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Décision

FI.2009.0118

CDAP - FI.2009.0118 - 2010-06-29 - X._____ /Administration cantonale des impôts, A.Y.__, B.Y._____

29 juin 2010Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte notarié du 14 octobre 1998, X.________

(ci-après, la contribuable ou la recourante), domiciliée en France, a vendu la

parcelle no 2******** du cadastre de la Chaux-de-Fonds à ses parents A.Y.________

et B.Y.________ (ci-après: les parents de la contribuable) domiciliés dans le

canton de Vaud, pour le prix de 145'000 francs. Les parties ont convenu, dans

l'acte, d'un droit de réméré pour le même prix en faveur de la contribuable,

pour une durée de 25 ans renouvelable. La venderesse a reçu bonne et valable

quittance pour le paiement de l'intégralité du prix de vente. Les acquéreurs

ont déclaré reprendre la cédule hypothécaire grevant le bien-fonds, libre de

tout engagement.

Dans un pacte successoral notarié

du même jour, convenu entre la contribuable, son frère et ses parents, il a été

précisé que le prix de vente de 145'000 fr. serait financé comme suit:

a) par un crédit hypothécaire à

concurrence de 115'000 fr. accordé par une banque;

b) par un prêt à la consommation à

concurrence de 30'000 fr. accordé par la contribuable à ses parents, acquéreurs

de la parcelle.

Il y a également été précisé que la

vente immobilière était intervenue en raison de la situation financière obérée

de la contribuable, dans le but de l'aider à maintenir le bien-fonds, et que,

nonobstant le transfert de propriétaire intervenu et selon les engagements

pris, la contribuable continuait à assumer les charges, les risques et à

bénéficier des profits du bien-fonds. L'intention des acquéreurs était, selon

ledit acte, de transférer à nouveau le bien-fonds à la contribuable, dès que

les conditions favorables seraient réunies.

Par acte notarié du 16 octobre

2007, les parents de la contribuable ont vendu ce bien-fonds à leur fils et son

épouse, en copropriété à parts égales, pour le prix de 450'000 francs. Les

acquéreurs ont repris la cédule hypothécaire, libre de tout engagement. L'acte

de vente comportait une condition suspensive, soit la réception du montant de

450'000 fr. sur le compte clients du notaire. Cette condition a été réalisée,

par le versement du montant, le 30 novembre 2007.

Selon décompte du même jour, établi

par le notaire, le bénéfice de la vente, après paiements de tous les frais, se

montait à 159'308 fr. 12. Ce montant a directement été versé sur le compte de

la contribuable, le 3 janvier 2008. Les parents ont chacun payé un impôt sur le

gain immobilier, de 24'990 fr., dans le canton de Neuchâtel.

Dans leur déclaration d'impôt

vaudoise 2007, les parents de la contribuable ont mentionné que le gain réalisé

par la vente du 16 octobre 2007 avait été mis au bénéfice de leur fille.

B.

Le 19 janvier 2009, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI), qui ne connaissait pas l'adresse de la contribuable

domiciliée en France, s'est adressée à ses parents domiciliés dans le canton de

Vaud, en tant que responsables solidaires du paiement de l'impôt sur les donations

(art. 18 al. 3 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donation [LMSD; RS 648.11]). Elle

a notifié aux deux parents une décision de taxation, par laquelle elle a imposé

le montant de 159'308 fr. 12 au titre de donation, par moitié auprès de

chacun. Dans la décision concernant le père, elle a fixé l'assiette d'impôt à

79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux de 1,777 %, et l'impôt

cantonal et communal à 2'807 fr. 60. Dans la décision concernant la mère, elle

a fixé l'assiette d'impôt à 79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux

de 2.017 %, et l'impôt cantonal et communal à 3'186 fr. 80. La divergence du

montant d'impôt dans les deux décisions respectives s'explique par la prise en

considération dans l'une des taxations d'une précédente donation influant sur

le montant du taux global.

Le 16 février 2009, la

contribuable, informée de ces taxations, a déposé une réclamation contre ces

décisions. Elle a déclaré que ses parents refusaient de payer les montants

d'impôt, au motif qu'il n'y avait jamais eu de "donation". Elle a

fait valoir que la maison lui avait toujours appartenu, qu'elle avait bénéficié

des revenus, assumé les charges, alors que ses parents ne lui avaient prêté que

leur nom pour éviter une vente aux enchères.

Le 25 février 2009, l'ACI a

confirmé que l'attribution du bénéfice de la vente à la fille des vendeurs constituait

bien une donation soumise à l'impôt sur les donations, au sens de l'art. 18

LMSD. Elle a toutefois considéré qu'il fallait prendre en considération que,

par le transfert d'argent, les parents avaient prioritairement remboursé leur

dette de 30'000 fr. qu'ils avait contractée envers leur fille, lors de la vente

immobilière du 14 octobre 1998. Elle en a conclu que la libéralité imposable

devait être réduite d'autant, soit à 129'000 fr, à raison de 64'500 fr. pour

chaque parent. Elle a proposé de corriger l'impôt sur les donations de la

manière suivante:

Donation de la mère à la

contribuable:

Impôt

cantonal

Fr.

1'088.60

Impôt

communal

Fr.

1'088.60

Total

Fr.

2'177.20

Donation du père à la contribuable:

Impôt

cantonal

Fr.

1'262.70

Impôt

communal

Fr.

1'262.70

Total

Fr.

2'525.40

Elle a précisé dans sa lettre que

la donataire, bénéficiaire de la prestation était débitrice de l'impôt, selon

la loi, les parents n'étant que solidairement responsables du paiement de

l'impôt. Le 1er avril 2009 et le 10 juin 2009, chacune des parties a

confirmé sa position.

Le 10 août 2009, l'ACI a adressé

une sommation avant poursuite aux parents de la contribuable, en tant que

responsables solidaires pour le paiement de cet impôt (art. 18 al. 3 LMSD). Les

parents de la contribuable ont retourné les bordereaux à l'ACI, en précisant qu'il

n'y avait pas eu de donation et que cette affaire concernait exclusivement leur

fille à laquelle l'ACI devait s'adresser.

Le 25 août 2009, l'ACI a rendu une

décision sur réclamation par laquelle elle a décidé d'admettre partiellement la

réclamation du 16 février 2009 et de fixer l'assiette de l'impôt à 64'654 fr.,

conformément à la proposition de règlement du 10 juin 2009. Elle a

principalement invoqué l'art. 12 al. 1 lit. b LMSD, selon lequel "l'impôt

sur les donation est perçu sur l'acquisition entre vifs à titre gratuit de tous

les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le

canton."

C.

Le 25 septembre 2009, la contribuable a déposé

un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal, contre cette décision. Elle a conclu à l'annulation de cet impôt,

pour les motifs qu'elle avait précédemment invoqués.

Par réponse du 23 novembre 2009,

l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur

réclamation du 25 août 2009. Elle a relevé que les parents de la contribuable

étaient inscrits au registre foncier comme propriétaires du bien-fonds depuis

1998, et qu'ils avaient déclaré cet immeuble dans leur fortune, après

déduction de la dette hypothécaire et des intérêts correspondants. Elle en a

conclu que l'immeuble appartenait aux parents de la contribuable et qu'en

attribuant le bénéfice de la vente de 2007 à leur fille, ceux-ci avaient

effectué une donation. Elle a requis, comme mesure d'instruction, la production

par la contribuable de sa déclaration d'impôt du canton de Neuchâtel, attestant

qu'elle aurait annoncé des revenus locatifs pour cet immeuble.

La recourante n'a pas produit les

pièces requises par l'ACI, dans le délai imparti par le Tribunal.

D.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

E.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

L'objet du litige a trait à l'imposition sur les

donations.

2.

a) L'Etat perçoit un impôt sur les successions

et sur les donations (art. 1 al. 1 let. b LMSD).

Selon l'art. 12 al. 1 LMSD:

1.

L'impôt sur les donations est perçu sur

l'acquisition entre vifs et à titre gratuit:

- d'immeubles ou de

parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles

situés dans le canton, quel que soit le domicile du donateur ou du donataire;

- de tous les biens

mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.

Dans la donation, l'attribution de

biens est faite "sans contre-prestation correspondante" (art. 239

CO). Cette gratuité en est la caractéristique essentielle. L'attribution est

faite dans le but immédiat d'enrichir le donataire, sans contre-partie, du

moins sans contre-partie équivalente ("donandi causa"). Il peut en

aller ainsi d'une reprise de dette (art. 175 CO) ou d'un abandon de créance

(art. 115 CO). Ce qui manifeste la

"causa donandi", c'est l'absence de contre-prestation. Celle-ci ne

doit pas être entendue uniquement dans le sens où ce terme est pris en matière

de contrats synallagmatiques. Dès que l'attribution est conditionnée par une

prestation quelconque attendue du bénéficiaire (p.ex. conclusion d'une

affaire), il n'y a plus donation (prestation "conditionis implendae

causa"; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème édition, p. 230).

En droit

fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte

d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle

Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale

1984, p. 271 et ss, not. 274; Rochat, op. cit. p. 45 et ss; RF 1999,

183, 185) (RF; 1999, 185, cons. 1b, aa; ATF du 26 mars 2007,4C.302/2006).

Il ressort des travaux

préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la

donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit

civil (cf. exposé des motifs du projet de loi concernant le droit de mutation

sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations

publiés in BGC printemps 1963 pp. 1032 ss). L'impôt sur les donations

se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de

son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son

objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte

juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du

donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe

demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf.

Pierre Rochat, l'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en

Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Félix Richner/Walter Frei, Kommentar

zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad § 4

n° 1 p. 135, n° 18 ss, pp. 140 s; cf. également Adrien

Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, thèse Berne 1990, pp. 258,

297.

s).

b) Selon la jurisprudence, pour

qualifier un contrat comme pour l'interpréter, le juge doit tout d'abord

s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans

s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se

servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la

convention (art. 18 al.

1.

CO; ATF 131 III 606

consid. 4.1 p. 611; ATF 128 III 419

consid. 2.2 p. 422). Déterminer ce qu'un cocontractant savait et

voulait au moment de conclure relève des constatations de fait (ATF 131 III 606

consid. 4.1 p. 611; ATF 128 III 419

consid. 2.2 p. 422). Si la volonté réelle des parties ne peut pas

être établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les

déclarations et les comportements selon la théorie de la confiance, en

recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait être comprise de

bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances (interprétation dite

objective; ATF 131 III 268

consid. 5.1.3 p. 276, 606 consid. 4.1 p.

611.

; ATF 130 III 417

consid. 3b p. 424). L'application du principe de la confiance est

une question de droit ( ATF 131 III 217

consid. 3 p. 219, 268 consid. 5.1.3

p. 276 ; 606 consid. 4.1 p.

611). Pour trancher cette question, il faut cependant se fonder sur

le contenu de la manifestation de volonté et sur les circonstances (ATF 131 III 268

consid. 5.1.3 p. 276; ATF 130 III 417

consid. 3.2 p. 425). Cette interprétation objective s'effectue non

seulement d'après le texte et le contexte des déclarations, mais également sur

le vu des circonstances qui les ont précédées et accompagnées ( ATF 119 II 449

consid. 3a et les arrêts cités; cf. également ATF 131 III 280

consid. 3.1 p. 286 s., 606 consid. 4.2 p.

611.

s ; ATF 130 III 417

consid. 3.2 p. 425).

Il convient d'examiner, à la

lumière de ces principes, si en l'espèce, le versement des parents à la

recourante, après le 3 janvier 2008, constitue un acte d'attribution, à titre

gratuit, procédant d'une intention libérale, ou s'il résulte d'une obligation contractuelle

"solvendi causa". Dans ce dernier cas, le versement ne constituerait

pas une libéralité soumise à l'impôt sur les donations, mais la simple

exécution d'une obligation (lit. b supra).

3.

a) Par acte notarié du 14 octobre 1998, la

recourante a vendu le bien-fonds litigieux à ses parents, en copropriété à

parts égales, pour le prix de 145'000.- francs. Les parties ont constitué en

faveur de la venderesse un droit de rachat au même prix, pour une durée

renouvelable de 25 ans. Dans le pacte successoral datant du même jour, les

parties ont expressément précisé que cette vente immobilière était intervenue

en raison de la situation financière obérée de la contribuable, dans le but de

l'aider à maintenir le bien-fonds et que, nonobstant le transfert de propriété

intervenu et selon les engagements pris par chacune des parties, la

contribuable continuait à titre interne d'assumer les charges, les risques et à

bénéficier des profits du bien-fonds.

b) Par l'acte de vente notarié, la

contribuable a perdu la propriété du bien-fonds, tandis que ses parents en sont

devenus juridiquement propriétaires. Cependant, la constitution du droit de

réméré en faveur de la venderesse ainsi que l'accord inscrit dans le pacte

successoral, prévoyant que la fille continuait à assumer les charges et

bénéficier des revenus de l'immeuble établissent l'existence d'un accord entre

les parties, qui s'apparente à une convention de fiducie, dans laquelle les

parents ont acquis et géré la maison, pour le compte de leur fille. Le droit de

rachat permettait à la venderesse de récupérer quand elle voulait son bien pour

une valeur identique à celle à laquelle elle l'avait vendu. La renonciation

ultérieure à ce droit, au moment de la vente du bien-fonds en 2007, constitue

une concession financière qui a permis aux parents de vendre le bien au prix de

450'000 fr. au lieu de 145'000 francs. Economiquement, cette renonciation au

droit de rachat devait avoir un prix, à défaut de quoi la contribuable aurait

elle-même acquis la maison pour 145'000 fr. en exerçant son droit de rachat,

avant de revendre le bien pour 450'000 francs. Il est donc vraisemblable et

logique, que les parties aient convenu tacitement, qu'en échange de cette

renonciation, les parents attribueraient le bénéfice de la vente à la contribuable.

L'existence de cette entente paraît d'autant plus probable que le notaire, qui

a participé à l'élaboration de ces accords par l'instrumentalisation des actes,

a versé directement le bénéfice de la vente sur le compte de la contribuable.

Ainsi, de l'avis du Tribunal, le versement du bénéfice de la vente correspond

d'une part au remboursement de la dette initiale de 30'000 fr. et, d'autre

part, à la rétribution des parents à leur fille pour sa renonciation au droit

de rachat au prix de 145'000 francs. En versant le bénéfice de 159'308 fr. 12 à

leur fille, les parents ont d'une part remboursé la dette de 30'000 fr. qu'ils

avaient contracté à son égard en 1998 pour financer l'achat de la maison et,

d'autre part, pour le surplus, indemnisé leur fille pour sa renonciation au

droit de rachat constitué par acte notarié. Il résulte de cette relation

contractuelle, que la totalité du versement litigieux découlait d'une

obligation conventionnelle, et non d'un animus donandi comme le soutient

l'ACI.

Dans ces conditions, le prix

correspondant à la renonciation du droit de rachat pourrait, le cas échéant,

faire l'objet d'un droit de mutation dans le canton de Neuchâtel (cf. RDAF 1999

II 525). Ce point relève toutefois des autorités fiscales neuchâteloises qui disposent

de la souveraineté fiscale sur l'immeuble en question et n'a pas besoin d'être

résolu par les autorités vaudoises.

4.

L'ACI allègue que, malgré la demande de pièces

requise, la contribuable n'a produit aucun document fiscal démontrant qu'elle

avait bénéficié des revenus et payé les charges de l'immeuble. Il ressort des

déclarations produites au dossier que les parents ont déclaré une valeur

locative pour l'immeuble, en précisant qu'il était utilisé à titre d'habitation

principale. Certes, les parents ne devaient pas payer un impôt sur la valeur

locative, étant donné qu'ils n'habitaient pas eux-mêmes l'immeuble. La

contribuable bénéficiaire du logement, conformément à ce qui avait été prévu

dans le pacte successoral aurait dû s'acquitter, dans le canton de Neuchâtel

d'un impôt sur ce droit de jouissance ou, le cas échéant, sur les revenus

locatifs. Cette question de savoir qui a payé l'impôt sur le revenu de

l'immeuble n'est pas déterminante. L'intention des parties, de laisser la

jouissance de l'immeuble à la contribuable figure expressément dans le pacte

successoral et s'avère donc indéniable.

Le fait que les parents ont

eux-mêmes déduits les intérêts hypothécaires dans leur déclaration, qu'ils

aient payé l'impôt sur le droit de mutation et l'impôt sur le gain immobilier

ne change rien à la qualification juridique du montant litigieux. En effet la

propriété foncière confère la maîtrise totale et exclusive d'un immeuble à

celui qui l'acquiert, ne fût-ce qu'à titre fiduciaire (cf. arrêt du Tribunal

fédéral du 15 avril 2003 in Pra 2003, p. 1139 consid. 3.3). Le droit suisse est

en effet soumis au principe du numerus clausus des droits réels et ne connaît

en principe pas d'autres formes de propriété que celles prévues par la loi; on

ne saurait par conséquent dissocier le pouvoir juridique de la maîtrise

économique d'un droit réel (cf. Jean-Philippe Dunand, Le transfert fiduciaire:

"donner pour reprendre", thèse Genève 2000, p. 25 ss; RDAF 2005 II

360, cons. 3b) en matière fiscale, ce qui rend, le propriétaire juridique

débiteur vis-à-vis du fisc de l'impôt sur la fortune immobilière, du droit du

mutation et de l'impôt sur les gains immobiliers, indépendamment de ce que les

parties conviennent contractuellement.

5.

En conclusion, l'argent que la contribuable a reçu

constituait la contrepartie financière de sa renonciation expresse au droit de

racheter pour 145'000 fr. le bien-fonds, dont la valeur vénale était de 450'000

francs. Il constitue aussi le remboursement de la dette de 30'000 fr.

contractée en 1998. L'attribution de 159'312 fr. 80 ne découle donc pas d'un

acte à titre gratuit, mais d'une obligation contractuelle et ne doit donc pas

être considérée comme une donation. Les décisions de taxation concernant

l'impôt sur les donations et la décision sur réclamation doivent être annulées.

6.

Il découle des considérations qui précèdent que

le recours est bien-fondé. Il est donc admis au frais de l'Etat. Agissant

seule, la recourante n'a pas engagé des frais de représentation pour la

présente procédure et n'a donc pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi

du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

Les décisions de taxations du 19 janvier 2009 et

la décision sur réclamation du 25 août 2009 rendues par l'ACI sont annulées.

III.

Les frais sont mis à la charge de l'Etat.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 juin 2010

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.