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Décision

FI.2009.0130

CDAP - FI.2009.0130 - 2010-05-25 - A.X.________ /Administration cantonale des impôts

25 mai 2010Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Feue A.Y.________ était propriétaire des

parcelles n° 1******** et 2******** sises en zone de village sur la

commune de ********. Suite à son décès le 23 mai 2000, B.Y.________, B.X.________,

C.X.________, Z.________ et A.X.________ sont devenus propriétaires indivis de

ces deux parcelles. Le 2 juillet 2001, B.Y.________, B.X.________, C.X.________

et Z.________, d'une part, A.X.________, d'autre part, ont conclu un contrat de

cession de droits successifs aux termes duquel les premiers ont déclaré céder

au second pour un prix de 200'000 fr. les quatre cinquièmes de la

propriété des parcelles n° 1******** et 2******** de la commune de ********

qui sont ainsi passées en la seule propriété de A.X.________.

Par contrat de vente conclu le

2 mai 2002, A.X.________ a acquis la parcelle n° 3******** de la

commune de ********, également sise en zone de village, pour un prix de

16'500 francs.

Le 19 juillet 2005, A.X.________

et son épouse, D.X.________, (ci-après: les époux X.________) ont acquis chacun

pour une moitié les parcelles n° 5******** et 6******** de la commune de ********,

sises en zone agricole, pour un prix de 202'700 francs.

Le 22 février 2006, A.X.________

et Alain Paratte ont conclu un contrat de vente à terme conditionnelle et droit

d'emption portant sur les parcelles n° 1********, 3******** et 2********

de la commune de ******** pour un prix global de 625'000 francs. La

réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.

B.

Le 31 octobre 2006, A.X.________ a retourné

sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers dans laquelle il a

indiqué que les immeubles n° 1********, 3******** et 2******** avaient été

affectés à son domicile principal du 2 juillet 2001 au 11 juillet

2006 et qu'ils faisaient partie de sa fortune privée. Il a par ailleurs allégué

avoir réinvesti le produit de la vente dans la construction d'un rural et d'une

maison d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant de

1'074'688 fr. 75.

Interpellé par l'Office d'impôt de

Nyon (ci-après: l'Office d'impôt), A.X.________ a exposé par lettre du

17 septembre 2007 que les immeubles vendus avaient toujours été mentionnés

dans sa comptabilité. Il a ajouté avoir construit un rural et une maison

d'habitation sur la parcelle n° 5******** pour un montant total de

1'261'000 francs.

Par décision du 12 décembre

2007, l'Office d'impôt a communiqué à A.X.________ le détail de son calcul du

gain immobilier effectué comme suit:

"Prix de vente: Fr. 625'000.-

Estimations fiscales dix ans avant la vente

des parcelles 2******** et 1******** de ********: Fr. 70'150.-

Prix d'achat de la parcelle 3******** de ********: Fr. 16'500.-

Frais d'achat: Fr. 1'350.-

Gain immobilier: Fr. 537'000.-".

Il l'a pour le surplus informé que

sa demande de report d'impôt ne pouvait être admise. Il a ainsi fixé le montant

de l'impôt sur le gain immobilier à 37'590 fr. (537'000 fr. x

7 %).

Le 17 décembre 2007, A.X.________

a transmis à l'Office d'impôt les factures des travaux qu'il avait entrepris

sur les immeubles n° 1********, 3******** et 2********. Il a précisé avoir

accompli lui-même tous les travaux de peintures et de tapisserie.

Par lettre du 20 décembre

2007, l'Office d'impôt a informé A.X.________ qu'il traitait son courrier du

17 décembre 2007 comme une réclamation qu'il admettait partiellement en

proposant de fixer le montant de l'impôt sur le gain immobilier à 35'000 fr.

(500'000 fr. x 7 %) après prise en compte des différents travaux de

plus-value effectués dans son immeuble.

Le 8 janvier 2008, A.X.________

a informé l'Office d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.

L'Office d'impôt a, à plusieurs

reprises, invité A.X.________ à un entretien. Etant sans nouvelle de la part de

ce dernier, il a établi un bordereau rectificatif daté du 13 mai 2008 et fixant

le montant du gain immobilier imposable à 500'000 francs.

A.X.________ a été entendu par

l'Office d'impôt le 20 mai 2008. Il a indiqué maintenir sa réclamation au

sujet du refus du report d'impôt.

C.

Le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI), laquelle a entendu A.X.________ le

23 avril 2009. A cette occasion, elle lui a proposé de confirmer la

décision de l'Office d'impôt.

Par lettre du 22 juillet 2009,

A.X.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.

Par décision du 30 octobre

2009, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A.X.________ le 17 décembre

2007 et confirmé la décision de taxation du 20 décembre 2007.

D.

Les époux X.________ ont recouru contre cette

décision en concluant principalement à ce que l'imposition du gain immobilier

réalisé lors de l'aliénation des immeubles n° 1********, 3******** et 2********

arrêté par l'Office d'impôt à 500'000 fr. soit différée au sens de

l'art. 65 al. 1 let. e de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), subsidiairement au sens de

l'art. 65 al. 1 let. f LI. A l'appui de leur recours, ils ont

notamment produit un récapitulatif des travaux entrepris pour la construction

de la maison d'habitation et du rural sur la parcelle n° 5********. Selon

ce document, les coûts engagés se sont élevés respectivement à 741'703 fr.

75 pour le rural et 516'950 r. 30 pour la maison d'habitation.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

A l'occasion d'un second échange

d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions.

E.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

F.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant

Considérants

1.

Le recourant conclut principalement à ce que le

gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********,

3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au

sens de l'art. 65 al. 1 let. e LI. A l'appui de son recours, il

expose qu'avant d'avoir acquis la parcelle n° 5******** sur laquelle il a

construit un bâtiment d'exploitation agricole et une habitation, il prenait à

ferme les ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine alors qu'il

logeait dans l'immeuble sis sur la parcelle n° 2********. Afin de pouvoir

constituer un centre d'exploitation unique, il avait vendu les parcelles

n° 1********, 3******** et 2******** et réinvesti le produit dans l'achat

de la parcelle n° 5********. Il soutient que l'immeuble n° 2********

doit être qualifié d'agricole, car l'habitation nécessaire à la famille

paysanne est un immeuble agricole au sens où elle fait partie de l'entreprise

agricole.

a) L'impôt sur les gains

immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou

partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune

privée du contribuable, qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole

du contribuable ou qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le

revenu ou sur le bénéfice. Le bénéfice en capital réalisé lors de l'aliénation

d'une participation à une société immobilière qui bénéficie de la réduction

pour participations est également soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. Les

gains qui ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie

du revenu ou du bénéfice imposable du contribuable (art. 61 LI).

A teneur de l'art. 65

al. 1 let. e LI, l'imposition est différée en

cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à

condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable

pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble de remplacement exploité par le

contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou

sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable et exploités par

lui-même. Cette disposition reprend la teneur de l'art. 12 al. 3

let. d de la loi fédérale du 4 décembre 1990 sur l'harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). L'imposition

différée du gain a pour but de permettre au contribuable qui exploite un

domaine agricole de poursuivre son activité dans les mêmes conditions, malgré

l'aliénation d'un immeuble. Il faut donc que l'immeuble aliéné et l'immeuble

acquis en remplacement soient affectés à l'activité du contribuable pour que le

réinvestissement soit admis (cf. exposé des motifs et projets de loi sur les

impôts directs cantonaux publié in BGC n° 13, mai

2000.

p. 810).

b) En l'espèce, le recourant a

demandé le report de l'imposition du gain immobilier perçu suite à la

réalisation des parcelles n° 1********, 3******** et 2******** dont il a

réinvesti le produit dans l'achat de la parcelle n° 5********. Il soutient

à cet effet que ces parcelles faisaient partie de son domaine agricole, quand

bien même elles n'étaient pas adjacentes à son exploitation agricole, car elles

étaient affectées au logement d'une famille paysanne. Or, l'on relèvera en

premier lieu que si la parcelle n° 2******** était affectée à l'habitation

du recourant et de sa famille, elle n'était en revanche nullement utilisée à

des fins d'exploitation agricole. A cet égard, l'on mentionnera que les trois

parcelles concernées se situent en zone de village. En revanche, la parcelle

n° 5******** acquise par le recourant et son épouse se situe en zone agricole

et héberge à l'heure actuelle un bâtiment rural ainsi qu'une habitation dans

laquelle le recourant et sa famille logent. L'on ne peut dès lors retenir que

le nouveau terrain a été acquis par le recourant et son épouse en substitution

du terrain dont il était précédemment propriétaire, puisque précisément ce

dernier bien-fonds ne lui permettait pas d'exploiter une entreprise agricole,

raison pour laquelle d'ailleurs le recourant devait prendre en fermage les

ruraux nécessaires à l'exploitation de son domaine. S'il est vrai que, dans les

faits, le recourant et sa famille ont, suite à l'aliénation des parcelles

n° 1********, 3******** et 2******** et à l'acquisition de la parcelle

n° 5********, transféré leur activité agricole sur cette dernière, les conditions

du réinvestissement ne sont pas remplies dans le cas présent. Il s'agirait au

contraire d'un investissement initial rendu possible par l'acquisition par le

recourant des parcelles n° 3********, 3******** et 2******** par voie successorale

dont il a utilisé le produit de vente pour construire une exploitation agricole

comprenant une habitation pouvant abriter sa famille. La situation différerait

si le recourant venait à vendre la parcelle n° 5******** sur laquelle il a

construit un rural et une habitation pour réinvestir dans une nouvelle

exploitation agricole. Le recourant n'ayant pas aliéné un immeuble agricole

dont il était déjà propriétaire, il ne peut se prévaloir de l'art. 65

al. 1 let. e LI. L'on relèvera enfin que des parcelles sises en zone village

et affectées à l'habitation exclusivement ne peuvent être remplacées par une

parcelle sise en zone agricole sur laquelle se trouve une habitation permettant

de loger la famille exploitant l'entreprise agricole. En effet, l'aménagement

en général et l'habitation en particulier sont réglés de manière plus

restrictive en zone agricole.

2.

Le recourant conclut subsidiairement à ce que le

gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation des parcelles n° 1********,

3******** et 2******** du cadastre de la commune de ******** soit différée au

sens de l'art. 65 al. 1 let. f LI. Il estime que le produit de

la vente de la parcelle qui servait à son habitation a été réinvesti dans la

construction de sa nouvelle habitation sise sur la parcelle agricole n° 5********.

L'autorité intimée quant à elle est d'avis que cette disposition ne trouve pas

application, dès lors que le produit de l'aliénation des parcelles n° 1********,

3******** et 2******** a été réinvesti dans l'acquisition de parcelles dont

l'usage commercial est prépondérant.

a) L'art. 65 al. 1

let. f LI prévoit un autre cas de report d'imposition en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble) ayant

durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la

mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition

ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.

L'on rappellera au préalable que la loi s’interprète en premier lieu selon sa

lettre. Toutefois, si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs

interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors rechercher quelle est

la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à

considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et l’esprit de la

règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa relation avec

d’autres dispositions légales (ATF 132 III 226 consid. 3.3.5 p. 237;

132.

V 159 consid. 4.4.1 pp. 163 s.; 131 I 74 consid. 4.1

pp. 80 s.; 394 consid. 3.2 p. 396). Pour l’interprétation

des normes récentes, les travaux préparatoires prennent une importance

particulière (ATF 131 I 74 consid. 4.2 p. 81; 131

II 697, consid. 4.1 p. 703; 125 II 238 consid. 5a pp. 244 s.;

124.

V 185 consid. 3a pp. 189 s.).

Par ailleurs, comme toute exception au

principe de l'imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de

l'immeuble d'habitation doit être interprétée de manière restrictive (cf. arrêt

FI.2006.0079 du 16 janvier 2007 consid. 1c p. 5).

b) En l'espèce, le recourant soutient

qu'un report de l'imposition du gain réalisé à l'occasion de la vente d'un

immeuble ayant servi à son habitation devrait être admise dès lors que le

produit de cette aliénation a été affecté à l'acquisition d'une nouvelle

habitation. Cette interprétation ne saurait toutefois être suivie. En effet,

l'art. 65 al. 3 let. f LI subordonne le report de l'imposition à

la condition que l'immeuble aliéné ait servi durablement et exclusivement à

l'habitation de l'aliénateur et que le produit de sa vente soit affecté à

l'acquisition ou à la construction d'une habitation servant au même usage. Il

découle de la lettre claire de cette disposition légale que le produit doit

donc être affecté à l'acquisition d'un immeuble servant durablement et exclusivement

à l'habitation du contribuable. Cette condition n'est manifestement pas remplie

en l'espèce, la parcelle n° 5******** étant aussi affectée à l'exploitation

agricole.

3.

Il découle des considérations qui précèdent que le

recours est mal fondé et doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas

droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative - LPA; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue par

l'Administration cantonale des impôts le 30 octobre 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est

mis à la charge de A.X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le

25 mai 2010

Le

président: La

greffière:

Le

présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut

faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.