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Décision

FI.2010.0015

CDAP - FI.2010.0015 - 2014-04-07 - A. X._____, B. X.__-Y._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

7 avril 2014Français50 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

De nationalité française, les époux A. et B. X.________-Y.________

étaient domiciliés dans le canton de Genève. Le 15 décembre 2000, ils se sont

installés dans le canton de Vaud, tout d'abord à 2********, avant de s'établir

à 1******** dans leur propre maison, le 11 juillet 2001.

Depuis 1994, A. X.________ a exercé

des mandats comme indépendant, notamment pour des sociétés pétrolières. Le 1er

février 2002, il a été engagé comme employé par la société C.________ Ltd

(ci-après: C.________ Ltd) sise aux Bermudes; il a touché une rémunération

mensuelle de 12'500 fr. dès le 1er octobre 2002. Parallèlement, A. X.________

était administrateur et actionnaire unique de la société D.________ SA, dont le

siège était à Genève et qui avait pour but le courtage, la gestion de biens et

opérations financières en Suisse. Cette société a été dissoute en janvier 2009.

B.

a) Le 26 novembre 2001, les époux A. et B. X.________-Y.________

ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002, dans laquelle ils ont annoncé un

revenu imposable de 506'334 fr. et une fortune imposable de 7'408'000 francs.

Le 13 mai 2002, les contribuables,

représentés à l'époque par la Fiduciaire Saugy à Lausanne, ont informé l'Office

d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'office d'impôt) qu'ils avaient omis

de faire valoir les déductions pour frais d'acquisition dans leur déclaration,

et qu'ils avaient l'intention de produire encore un décompte de ces frais. Le 2

juillet 2002, l'office d'impôt a requis des intéressés en particulier la

production d'un questionnaire général pour contribuable exerçant une activité

indépendante, un bilan, des comptes d'exploitation, de profits et pertes de

l'exercice clos en 2001 ou, à défaut, un questionnaire complémentaire pour

contribuable exerçant une activité indépendante. Les contribuables ont produit

divers documents, en expliquant que A. X.________ avait cessé son activité

indépendante au 31 décembre 2001, que depuis le 1er février 2002, il

travaillait au service de la société C.________ Ltd aux Bermudes et que le

premier salaire avait été versé à compter du 1er octobre 2002 (début

d'activité dépendante). Il a dès lors requis une taxation intermédiaire pour

arrêt d'activité indépendante au 31 décembre 2001 et reprise d'une activité

dépendante le 1er octobre 2002.

Le 5 décembre 2003, A. et B. X.________-Y.________

ont déposé leur déclaration 2001-2002 bis, sans annoncer de revenus ou de

charges extraordinaires. Ils ont déclaré des revenus d'activité indépendante de

390'336 fr., en 2001 et d'activité dépendante de 37'500 fr. acquis entre le 1er

octobre et le 31 décembre 2002.

Le 14 janvier 2004, l'office d'impôt a rendu trois

décisions de taxation en matière d'impôt cantonal et communal pour la période

fiscale 2001-2002. Il a effectué une taxation ordinaire pour la période fiscale

2001, dans laquelle il a fixé le revenu imposable à 364'200 fr. au taux de

159'000 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000

francs. Il a ensuite procédé à une première taxation intermédiaire pour la

période du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2002, dans laquelle il a

fixé le revenu imposable à 0 fr. et la fortune imposable à 5'904'000 fr. au

taux de 7'408'000 fr., puis à une seconde taxation intermédiaire pour la

période du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002, dans laquelle il a

fixé le revenu imposable à 139'800 fr. au taux de 49'100 fr. et la fortune

imposable à 5'904'000 fr. au taux de 7'408'000 francs.

b) Les contribuables n'ont pas

déposé de déclaration pour la période fiscale 2003.

Le 8 décembre 2004, l'office d'impôt a rendu une décision

de taxation d'office, fixant le revenu imposable à 170'700 fr. au taux de

69'600 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 162'400 fr. au taux de

185'500 fr. en matière d'impôt fédéral direct et la fortune imposable à

2'823'000 au taux de 4'387'000 francs. Il a prononcé en outre une amende de 500

fr. en matière d'impôt cantonal et communal et de 250 fr. en matière d'impôt

fédéral direct.

c) Le 15 novembre 2005, les époux A.

et B. X.________-Y.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 2004, annonçant

un revenu nul et une fortune imposable de 323'000 francs.

C.

Le 1er novembre 2005, l'Administration fédérale

des contributions (ci-après: l'AFC) a informé l'Administration cantonale

vaudoise des impôts (ci-après: l'ACI) qu'il ressortait du dossier pénal de A. X.________

et de la société D.________ SA que A. X.________ avait reçu des versements de E.________

Ltd, de F.________, de G.________ et d'autres origines inconnues. Elle lui

signalait par ailleurs que l'Administration fiscale du canton de Genève était

sur le point d'ouvrir une procédure en soustraction d'impôt et lui demandait

d'ouvrir une telle procédure dans le canton de Vaud pour sauvegarder les droits

du fisc sur le plan cantonal et fédéral. Il ressortait également du dossier que

l'AFC avait elle-même déjà effectué des reprises d'impôt pour insuffisances de

rémunérations et frais non justifiés par l'usage commercial pour les années

1997 à 2000. Ces reprises se montent pour l'année 1999 à 103'000 fr. pour les

insuffisances de rémunération et à 62'187 fr. pour les frais généraux non

justifiés par l'usage commercial; pour l'année 2000, la reprise est de 2'100

fr. pour insuffisance de rémunération.

D.

Le 8 novembre 2005, l'ACI a informé les contribuables de

l'ouverture d'une procédure en soustraction, pour les périodes fiscale

2001-2002 et 2003, étendue par la suite à 2004.

Le 28 janvier 2009, l'ACI a rendu

une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive pour les périodes

fiscales 2001-2002, 2003 et 2004. Elle a notamment corrigé la taxation

2001-2002 pour tenir compte de la suppression des taxations intermédiaires du

1er janvier 2002 au 30 septembre 2002 (revenu 0 d'activité indépendante) et du

1er octobre 2002 au 31 décembre 2002 (revenu de 146'000 fr. d'activité

indépendante). Elle a ainsi fixé les compléments d'impôts dus par les époux A.

et B. X.________-Y.________ pour les années 2001 à 2004 à 1'625'755.95 fr. en

matière d'impôt cantonal et communal (en abrégé: ICC) et à 761'296.90 fr. en

matière d'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Pour ces mêmes périodes, elle

a infligé des amendes de 2'236'600 fr. en matière d'ICC et de 1'090'600 fr. en

matière d'IFD.

Statuant le 28 janvier 2010 sur

réclamation des époux A. et B. X.________-Y.________, l'ACI a modifié les

compléments d'impôts pour les périodes 2001 à 2004, les fixant à 613'191.85 fr.

pour l'ICC et à 585'674.35 fr. pour l'IFD. Partant, les amendes ont été

ramenées au total à 912'900 fr. pour l'ICC et à 844'900 fr. pour l'IFD.

E.

Le 3 mars 2010, les époux A. et B. X.________-Y.________,

par l'intermédiaire de leur mandataire d'alors, la fiduciaire Ilex Fidutrust

SA, ont recouru contre cette décision sur réclamation devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Les recourants ont

contesté certaines reprises et se sont opposés au principe et à la quotité des

amendes infligées.

Dans sa réponse du 24 juin 2010, l'ACI

a pris des conclusions tendant à une reformatio in pejus de la décision

attaquée concernant l'IFD de l'année 2000, sur la base des allégations des

époux A. et B. X.________-Y.________ faisant état de commissions versées par la

société E.________ Ltd pour un montant de 11'500'000 fr. et portées au crédit

du compte courant de l'actionnaire. Elle a considéré que ce versement

constituait un revenu imposable, mais a admis en revanche que des versements de

l'ordre de 2'386'890 fr. constituaient un remboursement du compte courant

actionnaire et non un revenu. Sur la base de ces éléments, l'ACI a pris de

nouvelles conclusions en défaveur des contribuables, demandant à ce que le

revenu imposable IFD pour les années 2001-2002 soit fixé à 7'185'000 fr., ce qui

correspondait à un complément d'impôt de 790'738.25 fr. pour 2001 et de 826'275

fr. pour 2002 (619'706.25 fr. pour 270 jours et 206'568.75 fr. pour 90 jours).

L'amende pour soustraction de l'IFD devait ainsi être fixée à 1'186'100 fr.

pour 2001, à 899'600 fr. pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2002 et

à 303'300 fr. pour la période du 1er octobre 2002 au 31 décembre 2002. La

décision sur réclamation du 28 janvier 2010 pouvait être confirmée pour le

surplus.

Dans leur mémoire complémentaire du

23 juillet 2010, les recourants ont contesté la validité de la procédure en

soustraction, au motif qu'elle reposerait sur des documents obtenus dans le

cadre d'une perquisition illégale en France. Dans ses déterminations

complémentaires du 30 août 2010, l'ACI a confirmé ses conclusions.

Par lettre du 24 septembre 2010,

les recourants ont informé la cour qu'ils acceptaient le principe d'une

procédure unifiée portant à la fois sur les reprises et sur les amendes.

La CDAP a tenu audience le 26

janvier 2012, en présence du recourant assisté de son nouveau mandataire, Me

Antoine Berthoud, et de représentants de l'autorité intimée. Les parties ont reçu le procès-verbal de cette audience et ont pu se

déterminer. Les recourants ont encore produit un mémoire le 9 mars 2012,

accompagné d'un lot de pièces. L'ACI s'est déterminée le 11 avril 2012, en

produisant également d'autres pièces. Cette écriture, avec ses annexes, a été

transmise au mandataire des recourants le 2 mai 2012, à la demande de ce

dernier du même jour.

Par arrêt du 9 mai 2012, la CDAP a

admis partiellement le recours, annulé la décision du 28 janvier 2010 et

renvoyé le dossier à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants, tant en ce qui concerne l'ICC que l'IFD. Après avoir écarté l'argument

des recourants tiré de l'illicéité des moyens de

preuves sur lesquels s'est fondée l'ACI, la CDAP a examiné poste par poste les

reprises contestées. Elle en a confirmées certaines et annulées d'autres. Elle a en particulier tenu compte du montant de 11'500'000 fr.

mentionné dans les comptes de D.________, Ile Maurice, à titre de commissions

reversées à l'actionnaire. Au total, les soustractions retenues en matière

d'IFD ont été arrêtées à 14'136'793 fr. et à 1'498'769 fr. en matière d'ICC.

S'agissant des amendes pour soustraction fiscale pour les années 2001 à 2003 et

tentative de soustraction pour l'année 2004, la CDAP en a confirmé le principe,

mais a renvoyé le dossier à l'ACI pour en fixer le montant en tenant compte,

tant pour l'ICC que l'IFD, des corrections apportées aux éléments de revenus

soustraits et des coefficients réduits de 1,5 à 1 pour la soustraction

consommée relative aux périodes fiscales 2001 à 2003 et de 1 à 2/3 pour la

tentative de soustraction portant sur la période fiscale 2004.

F.

Par arrêt du 21 janvier 2013 (causes 2C_560/2012

et 2C_561/2012), le Tribunal fédéral a retenu que la CDAP avait violé le droit

d'être entendu de A. X.________, en ne lui permettant pas de présenter une "réplique"

sur l'écriture de l'ACI du 11 avril 2012 et ses annexes. Il a dès lors annulé

l'arrêt du 9 mai 2012 et renvoyé la cause à la CDAP pour nouvelle décision

après avoir permis au recourant d'exercer son droit à la réplique.

G.

Par avis du 11 février 2013, le juge

instructeur, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral précité, a imparti aux

recourants un délai pour se déterminer sur l'écriture de l'ACI du 11 avril

2012 et ses annexes.

Les recourants ont déposé un

mémoire le 13 mars 2013.

Par décision incidente du 21 mars

2013, le juge instructeur a suspendu l'instruction de la cause jusqu'à droit

connu sur le recours au Tribunal fédéral déposé par le recourant dans le "volet

genevois" de l'affaire, dans lequel l'intéressé a soulevé également

l'argument tiré de l'illicéité des moyens de preuve à la base de la procédure

en soustraction.

Le 5 novembre 2013, le Tribunal

fédéral a rendu son arrêt dans le "volet genevois". L'instruction

a dès lors été reprise.

Les recourants ont renoncé à

déposer une nouvelle écriture.

A la requête du recourant, la CDAP

a tenu une nouvelle audience le 12 février 2014 en présence du recourant,

assisté de son conseil, et de représentants de l'autorité intimée. Le juge

instructeur a précisé aux parties que les écritures déposées au Tribunal

fédéral avaient été versées au dossier. Interrogé sur sa situation personnelle

et financière, le recourant a déclaré ce qui suit:

"Je suis âgé de 67 ans. Je suis

rentier. Je perçois une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un

total de 2'000 euros environ. Je n'ai pas d'autres sources de revenus.

Pendant 14 ans, les autorités fiscales

françaises se sont acharnées sur moi. Elles m'ont fait perdre 1,5 millions

d'euros. Elles m'ont contraint à vendre ma maison à 1********. Par leur faute,

ma situation financière est nulle.

J'ai intenté plusieurs procédures (pénales

et civiles) contre le fisc français que j'ai toutes gagnées.

Sur le produit de la vente de ma maison à 1********,

il est resté après paiement des hypothèques un montant d'un peu plus d'un

million, qui a été saisi par les autorités fiscales genevoises et vaudoises.

J'ai connu également plusieurs problèmes de

santé."

Les parties ont déposé une écriture

finale, le 19 février 2014 pour l'ACI et le 14 mars 2014 pour les recourants.

La cour a statué à huis clos.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par

l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative

(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au

surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.

Le litige porte d'une part sur les reprises

opérées par l'ACI dans le revenu déclaré des recourants pour les périodes

fiscales 2001-2002, 2003 (objet de taxations définitives) et 2004 (en taxation

provisoire), et d'autre part sur les amendes infligées pour soustraction et

tentative de soustraction fiscale.

3.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne

pas s’incriminer lui-même (selon l’adage "nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere"), l’art. 6 de la Convention européenne de sauvegarde

des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH;

RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le

contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ

d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas

dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c.

Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 138 IV 47 consid.

2.6.1

p. 51; 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p.

264, et les références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus

dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer

– ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle

l’accusé a le droit de se taire, la CDAP statue en deux étapes: elle rend un

arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur

les amendes. Avec l’accord des contribuables toutefois, elle peut adopter une

procédure unifiée et rendre un arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation

que sur les amendes (arrêts FI.2011.0066 du 14 août 2012; FI.2003.0022 du 14

juin 2007; FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006). Avertis

de cette possibilité, les recourants ont expressément consenti à ce que la

procédure soit conduite de manière unifiée, raison pour laquelle la cour rendra

un seul arrêt sur les rappels d’impôt et taxations définitives, d’une part, et

les prononcés d’amende, d’autre part.

4.

Au début de l'audience du 12 février 2014, le

recourant a exposé ne pas être en pleine possession de ses moyens en raison

d'un accident survenu le 9 février 2014 et a sollicité un renvoi des débats.

L'audience a néanmoins été maintenue. Le recourant a été en mesure de répondre

de manière claire et intelligible aux différentes questions qui lui ont été

posées, qui portaient essentiellement sur sa situation personnelle, les parties

ayant déjà pu faire valoir leurs moyens de fond dans le cadre des échanges

d'écritures. Il ne se justifie dès lors pas de convoquer une nouvelle audience.

Le recourant ne l'a d'ailleurs pas requis dans son écriture finale du 14 mars

2014.

5.

Sur le plan formel, les recourants contestent la

validité de la procédure en soustraction dans son intégralité, au motif qu'elle

reposerait sur des documents obtenus par le fisc français dans le cadre d'une

saisie réalisée de manière illégale. Ils se prévalent à cet égard de l'arrêt de

la Cour européenne des droits de l'homme RAVON et autres c/ France du 21 février

2008.

(no 18497/03). Les recourants ont soulevé le même argument dans le "volet

genevois" de l'affaire. Par arrêt du 5 novembre 2013 (causes

2C_180/2013 et 2C_181/2013), le Tribunal fédéral a définitivement écarté ce

moyen pour les motifs suivants (consid. 7.3):

"Le recourant se prévaut d'un arrêt

rendu par la Cour EDH le 21 février 2008, qui retient que la procédure de

visite domiciliaire instituée par l'art. L. 16 B du livre des procédures

fiscales français ne répond pas aux exigences de l'art. 6 CEDH relatives à

l'exigence d'un accès effectif au juge (cf. arrêt Cour EDH Ravon et al. c.

France, du 21 février 2008, req. 18497/03, par. 34). A la suite de cet arrêt,

les autorités françaises ont modifié leur législation, afin de renforcer les

droits de la défense du contribuable et de rendre la procédure conforme aux

exigences de la CEDH (cf. Bulletin officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er

avril 2009). Des dispositions transitoires ont alors été prévues pour les

contribuables ayant fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie avant

l'entrée en vigueur de la modification, en leur offrant des possibilités de

recours ou d'appel dans certaines situations décrites dans la loi (cf. Bulletin

officiel des impôts 13 K-4-09 n° 36 du 1er avril 2009, § 76 ss), étant précisé

que le recourant ne faisait pas partie des personnes pouvant faire usage de ces

possibilités (cf. Bulletin officiel des impôts, ibidem, § 84).

Quoi qu'affirme le recourant, qui se fonde

notamment sur un avis de droit privé rédigé par le professeur français Dany

Cohen, les éventuelles violations relatives à l'administration des preuves

qu'un Etat étranger commettrait dans le cadre d'une procédure ouverte sur son

territoire, n'entraînent pas automatiquement l'inexploitabilité desdites

preuves dans le contexte d'une procédure ouverte dans un autre Etat, en

l'occurrence en Suisse. Tel que le Tribunal fédéral l'a en substance retenu

dans un dossier en matière d'extradition, pour que la procédure conduite par

les autorités suisses s'en trouve affectée, il faudrait encore que l'on puisse

reprocher à celles-ci d'avoir participé ou contribué au prétendu acte illicite,

ou à tout le moins d'avoir adopté un comportement contraire à la bonne foi (cf.

ATF 133 I 234 consid. 2.6 p. 245 s.; voir aussi ATF 139 IV 137 consid. 5.2.4 p.

158.

e contrario).

En l'espèce, le recourant, qui se contente

d'alléguer que le "vice initial irréparable" affectant la procédure

française se répercuterait inéluctablement sur la procédure menée en Suisse, ne

reproche pas aux autorités suisses d'avoir participé à l'acte illicite imputé

aux autorités françaises ou d'y avoir contribué; un tel comportement ne résulte

pas non plus des faits établis. Par ailleurs, il n'apparaît pas que la Suisse

aurait fait preuve de mauvaise foi dans le cadre des procédures conduites par

ses autorités. L'arrêt Ravon précité, dans lequel la Cour EDH a considéré

comme illégales les perquisitions effectuées sous l'empire de la législation

française désormais abrogée, date en effet du 21 février 2008, tandis que

l'ordonnance qui est à l'origine de la perquisition litigieuse remonte au 9

juin 2000 et que le pourvoi en cassation déposé contre cette ordonnance a été

rejeté le 27 septembre 2001, soit à des périodes largement antérieures au

prononcé de l'arrêt de la Cour EDH. Il s'ensuit qu'on ne saurait reprocher aux

autorités suisses d'avoir sciemment fait abstraction, respectivement de ne pas

s'être rendues compte fautivement du caractère illégal des perquisitions menées

en France au moment d'apprécier les preuves recueillies par ce biais. Encore

moins l'illicéité des perquisitions pouvait-elle être considérée comme évidente

à l'époque des faits litigieux.

Dans ces conditions, le recourant ne saurait

se prévaloir de l'illicéité de ladite perquisition française. Son grief y

relatif doit par conséquent être écarté."

Il n'y a pas lieu de s'écarter en

l'espèce de cette jurisprudence. Le moyen des recourants doit en conséquence

être rejeté.

6.

Sur le plan formel toujours, les recourants

soutiennent que la CDAP ne peut pas procéder à une reformatio in pejus,

faute d'un double degré de juridiction, et qu'elle doit ainsi écarter les

conclusions prises dans ce sens par l'ACI.

Le Tribunal fédéral a rappelé dans

un arrêt récent du 22 juin 2012 (cause 2C_1022/2011; voir consid. 8 de l'arrêt

ainsi que les nombreuses références de doctrine et de

jurisprudence) que l'interdiction de la reformatio

in pejus n'était pas un principe garanti par le Protocole n° 7 à la CEDH ni

par le Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16

décembre 1966 (Pacte ONU II; RS 0.103.2) et qu'elle ne trouvait pas non plus de

fondement dans l'art. 32 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). En effet, tant l'art. 2 Prot. n° 7 CEDH

que l'art. 14 Pacte ONU II confient expressément à la loi nationale le soin de

régler les modalités du droit de recours à l'instance supérieure.

Or, en l'occurrence, les art. 89

LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 99 LPA-VD, et 143 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en

relation avec l'art. 142 al 3 LIFD (faits nouveaux), autorisent expressément

l'autorité cantonale de recours de modifier la décision au détriment du

recourant. Sur le principe, la CDAP est donc parfaitement en droit de procéder

à une reformatio in pejus.

7.

a) Pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003

qui ont fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, la reprise est

soumise aux conditions du rappel d'impôt, qui seul

autorise la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

Selon les art. 151 al. 1 LIFD et

207.

al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI; RS 642.11), dont les teneurs sont identiques, lorsque des moyens de preuve

ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou

qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée

ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité

fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y

compris les intérêts.

Le rappel d'impôt implique ainsi qu'une

taxation n'a, à tort, pas été établie ou est restée incomplète, de sorte que la

collectivité publique a subi une perte fiscale; il suppose aussi l'existence

d'un motif de rappel. Ce motif peut résider dans la découverte de faits ou de

moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits ou moyens de preuve qui ne

ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la

taxation (arrêt TF 2C_724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 8.1 et les arrêts

cités, in RDAF 2012 II 37). Selon la jurisprudence, l'autorité fiscale peut en

principe considérer que la déclaration d'impôt est conforme à la vérité et

complète (arrêt TF 2C_123 /2012 du 8 août 2012 consid. 5.3.4). Elle ne doit par

conséquent se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration

contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Lorsque l'autorité

fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le

rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation

insuffisante est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un

rappel d'impôt font défaut (arrêt TF 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 et

les références citées). En revanche, des inexactitudes qui ne sont que

décelables, sans être flagrantes, ne permettent pas de considérer que certains

faits ou moyens de preuve étaient déjà connus des autorités au moment de la

taxation (cf. arrêt TF 2C_26/2007 du 10 octobre 2007, consid. 3.2.2, in RDAF

2009.

II 120). En particulier, que l'autorité de taxation puisse déduire de

l'augmentation de fortune d'une année à l'autre qu'il y a eu des revenus non

déclarés ne remplace pas une déclaration complète du revenu (arrêt TF 2P.15/2004

du 22 décembre 2004 consid. 5.3).

b) En droit fiscal suisse, l'impôt

sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient

uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Sont notamment

imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise

commerciales, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice

d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante

(art. 18 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LI). Est également imposable, au titre du

revenu, le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de

bénéfice, l'excédent de

liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de

participations

de

tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD; 23 al. 1 let. c LI). Y sont assimilées

les donations de

toute nature aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles les

donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante, reconnaissable

comme telle par les organes de

la société (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435;

115.

Ib 274 consid. 9b p. 279; Yves Noël, in Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, Bâle 2008, n. 78 ss ad art. 20; Markus Reich, in Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, n. 47 ad art. 20).

c) En procédure de taxation, la

maxime inquisitoire prévaut. L'autorité n'est pas liée par les éléments

imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit vérifier la

déclaration d'impôt et procéder aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1

LIFD et 172 LI). Si des indices paraissent mettre en doute l'exactitude de la

déclaration, l'administration, après investigation, pourra s'en écarter et

modifier les éléments du revenus en faveur ou en défaveur du contribuable

(Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi fédérale sur

l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 2 ad art. 130, p. 421).

L'autorité doit apprécier les

preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa

conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en

choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle

a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de

la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne

1998, p. 139; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 403/404). Il n'est pas indispensable

que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui

exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de

la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (Martin

Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurich

1989, p. 109).

Il peut arriver que, même après

l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste

incertain. Ce sont les règles générales du fardeau de la preuve qui

s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de

la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce

principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient

l'assujettissement et qui augmente la taxation, tandis que le contribuable doit

prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Ernst

Blumenstein/Peter Locher, op. cit., p. 416 et les nombreuses références). Par

ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt

et de ses explications ultérieures; on ne peut pas demander au contribuable de prouver

un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés

(Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 138). Il incombe en effet à l'autorité fiscale

d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été

annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent

suffisamment d'informations révélant l'existence d'éléments imposables non

déclarés, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses

allégations; il doit justifier l'origine des montants non déclarés et il peut

même être obligé de fournir des renseignements supplémentaires sur les rapports

contractuels mis à jour par l'autorité fiscale et sur les prestations qui en

découlent (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les références). Ainsi,

lorsque le contribuable ne remplit pas son obligation de renseigner

l'administration, il supporte le fardeau de la preuve du fait qui justifie son

assujettissement (arrêt TF 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2 et les

références citées). En cas de compte non déclaré découvert, il appartient au

titulaire de ce compte d'expliquer quelle est la provenance de ces fonds et de

démontrer qu'ils n'y ont pas été placés pour échapper à l'impôt. Il est en

effet justifié, dans un tel cas, de mettre le fardeau de la preuve à sa charge.

A ce défaut, il suffirait au contribuable qui dissimule ses revenus et sa

fortune de s'abstenir de toute explication pour se libérer de ses obligations

fiscales (arrêt FI.2009.0119 du 31 janvier 2011 consid. 7c).

8.

Ces considérations générales exposées, il

convient d'examiner poste par poste les reprises qui sont contestées:

a) année de calcul 1999:

- insuffisance de rémunération

de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le

chef de D.________ SA un montant de 103'000 fr. au titre d'"insuffisance

de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 1999.

L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des

recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants contestent cette

reprise. Ils font valoir qu'aucune volonté d'effectuer une libéralité en faveur

de tiers ne peut leur être imputée. Si des tiers ont pu bénéficier d'un

avantage, ce ne serait pas en raison des liens existant avec le recourant.

Selon la jurisprudence, il y a

prestation appréciable en argent lorsque: (a) la société ne reçoit aucune

contre-prestation ou pas de contre-prestation équivalente, (b) le bénéficiaire

acquiert directement ou indirectement (par exemple par l'intermédiaire d'une personne

ou d'une entreprise qui lui est proche) un avantage qui n'aurait pas été

accordé à un tiers dans les mêmes conditions, ce qui rend la prestation

insolite, enfin (c) lorsque le caractère de cette prestation était

reconnaissable pour les organes de la société (ATF 131 II 593 consid. 5

p. 607 ss; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un

actionnaire ou une personne qui lui est proche n'est pas nécessaire; il suffit

qu'aucune explication du déroulement de l'opération insolite ne puisse être

trouvée. Des exigences particulièrement sévères doivent être posées lorsque des

relations juridiques internationales sont en cause (RDAF 2009 II 560 consid.

3.

, ainsi que les références citées). Lorsqu'un avantage appréciable en argent

est identifié, il doit faire l'objet d'une reprise fiscale identique auprès de

l'actionnaire et de la société (Yves Noël, in Commentaire romand, op. cit., n.

85.

ad art. 20; voir ég. arrêt FI.2009.0005 du 18 mai 2011 consid. 3a, ainsi que

les références).

En l'occurrence, D.________ SA a

facturé des commissions d'encaissement insuffisantes (5% inférieur au tarif

usuel). Il n'est pas concevable qu'elle ait accordé un tel avantage à de

simples tiers. Seule l'existence de liens avec l'actionnaire peut expliquer ces

opérations insolites. L'avantage octroyé doit dès lors être qualifié de "prestation

appréciable en argent". Les pièces produites par le recourant, en

particulier le procès-verbal de la Brigade de répression de la délinquance de

Paris du 27 février 2006, ne modifient pas cette appréciation. La reprise sera

dès lors confirmée.

- frais généraux non justifiés

par l'usage commercial (reprise 1.03):

En 2005, l'AFC a repris dans le

chef de D.________ SA un montant de 62'187 fr. au titre de "frais

généraux non justifiés par l'usage commercial 25%" sur l'année 1999.

L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le revenu imposable des

recourants au titre de "prestations appréciables en argent".

Les recourants ne contestent pas

cette reprise.

b) année de calcul 2000:

- revenus de l'activité

indépendante (reprise 1.01):

L'ACI a repris dans un premier

temps 4'668'390 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus

de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2000 (voir

tableau des reprises annexée à la décision sur réclamation du 28 janvier 2010).

Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués durant cette

année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les recourants n'ont

pas donné d'explications. Après la production par les recourants des états

financiers de l'exercice 2000 (bilan au 31 décembre 2000 et comptes de

résultats) de la société D.________, Ile Maurice, l'ACI a modifié son tableau

des reprises. Les comptes ont en effet révélé des "commissions reversées"

à l'actionnaire pour un montant total de 11'500'000 francs. L'ACI entend

désormais effectuer une reprise de 13'781'500 fr. au titre de "revenus

de l'activité indépendante" sur l'année 2000 (voir tableau des

reprises annexé à la réponse du 24 juin 2010). Elle fonde cette reprise sur le

montant de 11'500'000 fr. mentionné dans les comptes de D.________, Ile

Maurice, ainsi que sur le montant de 2'281'500 fr. admis par les recourants

dans leur mémoire de recours. En revanche, elle a renoncé à la reprise sur le

montant de 2'386'890 fr., dont les recourants affirment qu'il provenait de D.________

Ile Maurice et qui pouvait effectivement constituer un remboursement du compte

courant-actionnaire. Lors de l'audience du 26 janvier 2012, l'ACI a précisé qu'elle

avait ajouté le montant de 2'281'500 fr., puisqu'au vu des libellés des

virements ("virement d'ordre d'un client, BNP Paribas (Suisse) SA")

il n'était pas établi que ce montant provenait de D.________, Ile Maurice.

Dans ses écritures, le recourant

affirme n'avoir perçu que 50% du montant de 11'500'000 fr. comptabilisé, plus

précisément 5'836'973 francs. Il soutient en outre que le montant de 2'281'500

fr. est compris dans les commissions encaissées, car le compte BNP Paribas SA mentionné

dans les libellés appartenait à son partenaire kenyan. Le recourant n'a toutefois

produit aucune pièce ou document permettant de corroborer ses allégations. Les

tableaux récapitulatifs qu'il a établis postérieurement au dépôt du recours

(pièces 29 et 30 du bordereau complémentaire du 9 mars 2012) ne sauraient en

effet être considérés comme probants. Le recourant, à qui il appartenait selon

les règles sur le fardeau de la preuve en matière fiscale rappelées ci-dessus

(voir supra consid. 7c in fine) de prouver que le montant

comptabilisé au titre de "commissions reversées" dans les

comptes de D.________, Ile Maurice, n'avait pas entièrement été encaissé, doit

supporter les conséquences de l'échec de la preuve de ce fait.

Dans son mémoire du 13 mars 2013, le

recourant fait valoir encore que l'ACI était déjà en possession des états

financiers de l'exercice 2000 de la société D.________ Ile Maurice au moment de

la taxation de la période fiscale 2000-2001 et qu'elle ne saurait dès lors se

fonder sur ces documents pour procéder à un rappel d'impôt, faute d'élément

nouveau. La consultation du dossier montre qu'en réalité, les comptes qui ont

été produits à l'époque par la Fiduciaire Saugy SA étaient toutefois ceux de D.________

SA (Genève) et non de D.________ Ile Maurice. Par ailleurs, le seul fait que la

créance du recourant contre D.________ Ile Maurice ait disparu de l'état des

titres au 1er janvier 2003 ne permettait pas à l'ACI de déduire que

des commissions non déclarées avaient été versées. La validité du principe même

du rappel d'impôt effectué ne saurait ainsi être remise en cause.

La cour retient en définitive au

titre de la reprise sur les revenus de l'activité indépendante (1.01) le

montant de 13'781'500 fr., tel qu'arrêté par l'autorité intimée

- insuffisance de rémunération

de commissions d'encaissement (reprise 1.02):

En 2005, l'AFC a repris dans le

chef de D.________ SA un montant de 2'100 fr. au titre d'"insuffisance

de rémunération commissions d'encaissement, 5%" sur l'année 2000.

L'ACI a effectué une reprise équivalente dans le chef des recourants au titre

de "prestations appréciables en argent".

Cette reprise sera maintenue pour

les mêmes motifs qui ont conduit la cour à confirmer la reprise 1.02 sur

l'année 1999.

c) année de calcul 2001:

L'ACI a repris un montant de

1'927'988 fr. 43 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus

de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2001 (reprise

2.

). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués

durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les

recourants n'ont pas donné d'explications.

- versements sur le compte en

francs suisses: 284'948 fr.

Les recourants contestent cette

reprise. Ils soutiennent que les versements proviennent de D.________, Ile

Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de

l'actionnaire. Les libellés des virements mentionnent: "Deutsche Bank

(Mauritius) Ltd, by order of D.________ SA". Il convient dès lors

d'admettre que les versements proviennent effectivement de D.________, Ile

Maurice. L'ACI ne semble pas le contester; elle soutient toutefois qu'il n'est

pas exclu que A. X.________ ait touché d'autres commissions en 2001. Cette

thèse paraît toutefois peu probable, D.________, Ile Maurice, ayant en effet

cessé toute activité courant 2001.

La reprise effectuée sur le compte

en francs suisses doit dès lors être annulée.

- versements sur le compte en

dollars: 896'500 fr.

Les recourants ne contestent pas

cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements sur le compte en

euros/francs français: 746'550 fr. 43

Les recourants contestent cette

reprise. Ici encore, ils soutiennent que les versements proviennent de D.________,

Ile Maurice, et qu'ils constituent des remboursements du compte courant de

l'actionnaire. Ils ont produit après l'audience du 26 janvier 2012 plusieurs

pièces destinées à prouver leurs allégations. Il s'agit d'avis de crédit

mentionnant comme motif du paiement "BY ORDER OF D.________ SA"

ou "BO D.________ SA" (pièces 23 à 27 du bordereau

complémentaire du 9 mars 2012). Au vu de ces libellés, il convient d'admettre

que les versements proviennent bien de D.________, Ile Maurice. Les recourants

n'ont toutefois produit de justificatifs que pour cinq des sept versements

effectués en 2001. La reprise des deux versements pour lesquels aucun avis de

crédit n'a été produit (un versement de 46'200 fr. le 5 octobre 2001 et un

versement de 77'000 fr. le 30 octobre 2001) sera dès lors confirmée, faute de

preuve. Celle des autres versements doit en revanche être annulée. Comme on l'a

déjà relevé ci-dessus, il est en effet peu probable que A. X.________ ait reçu

d'autres commissions de D.________, Ile Maurice, en 2001; les versements en

question constituent donc des remboursements du compte courant de

l'actionnaire.

La reprise effectuée sur le compte

en euros/francs français doit dès lors être réduite à 123'200 francs.

- frais de voyage:

Le recourant revendique la

déduction de frais de voyage. Il a produit à cet égard un récapitulatif établi

par H.________ pour un total de 126'654 fr. 90 (pièce 28 du bordereau complémentaire

du 9 mars 2012). Ce document, qui ne contient aucune précision, n'est toutefois

pas probant. Par ailleurs, on relève que l'ACI a déjà admis la déduction d'un

montant de 125'664 fr. au titre de "frais d'acquisition du revenu"

en 2002, sur la base d'un décompte produit par le contribuable dans le cadre de

la procédure de taxation.

La reprise sur cette année 2001

sera donc réduite à 1'019'700 fr. (896'500 fr. + 123'200 fr.)

d) année de calcul 2002:

L'ACI a repris un montant de

313'335 fr. 21 dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus

de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2002 (reprise

2.

). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués

durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les

recourants n'ont pas donné d'explications.

Les recourants contestent une

partie de cette reprise.

- les virements des 4 février et

4.

mars 2002 (24'000 fr., 5'000 fr. et 15'000 fr., soit en tout 44'000 fr.) sur

le compte UBS CHF:

Au vu des pièces produites lors de

l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 10, 11 et 12 du bordereau du 26 janvier

2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- les virements des 17 avril et

14.

août 2002 (41'750 fr. et 35'000 fr., soit 76'750 fr.) sur le compte UBS CHF:

Les recourants soutiennent que ces

versements constituent des remboursements de notes de frais.

Le premier des virements a pour libellé

"crédit de our customer note de frais du 01.01 au 31.03.02";

le second "our customer reimb. first semester 2002". Au vu de

ces libellés clairs, il convient d'admettre que les versements litigieux

constituent effectivement des remboursements de frais et non des revenus

supplémentaires.

Cette reprise sera dès lors

annulée.

- le virement du 10 juillet 2002

(59'016.57 Euros, soit 90'885 fr. 21) sur le compte UBS Euros:

Au vu des pièces produites lors de

l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 13 et 14 du bordereau du 26 janvier

2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

La reprise sur cette année 2002

sera en définitive réduite à 101'700 francs. Pour la période de calcul

2001-2002, la moyenne des reprises sur les revenus de l'activité indépendante

sera dès lors arrêtée à 560'700 fr. [(1'019'700 + 101'700):2].

e) année de calcul 2003:

L'ACI a repris un montant de

146'606 fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus

de l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises

1.01

et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués

durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les

recourants n'ont pas donné d'explications.

Les recourants contestent la

totalité de cette reprise en faisant valoir que les versements litigieux

constituent des remboursements de frais. Ils n'ont toutefois produit aucune

pièce prouvant leurs allégations. Par ailleurs, les libellés des virements, qui

mentionnent "virement G.________" et "virement I.________",

ne sont pas clairs.

Faute de preuve, la reprise sera

confirmée.

f) année de calcul 2004:

L'ACI a repris un montant de 76'859

fr. dans le revenu imposable des recourants au titre de "revenus de

l'activité indépendante" sur la période de calcul 2003 (reprises 1.01

et 2.01). Elle a fondé cette reprise sur les différents versements effectués

durant cette année sur les comptes UBS de A. X.________ pour lesquels les

recourants n'ont pas donné d'explications.

- virement du 12 mai 2004 sur le

compte UBS en francs suisses, sous le libellé "remise de chèque"

(19'939 fr. 35):

Au vu des pièces produites lors de

l'audience du 26 janvier 2012 (pièces 15, 16 et 17 du bordereau du 26 janvier

2012), l'ACI a abandonné cette reprise. Il y a lieu d'en prendre acte.

- versements des 19 février et 7

avril 2004 sur le compte UBS en dollars, sous les libellés "virement I.________"

(10'000 USD, soit 11'400 fr.) et "virement C.________ corp. Ltd

[...] fees and reimbursement expenses" (39'929.18 USD, soit 45'519 fr. 27):

Les recourants contestent une partie

de cette reprise. Ils soutiennent que, sur le virement de C.________ Ltd,

30'000 fr. constituent des honoraires et le solde, soit 15'519 fr. 27, des

remboursements de frais. Ces explications sont plausibles. La mention "fees

and reimbursement expenses" dans le libellé laisse en effet entendre

qu'une partie du montant constitue des remboursements de frais. Par ailleurs,

les listes des virements sur les différents comptes de A. X.________ montrent

que ce dernier a reçu à échéances régulières de la part de C.________ Ltd des

montants de 30'000 fr., qui représentent vraisemblablement ses honoraires.

La reprise sera dès lors réduite à

41'400 francs.

g) Compte tenu des corrections

apportées ci-dessus, le tableau des reprises opérées dans le revenu des

recourants s'établit en définitive (en ce qui concerne les éléments soustraits,

chiffres 1 et 2) comme il suit:

Pos.

Libellé

1999.

2000.

2001.

TI 01.01.02

TI 01.10.02

2003.

2004.

Total

Eléments de revenus non déclarés ou erronés

définitive

définitive

définitive

définitive

définitive

TO

non enregistrée

Eléments soustraits

1.

A reprendre à l'IFD

1.01

Revenu de l'activité indépendante

13'781'500

146'606

41'400

13'969'506

Prestations de la société D.________ SA selon

information de l'AFC

1.02

Insuffisances de rémunération commissions

d'encaissement

103'000

2'100

105'100

1.03

Frais généraux non justifiés par l'usage commercial

62'187

62'187

Total des soustractions IFD

165'187

13'783'600

0.

0.

0.

146'606

41'400

14'136'793

2.

A reprendre à l'ICC

0.

2.01

Revenus de l'activité indépendante

560'700

560'700

560'700

146'606

41'400

1'870'106

Revenu déclaré de l'activité indépendante

-371'337

-371'337

Total des soustractions ICC

189'363

560'700

560'700

146'606

41'400

1'498'769

9.

Il convient encore d'examiner le bien-fondé des

amendes prononcées à l'encontre du recourant, seul concerné par le volet pénal.

a) En droit fédéral, comme en droit

cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été

effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de

manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la

taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur

tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 LIFD, 242 LI; Arch.

52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction

est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation

insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du

fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.

La condition objective de la

soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable (Arch. 63, p. 208). La

condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a

agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle

est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que

si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch.

54, p. 662; Arch. 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel

d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale (RDAF 2010 II p. 593). Cette

preuve est apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le

contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa

déclaration. Si cette conscience est établie, on peut alors présumer

l'intention, ou du moins le dol éventuel (RDAF 2010 II p. 597). Lorsque des

éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre

ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (arrêt du TF du 7

octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que

celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience

que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il

agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par

l’art. 12 al. 3 du Code pénal du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) Tant en

droit fédéral qu'en droit cantonal, l’amende est fixée en règle générale au

montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite

jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée

(art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée

de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la

peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2

LI).

Conformément à l’art. 47 CP

(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée

d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa

situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du 6 mars 2002,

consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126

du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999,

consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la

circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au

rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives

64.

p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire"

– qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,

Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Le droit fiscal pénal

est en ce sens plus contraignant que le droit pénal ordinaire (Pietro Sansonetti, in Commentaire romand,

Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 44 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de

même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des

autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le

contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire

AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister

dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP.

L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit

être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.

Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral

direct, Complément, Zurich 2001, p. 374 ch. 2.4).

c) Le recourant ne conteste à juste

titre pas que les éléments objectif et subjectif de la soustraction,

respectivement de la tentative de soustraction, sont réalisés. Il soutient en

revanche qu'en produisant en annexe à son recours du 3 mars 2010 les comptes de

l'exercice 2000 de la société D.________, Ile Maurice, sur lesquels l'ACI a

fondé la reprise la plus importante, il a fait une dénonciation spontanée au

sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI et doit dès lors être libéré de

toute sanction.

Jusqu'au 31 janvier 2009, la

dénonciation spontanée n'entraînait qu'une réduction de la peine au cinquième

de l'impôt soustrait (art. 175 al. 3 aLIFD et 242 al. 3 aLI). Depuis le 1er

janvier 2010, le législateur a prévu que le contribuable n'encourt pas d'amende

pour sa première dénonciation spontanée, l'amende demeurant réduite d'un

cinquième pour toute dénonciation spontanée ultérieure (art. 175 al. 3 et 4

LIFD et 242 al. 3 et 4). Il y a dénonciation spontanée lorsque le contribuable

annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale alors que celle-ci n'en

a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêt du TF 2C_480/2009 du 16

mars 2010; Pietro Sansonetti, op. cit., n. 49 ad art. 175 LIFD). L'exigence de spontanéité fait défaut

lorsque le contribuable agit sous la menace de tiers ou alors que les autorités

fiscales sont déjà en train d'enquêter sur son dossier (Pietro Sansonetti, op.

cit., n. 49 ad art. 175 LIFD; Diane Monti, Les

contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001, p. 75).

En l'espèce, le recourant a produit

les comptes de l'exercice 2000 de D.________, Ile Maurice, alors que l'ACI

avait déjà ouvert (cinq ans plus tôt) une procédure en rappel d'impôt et

soustraction à son encontre. En outre, il n'a pas transmis ces documents dans

le but de se dénoncer. Il a agi en réalité pour contester d'autres reprises

effectuées par l'ACI (voir recours du 3 mars 2010, p. 2 et 3), étant persuadé

que les autorités fiscales vaudoises n'étaient pas compétentes pour percevoir

l'impôt fédéral direct sur les commissions révélées par les comptes (voir

mémoire du 23 juillet 2010). On ne saurait dès lors parler de dénonciation

spontanée au sens des art. 175 al. 3 LIFD et 242 al. 3 LI.

Les amendes prononcées à l'encontre

du recourant doivent ainsi être confirmées dans leur principe. Il reste à

examiner leur quotité. Le recourant se plaint à cet égard d'une violation du

principe de proportionnalité.

d) L'ACI a qualifié la faute du

recourant de grave tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de

l'impôt fédéral direct. Elle a appliqué tant sous l'angle de l'impôt cantonal

et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 1,5 (1 x 1,5) pour

la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et

de 1 (2/3 x 1,5) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale

2004.

Dans l'appréciation de la faute, il

convient de prendre en compte l'ampleur des montants soustraits (14'136'793 fr.

en IFD et 1'498'769 fr. en ICC), le fait que l'activité incriminée a porté sur

plusieurs années et la situation personnelle et financière actuelle du

recourant, qui a expliqué lors de l'audience du 12 février 2014 qu'il percevait

une rente AVS suisse, ainsi qu'une rente française, pour un total de 2'000

euros, qu'il n'avait pas d'autres revenus et qu'il avait plusieurs problèmes de

santé. Il y a lieu également de tenir compte du fait que le recourant a produit

spontanément en cours de procédure les documents sur lesquels l'ACI a fondé la

reprise la plus importante (11'500'000 fr.). Tout bien considéré, la cour

estime que la faute peut être qualifiée de moyenne et qu'on peut s'en tenir à

la règle générale prévue par les art. 175 al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI, les circonstances

aggravantes et atténuantes se contrebalançant. Un coefficient de 1 (1 x 1) pour

la soustraction consommée relative aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003 et

de 2/3 (2/3 x 1) pour la soustraction tentée portant sur la période fiscale

2004.

sera dès lors appliqué.

Les montants des amendes devront par

conséquent être adaptés pour tenir compte d'une part des corrections apportées

aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et d'autre part des coefficients réduits à

1.

et à 2/3.

10.

Les considérants qui précèdent conduisent à

l'admission partielle du recours et à l'annulation de la décision attaquée, le

dossier étant retourné à l'ACI pour qu'elle calcule à nouveau les rappels

d'impôts sur la base des corrections apportées aux

éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 8g) et les amendes (voir supra consid.

9d).

Les recourant ayant obtenu en partie

gain de cause, l'émolument quelque peu réduit qui devrait être mis à leur

charge peut être compensé avec les dépens réduits, auxquels ils peuvent

prétendre de la part de l'Etat.

Cela étant, les frais de justice

seront arrêtés au montant total net des acomptes encaissés sur l'avance de

frais requise, soit 5'833 fr. 54, et, en contrepartie, il ne sera pas alloué de

dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

En matière d'impôt fédéral direct:

a. Le recours est partiellement admis.

b. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier

2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

II.

En matière d'impôt cantonal et communal:

a. Le recours est partiellement admis.

b. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 janvier

2010 est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III.

Un émolument de justice de 5'833 francs 54 est

mis à la charge des recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 avril 2014

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les mo1******** de preuve, et être

signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le

droit. Les pièces invoquées comme mo1******** de preuve doivent être jointes au

mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de

la décision attaquée.