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Décision

FI.2009.0124

CDAP - FI.2009.0124 - 2011-03-28 - A.X._____, B.X._____ c/Administration cantonale des impôts

28 mars 2011Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les époux A.X.________ et B.X.________

(ci-après: les propriétaires ou les recourants) ont acquis conjointement en

propriété commune de la société Y.________r SA le lot de copropriété

constituant la parcelle n° ********, propriété par étage portant sur une part

de trente millièmes de la parcelle de base n° 1******** de la Commune

d'Yverdon-les-Bains. L'acte de vente à terme du 10 juillet 2008, notarié Michel

Mouquin, fixe le prix de vente à la somme de 110'000 francs. Une fois le prix

payé, le notaire commis a requis le transfert au registre foncier, le 1er

octobre 2008.

Parallèlement à la vente, Y.________

SA et les acquéreurs ont conclu un contrat d'entreprise pour la construction de

l'appartement et des annexes pour un montant de 465'000 francs.

B.

Dans une correspondance du 2 décembre 2009, qui

mentionne pour référence la parcelle n° ********, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI), division de la taxation, a invité A.X.________ à

lui adresser une copie du décompte de plus ou de moins-values de tous les

travaux effectués du 10 juillet 2008 au 1er octobre 2008, date du

transfert immobilier.

Les propriétaires ont répondu le 9

février 2009 par leur mandataire:

"Je me

réfère à votre courrier du 20 (recte: 2) décembre 2008 […] et vous remets en

annexe, copie du décompte reçu de l'entreprise générale Bernard Nicod SA,

faisant état de travaux pour un montant de 147'500 francs.

Le décompte annexé se présente

comme il suit:

-Terrassement

(sans remblayage) Fr. 31'000.-

- Pieux Fr.

87'500.-

- Béton maigre

fond de fouille Fr. 8'500.-

- Canalisation

(1/4 exécuté) Fr. 10'500.-

Total travaux

immeuble B exécutés au 31.10.2008 Fr. 147'500.- h.t."

Sur la base de ce décompte, l'ACI a

notifié le 18 mars 2009 à chacun des époux propriétaires une décision de

taxation définitive distincte, fixant l'impôt cantonal et communal perçu à

titre de droit de mutation à 4'248 fr. 75. La décision indique une assiette

imposable arrêtée à 128'750 fr. (110'000 + 147'500 = 257'500 : 2). Les

décisions, qui portent la mention du délai de réclamation, sont entrées en

force.

C.

Le 25 août 2009, le mandataire des époux X.________

a adressé à l'ACI une demande de révision de la décision du 18 mars 2009:

"Je me

réfère au bordereau d'impôt que vous avez adressé le 18 mars 2009 à M. A.X.________

et dont je n'ai eu connaissance qu'à ce jour avec la sommation à laquelle il

sera répondu de suite par le paiement du montant de l'impôt dû.

Mon courrier du 9

février 2009 n'a pas précisé que la part concernant M. et Mme X.________ ne

concernait que 30/1000èmes de PPE, alors que le bâtiment B concerné

comprend sept appartements représentant ensemble un total de 199/1000èmes.

De ce fait, le

montant à prendre en compte pour le calcul du droit de mutation sur les travaux

exécutés concerne une somme de fr. 22'236.20 et non de fr. 147'500.-, soit un

montant global de fr. 132'236.20. L'impôt à payer s'élève donc à fr. 4'363.80. (…).

S'agissant d'une

erreur, il y a lieu d'admettre une révision de la taxation bien que le délai de

recours soit passé en application des articles 54 et 67 LMSD".

Le mandataire a rappelé sa requête

à l'ACI le 28 août 2009, en invitant l'autorité fiscale à rendre une décision

susceptible de recours.

Par décision du 3 septembre 2009,

l'ACI, division de la taxation, a écarté la demande de révision, considérant

pour l'essentiel que les conditions de l'art. 54 al. 1 let. a de la loi

vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11)

n'étaient pas réunies.

Toujours par l'intermédiaire de

leur mandataire, les époux X.________ ont formé une réclamation le 25 septembre

2009 à l'encontre de cette décision. A l'appui, ils invoquent l'art. 67 LMSD

relatif à l'erreur de calcul, en faisant valoir que "tant les

conditions de base que de forme sont remplies pour appliquer cette

disposition".

L'ACI a rejeté la réclamation par

une décision du 6 octobre 2009.

D.

Les époux X.________ ont recouru contre cette

décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

le 2 novembre 2009. Le recours, qui s'appuie sur les art. 54 et 67 LMSD,

conclut "à l'annulation de la décision de taxation et à l'établissement

d'un nouveau bordereau ne portant que sur les 30/1000èmes de PPE

concernés par l'acte visé".

Dans sa réponse du 7 décembre 2009,

l'ACI a conclu au rejet du recours.

Lors d'un dernier échange

d'écritures, les recourants se sont encore déterminés le 4 janvier 2010 et

l'ACI le 15 janvier 2010, chacune des parties confirmant ses propres

conclusions.

Le tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par

l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative

(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au

surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.

Le litige porte sur le refus de l'ACI d'entrer

en matière sur une demande de révision ou de correction d'une décision de

taxation définitive en matière de droit de mutation.

3.

a) L'art. 54 al. 1 LMSD dispose que la taxation

définitive peut être révisée sur demande du contribuable: (a) lorsque

l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants

qui ressortent du dossier; (b) lorsque la décision a été prise en violation des

règles essentielles de procédure; (c) lorsque le requérant découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure

de taxation ou de recours.

b) On entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur

de la demande de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la

procédure antérieure (voir notamment André Grisel, Traité de droit

administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, sont "nouveaux",

les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure

principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui

n'étaient pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits

nouveaux doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à

modifier l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à

un jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par

faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes

de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon

la décision dont elle est saisie (voir Jean-François Poudret/Suzette

Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées; en outre, ATF

2C_134/2007 du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars

2007). Les preuves, quant à elles, doivent servir à

prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des

faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui

n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux

moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant

doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente

procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre

qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement s'il en avait eu

connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le

moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à

l'établissement de ces derniers (ATF 127 V 358 consid. 5b;

121.

IV 317

consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi ATF 118 II 205;

voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss;

Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor

Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).

c) D'une manière générale, la

doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et

subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait

pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de

recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la

procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des

faits importants ressortant du dossier (voir arrêt FI.1999.0079 du 25 septembre

2000.

consid. 3a relatif à l'art. 54 LMSD et les références citées). L'art. 147

al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11), l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.

) et l'art. 203 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; RSV 642.11) consacrent désormais expressément cette

solution.

d) S’inspirant de la jurisprudence

du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une partie de la doctrine,

mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux cantonaux, se sont

prononcés en faveur d’une "révision facilitée" lorsqu’une

décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de

l’autorité fiscale (pour un exemple tiré de la jurisprudence du Tribunal

administratif vaudois: arrêt FI.2007.0076 du 13 décembre 2007). Dans un tel

cas, la correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de

révision et il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de

faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de

l’attention commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation

peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable

pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à

l’origine et, partant, la première responsable (Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, n. 16

ad art. 147). Dans un arrêt 2P.198/2003 du 12 décembre 2003 consid. 3.3, le

Tribunal fédéral a évoqué cette problématique, mais pour considérer que les

conditions n'en étaient alors pas réunies. Dans un arrêt 2A.55/2002 du 30

octobre 2002 (consid. 3), il a relevé qu'en raison du caractère subsidiaire de

la révision, qui ne devait pas avoir pour effet de vider de leur portée les

délais de recours ordinaires, la règle contenue à l'art. 147 al. 2 LIFD devait

être appliquée de manière stricte (en faveur encore d'une pratique stricte,

pour des motifs tirés de la sécurité du droit et du caractère subsidiaire de la

révision, cf. deux arrêts du Tribunal fédéral plus anciens: RDAF 1999 II 38

consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3e).

e) En l'espèce, les recourants

soutiennent que l'ACI aurait dû constater que le décompte de l'entreprise

générale Bernard Nicod SA concernait l'entier du bâtiment en construction (correspondant

à une part de 119/1000ème) et non seulement leur lot de PPE (correspondant

à une part de 30/1000ème). L'autorité aurait dès lors dû prendre en

compte pour le calcul du droit de mutation un montant de 22'236 fr. 20 et non

de 147'500 francs.

Les recourants auraient pu faire

valoir ce moyen dans le cadre d'une réclamation contre la décision de taxation

définitive litigieuse avant que celle-ci n'entre en force. Or, on l'a vu, la

révision est exclue quand le contribuable invoque des moyens qu'il aurait pu

soulever dans la procédure ordinaire de réclamation ou de recours, même dans

les hypothèses des art. 54 al. 1 let. a et b LMSD.

Les conditions de l'art. 54 LMSD ne

sont dès lors pas réalisées. Il reste encore à examiner si la situation

particulière de l'espèce justifiait une "révision facilitée".

A cet égard, on relève que le décompte de l'entreprise générale Bernard Nicod

SA n'est pas exempt de toute ambiguïté, contrairement à ce que soutient

l'autorité intimée dans sa réponse. Ce document portait en effet la mention "Total

travaux immeuble B". Cette référence à l'immeuble B – que l'on

retrouve dans l'acte de vente à terme dans la description du lot de PPE: "Bâtiment

B, 1er étage "sud ouest" – aurait peut-être dû

interpeller le taxateur et l'amener à demander des précisions aux recourants. On

ne saurait toutefois considérer qu'il s'agit là d'une erreur "essentielle

et manifeste", ce d'autant que les recourants étaient assistés et que

leur mandataire aurait pu préciser en transmettant le décompte que celui-ci concernait

l'entier du bâtiment et non leur seul lot de PPE. Les conditions d'une "révision

facilitée" ne sont dès lors pas non plus réalisées.

Au regard de ces éléments, c'est à

juste titre que l'ACI a rejeté la demande de révision présentée par les

recourants.

4.

Les recourants invoquent encore l'application de

l'art. 67 LMSD.

Cette disposition – qui a une

teneur identique aux art. 150 LIFD et 206 LI – prévoit que les erreurs de

calcul ou de transcription peuvent être corrigés dans les trois ans dès la

notification du bordereau au contribuable.

On parle d'erreur de calcul lorsque

l'autorité fiscale a commis une erreur dans une opération arithmétique, voire

si elle a omis une décimale ou une virgule dans la présentation d'un résultat.

On est en présence d'une erreur de transcription, lorsque l'autorité fiscale a

voulu écrire autre chose que ce qu'elle a écrit, notamment lorsqu'elle reporte

de manière erronée le contenu d'une autre pièce (voir, notamment, arrêts

FI.2007.0006 du 9 octobre 2007 consid. 4, FI.2001.0068 du 21 janvier 2002 et

FI.2002.0071 du 25 novembre 2002; ég. Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, op. cit., H. Casanova, n. 5 s. ad art. 150). En revanche, le fait que

l'autorité s'est basée sur un état de fait erroné, non conforme aux pièces du

dossier, ou sur une conception juridique inexacte ne constitue généralement pas

une erreur de transcription (H. Casanova, loc. cit.).

Or, en l'espèce, le taxateur a

compris que le décompte de l'entreprise générale Bernard Nicod SA concernait le

seul lot de PPE des recourants. L'erreur invoquée par ceux-ci n'est ainsi ni

une erreur de calcul, ni une erreur de plume.

L'art. 67 LMSD ne saurait dès lors

s'appliquer dans le cas présent.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,

qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs

pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 6 octobre 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs

est mis à la charge de A.X.________ et de B.X.________, solidairement entre

eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 mars 2011

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.