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Décision

FI.2010.0002

CDAP - FI.2010.0002 - 2010-06-15 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

15 juin 2010Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ (ci-après: le recourant) a une

formation d'ingénieur et il a développé tout au long de sa carrière des

procédés protégés par des brevets, l'un dont il était seul détenteur inscrit en

novembre 1984 et un autre dont il était co-détenteur avec Y.________.

A titre professionnel, X.________ a

été d'abord ingénieur électricien auprès de l'Institut Z.________ à Genève de

1968 à fin 1979. En 1984, il a été engagé par la société A.________ SA en

qualité de directeur général avec pour mission de développer le concept de

photos composeuses qu'il avait imaginé. Hors son contrat de travail, il a passé

avec cette dernière société un contrat de licence et de redevances le 20 août

1984, soit juste avant la reconnaissance de son premier brevet. A la suite de

différentes péripéties entre la société A.________ SA et ses partenaires,

l'activité a redémarré par le biais d'une collaboration avec la société B.________

France. En 1998, C.________ et B.________ s'associent et fondent la société C.B.________

Graphics Ltd (ci-après: C.B.________). Dès ce moment, elle saisit la portée du

brevet du recourant dont le principe correspond à la dernière génération que C.B.________

avait en cours de développement et X.________ est engagé en décembre 1998 en

qualité de directeur responsable du site de Renens. Hors de son contrat de

travail, X.________ négocie avec C.B.________ un premier contrat de licence

daté du 14 décembre 1998, puis un second contrat de licence daté du 27 juillet

1999. Le but de C.B.________ étant d'obtenir la vente des droits du recourant,

un premier contrat de vente de ces derniers est signé le 10 novembre 2001

remplacé par un second "rectificatif" daté du 1er avril

2005 avec effet rétroactif en octobre 2001 date de prise d'effet du premier

contrat. Dans le cadre de son activité le recourant développe la technologie

élaborée par C.B.________ qui incorpore la méthode d'écriture optique revendiquée

dans le brevet cédé. Selon le recourant, la technologie "thermique"

développée par C.B.________ est différente et la puissance optique d'exposition

est 10'000 fois plus grande qu'avec la réalisation décrite dans le brevet. En

rachetant le brevet du recourant, C.B.________ n'avait d'intérêt que pour la

méthode d'écriture et surtout que pour éviter que cette méthode soit reprise

par une entreprise concurrente.

Le 30 juin 2006, suite à des

mesures de restructurations, la succursale de Renens est fermée et l'engagement

du recourant auprès de C.B.________ prend fin.

Il est encore précisé que dans son

contrat de travail avec C.B.________, le recourant était chargé de diriger les

travaux de l'équipe de recherches et développement dans le domaine de

l'écriture numérique et qu'il se réservait la propriété intellectuelle des

brevets dont il était titulaire accordant à C.B.________ une licence par le biais

d'un contrat signé quasi simultanément.

B.

Dans le cadre de l'exécution des conventions de

licences puis de cessions de brevets dans le domaine de l'imagerie, le

recourant a été bénéficiaire de la part de C.B.________ des paiements suivants:

-

23 juillet 1999 800'000

fr.

-

24 juillet 2000 100'000

fr.

-

1er juin 2001 100'000

fr.

total

1'000'000 fr.

Par la suite X.________ a encore

perçu trois annuités complémentaires de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en

2004 et 148'263 fr. en 2005.

C.

Le 9 novembre 2001 le recourant a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 déclarant un revenu

imposable de 72'800 fr. et une fortune imposable de 1'024'000 francs. En cours

de taxation, selon des indications de sa fiduciaire, l'autorité a retenu un revenu

lié à une licence sur un brevet en tenant compte des cotisations AVS et des

frais d'acquisition. La décision de taxation du 5 juin 2002 a ainsi fixé le

revenu imposable à 470'200 fr. et la fortune imposable à 1'024'000 francs.

Le 28 juin 2002, par l'intermédiaire

de la Banque Cantonale Vaudoise, le recourant a déposé une réclamation à

l'encontre de la taxation précitée et par courrier du 5 décembre de la même

année la mandataire a précisé que selon elle le revenu taxé est un gain en

capital privé non soumis à l'impôt. Il s'agissait d'une valeur immatérielle

justifiant un accroissement de fortune mais non imposable en tant que revenu.

Le 9 décembre 2002 l'Office d'impôt

a maintenu sa décision de taxation par le biais d'une proposition. Cette

dernière n'ayant pas été acceptée le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI). M. X.________ et son mandataire ont été

reçus à l'ACI en date du 10 juillet 2007. Par la suite, l'ACI a demandé au

mandataire toute une série de documents relatifs aux brevets du recourant,

produits partiellement dans un premier temps et de façon plus complète après

sommation de l'ACI du 11 septembre 2007.

D.

Dans le cadre de l'examen de ces documents,

l'ACI a constaté que M. X.________ avait en réalité reçu de la société C.B.________

d'autres montants provenant de son brevet en 2002, 2004 et 2005. Ces périodes

fiscales ayant déjà été taxées et ces revenus pas déclarés, une enquête a été

ouverte en date du 10 juillet 2008 par la Division de l'inspection fiscale de

l'ACI. Cette dernière a rendu une décision de rappel d'impôt le 4 mars 2009

pour les périodes fiscales 2001-2002bis, 2004 et 2005. Le revenu imposable ICC pour

2002 (revenu extraordinaire durant la brèche) se monte à 130'900 fr. au lieu de

0, le revenu imposable pour 2004 se monte à 297'000 fr. au lieu de 177'600 fr.

et le revenu imposable pour 2005 se monte à 341'400 fr. au lieu de 193'200

francs. Pour l'impôt fédéral direct (IFD) le revenu imposable pour 2002 se

monte à 130'900 fr. au lieu de 0, le revenu imposable pour 2004 se monte à

291'300 fr. au lieu de 171'900 fr. et le revenu imposable pour 2005 à 338'300

fr. au lieu de 190'000 francs.

Une réclamation contre cette

décision a été déposée le 20 mars 2009. Les motifs sont les mêmes à savoir que

ces montants qualifiés de revenus sont pour le recourant des gains en capital

privé exonérés.

E.

Le 16 décembre 2009, l'ACI a rendu une décision

rejetant les réclamations du recourant contre la décision de taxation du 5 juin

2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009.

Par l'intermédiaire d'Ilex

Fidutrust SA le recourant a, en date du 15 janvier 2010, déposé recours contre

la décision sur réclamation précitée. L'ACI s'est déterminée le 10 mars 2010 en

concluant au rejet du recours et le recourant a renoncé à déposer une

détermination complémentaire.

F.

La Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux

parties par lettre du 1er juin 2010, a statué par voie de

circulation.

G.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Le recourant sollicite son audition par le

tribunal de céans de façon à expliciter toutes les étapes et circonstances de

son invention, cédée après coup à son employeur.

a) Tel qu’il est garanti par

l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst.; RS 101), le droit

d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une

décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux

faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au

dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se

déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la

décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504; 126 I 15; 124 I

49.

et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire administrer des preuves

suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de

preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être

entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas

le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins

(ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un

terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui on permis de former

sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient

l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et

les arrêts cités; 122 V 157 consid. 1d p. 162; 119 Ib 492

consid. 5b/bb p. 505). En outre, pour autant qu’elle ne soit pas

d’une gravité particulière, une violation du droit d’être entendu en instance

inférieure est réparée lorsque l’intéressé a eu la faculté de se faire entendre

en instance supérieure par une autorité disposant d’un plein pouvoir d’examen

en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 127 V 431

consid. 3d/aa pp. 437 s.; 126 V 130 consid. 2b

pp. 131 s. et les arrêts cités).

b) En l'espèce, il n'est pas

nécessaire de procéder à d'autres mesures d'instruction, le dossier étant

complet et permettant au tribunal de céans de statuer. De plus, les parties ont

eu la possibilité de faire valoir leur point de vue à l'occasion de deux

échanges d'écritures. Il ne sera dès lors pas donné suite aux requêtes de

mesures d'instruction du recourant.

2.

Le litige porte sur la qualification des divers

montants touchés sur la base de contrats signés avec la société C.B.________ relatifs

à un brevet déposé par le recourant et qui concerne les périodes fiscales

2001-2002, 2001-2002bis, 2004 et 2005. Pour l'autorité fiscale il s'agit de

revenus découlant d'une activité indépendante accessoire tandis que pour le

recourant ces montants sont des gains en capital privé exonérés. Ce dernier

évoque encore le traitement d'un cas prétendument semblable dont la franchise

d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de taxation.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet

tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16

al. 1 LIFD; 19 al. 1 LI). Dans ce cadre, sont notamment imposables tous les

revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,

artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou

de toute autre activité indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; 21 al. 1 LI). En

revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la

fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD; 19 al. 3 LI).

Pour déterminer si un gain en capital

relève de l'art. 16 al. 3 LIFD, respectivement de l'art. 19 al. 3 LI, ou des

art. 18 LIFD et 21 LI, il s'agit de déterminer s'il a été obtenu dans le cadre

de la simple administration de la fortune privée et réalisé que par la mise à

profit d'une opportunité qui s'est présentée fortuitement ou si l'activité du

contribuable était orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un gain

(ATF 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.2;2A.66/2002 du 17 septembre

2002, traduit in RDAF 2003 II 209 consid. 2.1). Tel est notamment le cas,

lorsque le contribuable ne réalise pas des actes de disposition isolés, mais

qu'il poursuit un engagement planifié et combiné de travail et capital à son

propre risque pour réaliser un gain. Cela peut résulter d'une activité

professionnelle principale ou accessoire. Il n'est cependant pas exigé que le

contribuable prenne part de manière reconnaissable pour les tiers aux activités

économiques ni qu'il exerce son activité sous la forme de sa propre entreprise

organisée. En conclusion, les revenus d'activité lucrative indépendante émanant

d'une occupation indépendante occasionnelle sont également imposables, lorsque

malgré l'objectif du gain, la planification fait défaut (ATF 2A.66/2002

précité).

b) La jurisprudence et la doctrine ont

développé, notamment dans les domaines du commerce professionnel d'immeubles et

du commerce de titres, plusieurs critères pour distinguer l'administration de

la fortune privée de l'activité lucrative. Cette distinction, comme le

mentionne régulièrement la jurisprudence, doit se faire en appréciant le cas

particulier au regard de l'ensemble des circonstances (ATF 125 II 113,

2A.66/2002 précité,2C_29/2008 précité, consid. 3.3). Ainsi, on peut prendre en

considération comme indice en faveur d'une activité excédant la simple

administration de la fortune privée, le caractère systématique et planifié de

la manière d'agir, la fréquence des opérations, le rapport étroit entre l'opération

réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours à des

connaissances professionnelles particulières, la durée de la possession, le

recours dans une mesure importante à des fonds étrangers pour financer les

opérations, ou la réalisation par le biais d'une société de personne, ainsi que

le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions.

Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres ou déjà par

lui seul, pris isolément selon les circonstances, à la reconnaissance d'une

activité lucrative indépendante (ibidem).

3.

A la fin de l'année 1983, licencié par son

employeur et à la recherche d'un emploi, le recourant, sur la base des

expériences professionnelles acquises lors de son activité auprès de la société

Z.________ à Genève a mis sur papier le concept d'une imprimante optique pour

le présenter à D.________. Grâce à cette idée, il a été engagé par la société A.________

SA en 1984 pour constituer une équipe multidisciplinaire de haut niveau dans le

but de réaliser un produit pour D.________ selon le concept exposé. Avant même

l'enregistrement de son brevet, il a signé le 20 août 1984 un contrat de

travail ainsi qu'un contrat de licence et de redevances avec A.________ SA. A

la suite de diverses péripéties, le recourant est engagé par la société C.B.________

Graphics Ltd par contrat de travail du 4 décembre 1998 couplé avec un contrat

de licence du 14 décembre de la même année. Ce dernier confirme que X.________

est seul titulaire des droits découlant de son brevet, les droits de A.________

SA et de E.________ SA étant éteints. L'art. 7 du contrat de travail stipule

que le recourant reste propriétaire des brevets mentionnés en annexe 1 et 2 du

contrat et qu'il se réserve la propriété intellectuelle des développements,

améliorations, inventions, brevets complémentaires et supplémentaires mentionnés

dans l'annexe 2.

Les 27 et 29 juillet 1999, le

recourant et C.B.________ ont signé un nouveau contrat de licence et de cession

annulant le précédent. Par ce contrat, X.________ accordait à la société C.B.________

une licence non exclusive, non transférable pour les brevets de l'annexe 1.1,

et une licence exclusive pour le brevet de l'annexe 1.2. Par contre le

recourant cédait à C.B.________ tous les droits, titres et intérêts relatifs aux

développements techniques aux idées et au know how réalisés par lui après son

embauche par elle-même. C'est sur la base de ce contrat que X.________ a reçu

un montant d'un million de francs, à savoir 700'000 fr. en 1999 sur son compte

de prévoyance LPP auprès de la Winterthur-Columna, puis sur son compte auprès

de la BCV 100'000 fr. le 23 juillet 1999, 99'998 fr. le 24 juillet 2000 et

100'000 fr. le 26 septembre 2001.

Le 10 novembre 2001 les parties ont

signé un nouveau contrat tendant à l'acquisition par C.B.________ des droits

exclusifs sur les brevets du recourant. C'est sur la base de ce contrat (3.1.4)

qu'il aurait touché sur son compte BCV les montants de 94'500 USD le 22 juillet

2002, 105'000 USD le 5 octobre 2004 et 112'500 USD le 21 juin 2005. Il

s'agissait de montants calculés sur la base des têtes optiques vendues ou

installées. Cette close reprenait d'ailleurs les conditions de l'art. 3.1 in

fine du contrat de licence précédent.

Sur la base de la chronologie

susmentionnée reconnue par le recourant, force est de constater que les quatre

versements s'étalant de 1999 jusqu'au 26 septembre 2001, d'un montant total de

1'000'000 fr., ont été effectués sur la base du contrat de licence de juillet

1999.

dans le cadre duquel le recourant maintenait la titularité de ses droits

sur ses brevets, le transfert des droits n'intervenant que pour les

développements futurs. Le recourant ne s'étant pas dessaisi de ses brevets, il

s'agit de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 lit. f. LIFD

et art. 23 al. 1 lit. f. LI (Commentaire Romand, Yves

Noël, ad art. 20, p. 337; Peter Agner, Commentaire IFD, ad art. 20, p. 89).

En ce qui concerne les trois

versements effectués en USD du 22 juillet 2002 au 21 juin 2005, on relève que

l'obligation y relative remonte déjà au contrat de licence signé en juillet

1999.

dont les clauses financières ont été reprises dans le contrat subséquent

du 10 novembre 2001. Par ailleurs ces versements sont intervenus sur la base de

décomptes de ventes de têtes optiques installées que C.B.________ elle-même a intitulés

"Payment licence fees to X.________". Ces paiements doivent dès lors

également être assimilés à des revenus découlant de biens immatériels. Cela est

d'autant plus vrai en l'espèce que la modification du contrat de travail du

recourant, rectifiant celui de décembre 1998 par lequel il restait propriétaire

des brevets n'est intervenue qu'en avril 2005, soit à la même date qu'un

nouveau contrat de transfert de brevet avec un prétendu effet rétroactif qui

n'a aucune conséquence sur le plan fiscal.

4.

Par surabondance de droit, il y a lieu de

constater que l'activité du recourant en regard de ses brevets a toujours été

planifiée et liée à son activité professionnelle, qu'elle n'a pu avoir lieu que

grâce à des connaissances professionnelles particulières qui ont été

développées tout au long de son parcours professionnel auprès de divers

employeurs et surtout que tant l'idée du brevet lui-même que ses développements

ont toujours été dans un rapport étroit avec son activité professionnelle. Le

brevet a été imaginé par le recourant sur la base des connaissances acquises

dans le cadre de sa profession, et a été par la suite développé dans le cadre

de ses différents emplois moyennant investissements financiers de ses

employeurs. Nous ne sommes pas en présence d'une découverte faite dans le cadre

de ses loisirs ou de façon purement accessoire, mais bien dans un contexte

totalement professionnel (Reich, Kommentar DBG, n. 100 ad art. 20;

Blumenstein/Locher, p. 184).Comme le relève la jurisprudence citée ci-avant, un

seul indice peut conduire à la reconnaissance d'une activité lucrative

indépendante. Or en l'espèce, nous sommes manifestement en présence de

plusieurs indices tendant tous à la reconnaissance d'une activité lucrative

indépendante accessoire (Gustavo Scartazzini, Commentaire LAVS, ad art. 9, p.

277).

5.

Le recourant invoque encore le cas d'un

contribuable dont la franchise d'impôt aurait été reconnue par l'autorité de

taxation. Il y a tout d'abord lieu de relever que la pièce produite à cet effet

invoque des faits remontant vers la fin des années 70, soit bien avant les

développements législatifs et jurisprudentiels susmentionnés. Par ailleurs, et

de jurisprudence constante, l'inapplication ou la fausse application de la loi

dans un cas particulier n'attribue en principe pas à l'administré le droit

d'être traité par la suite illégalement. Le principe de la légalité de

l'activité administrative prévaut sur celui de l'égalité de traitement (ATF I

p. 707/2004, consid. 2.1 et réf. citées). Le justiciable ne peut dès lors se

prétendre victime d'une inégalité de traitement lorsque la loi est correctement

appliquée à son cas alors qu'elle aurait été faussement voire pas appliquée du

tout dans d'autres cas, sauf à prévoir que l'Administration persévérera dans

l'inobservation de la loi (ATF II p. 16/2005; FI.2008.0079). En l'espèce, il

n'est pas démontré qu'un cas semblable aurait été traité différemment par l'ACI

ou que cette dernière ait systématiquement mal appliqué la loi dans des cas

semblables.

6.

Au vu des considérations qui précèdent, le

recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens

(art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative,

LPA-VD; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

La décision sur réclamation rendue par

l'Administration cantonale des impôts le 16 décembre 2009 est confirmée.

II.

En matière d'impôt cantonal et communal:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision de taxation du 5 juin 2002 relative à la période fiscale

2001-2002 rendue par l'Office d'impôt d'Aubonne est confirmée.

c) La décision de rappel d'impôt rendue par l'Administration cantonale

des impôts le 4 mars 2009 est confirmée.

III.

En matière d'impôt fédéral direct:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision de rappel d'impôt du 14 mars 2009 rendue par

l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV.

Un émolument de 10'000 (dix mille) francs est

mis à la charge de X.________.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 juin 2010

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.