FI.2010.0034

CDAP - FI.2010.0034 - 2011-01-27 - A.X.________ Sàrl/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 janvier 2011Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Le 1er septembre 1999, les hoirs de Y.________

ont passé avec la société simple formée de Z.________, A.________, B.________

et A.X.________ (ci-après : Z.________ et consorts) un acte de vente

conditionnelle et droit d’emption, portant sur la parcelle n° 1******** du

Registre foncier de Signy-Avenex. La vente était subordonnée à la condition que

Z.________ et consorts obtiennent le permis de construire une maison

d’habitation sur ce bien-fonds. Cette condition réalisée, Z.________ et

consorts, ont, par acte du 16 novembre 2001, levé l’option dont ils

bénéficiaient sur la parcelle n° 1******** et payé le prix convenu, soit

420'000 fr. Entre juillet 2002 et mai 2003, Z.________ et consorts ont vendu

les différents lots afférents au bâtiment d’habitation construit sur la

parcelle n° 1********, soumis au régime de la propriété par étages.

La société A.X.________ Sàrl (ci-après : A.X.________)

a son siège à Daillens. Inscrite au Registre du commerce depuis le 15 mai 2001,

elle a pour but de réaliser des travaux dans les domaines de la maçonnerie et

du carrelage. Les associés sont la société A.X.________ Holding S.A., à

Daillens, qui détient la totalité du capital social de 40'000 fr., A.X.________,

qui exerce la fonction de gérant, et son épouse B.X.________. A.X.________ a

reçu, comme apport en nature, les actifs et les passifs de la raison

individuelle A.X.________ à Gland, soit un actif net de 134'387,55 fr., accepté

pour ce prix, dont 40'000 fr. ont été imputés sur le capital social, le solde

constituant une créance contre A.X.________. Etait également envisagée la

reprise du quart du prix d’achat de la parcelle n° ******** (recte: 1********),

soit 105'000 fr. (420'000 fr. : 4).

Le 7 juillet 2004, les époux X.________ ont déposé

leur déclaration d’impôt, datée du 15 mars 2004, pour la période 2003. Ils ont

fait état d’un revenu imposable de 66'000 fr. et d’une fortune imposable

de 279'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de

56'300 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 28 février 2005, l’Office d’impôt de

Cossonay a rendu une décision de taxation portant sur un revenu imposable de

228'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal et à 227'700 fr. pour l’impôt

fédéral direct; la fortune imposable a été arrêtée au montant de 366'000 fr.

S’agissant du revenu, l’Office d’impôt a ajouté le montant de 160'286 fr.,

considéré comme provenant de l’activité indépendante accessoire (rubrique n° 185),

correspondant à la part du prix de vente des différents lots afférant à la

maison construite sur la parcelle n° 1******** de Signy-Avenex. Le 24 mars

2005, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision

auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Ils ont

conclu à ce que le montant de 160'286 fr. ne soit pas pris en compte comme

revenu de A.X.________, mais comme gain immobilier produit de l’activité de A.X.________.

A une date indéterminée, l’ACI a admis la réclamation et perçu un droit de

mutation auprès de A.X.________.

Le 6 juin 2005, A.X.________ a rempli la

déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relativement à la vente de

la parcelle n° 249 du Registre foncier de Daillens. L’Office d’impôt a, le 4

mai 2007, confirmé que le montant imposable à ce titre était de 81'116 fr.

Le 30 août 2006, l’ACI a averti A.X.________

qu’elle ouvrait une procédure de contrôle de ses comptes, ainsi que des postes

des déclarations d’impôt pour 2003 et 2004. Ce contrôle a eu lieu les 10 et 11

octobre 2006. Le 23 novembre 2006, l’ACI a ouvert une procédure pour

soustraction d’impôt à l’encontre de A.X.________, au motif que des frais

privés avaient été comptabilisés à la charge de son résultat, d’une part, et

que, d’autre part, le gain en relation avec l’opération de Signy ne figurait

pas dans les comptes de la société. Le 30 janvier 2007, l’ACI a notifié à A.X.________

un avis de prochaine clôture de la procédure, portant sur un complément

d’impôt, relativement aux périodes 2003 et 2004, d’un montant de 58'340,80 fr. A.X.________

s’est déterminée à ce sujet le 19 février 2007, en contestant le point de vue

de l’ACI. Celle-ci a répondu le 13 mars 2007. Il s’en est suivi un échange de

correspondance, au cours duquel A.X.________ a produit des pièces. Le 3 avril

2008, l’ACI a soumis à A.X.________ une proposition de rectification de

taxation, selon la procédure simplifiée, portant sur les périodes 2003 et 2004,

pour un montant total de 111'819,20 fr. Le 20 mai 2008, A.X.________ a rejeté

cette proposition. Le 7 mai 2009, l’ACI a rendu une décision de rappel d’impôts,

de taxation définitive et d’amendes, concernant l’impôt cantonal et communal,

ainsi que l’impôt fédéral direct, relativement aux périodes 2003 et 2004, pour

un montant total de 142'170,80 fr. Le 5 juin 2009, A.X.________ a élevé une

réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les bénéfices réalisés

sur les ventes immobilières de 2003 et 2004 soient considérés comme des

réinvestissements et ne soient comptabilisés qu’après la fin des garanties,

soit en 2007; la soustraction n’était pas réalisée. Le 31 mars 2010, l’ACI a

admis très partiellement la réclamation. Elle a fixé le montant total des

compléments d’impôts, pour les périodes 2003 et 1004 à 53'716,90 fr. (au lieu

de 54'057,80 fr.) pour l’impôt cantonal et communal, et à 23’477 fr. pour

l’impôt fédéral (au lieu de 23'613 fr.). L’ACI a fixé le montant des amendes à

44'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal (au lieu de 44'800 fr.) et à

19'700 fr. pour l’impôt fédéral direct. A cette décision est annexé un tableau,

dont il ressort notamment que l’ACI a tenu pour éléments soustraits le produit

de l’opération de Signy, soit 168'000 fr. pour la période 2003, et celui de

l’opération de Daillens, soit 81'166 fr. pour la période 2004 (positions

n°1.01/1.02 et 1.05 du tableau).

A.X.________ Sàrl a recouru, en concluant à la

réforme de la décision du 31 mars 2010, en ce sens que les reprises

n°1.01/1.02 et 1.05 soient annulées, les compléments d’impôts et prononcés

d’amende modifiés en conséquence. La recourante soutient, en bref, que les

ventes immobilières correspondaient au remplacement d’un actif immobilisé

nécessaire, de sorte que l’on se trouverait dans un cas de remploi autorisé.

L’ACI propose le rejet du recours. La recourante n’a pas répliqué dans le délai

imparti.

Le 8 décembre 2010, le juge instructeur a

interpellé la recourante sur le point de savoir s’ils souhaitaient que la

procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes,

relativement au droit de ne pas s’incriminer soi-même. La recourante ne s’est

pas déterminée à ce sujet dans le délai imparti.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait aux reprises n°1.01/1.02 et

1.05

du tableau annexé à la décision attaquée, ainsi que, subséquemment, aux

compléments d’impôts et amendes y relatifs. La matière est régie par la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que par la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11).

2.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de

ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal.

En revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas

dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée

ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme

Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par.

29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF

132.

I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les

références citées). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la

procédure de taxation - à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer -

ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle

l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un

arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur

les amendes; est réservé le cas où le contribuable renonce expressément à la

protection que l’art. 6 CEDH lui confère (arrêts Fi.2003.022 du 14 juin 2007;

FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a;

FI.2005.0003 du 21 juin 2005).

b) Les associés qui détiennent le

capital social de la recourante ne se sont pas déterminés à ce sujet, dans le

délai imparti. Comme le juge instructeur l’a indiqué dans son avis du 8

décembre 2010, ce silence doit être interprété en ce sens que les associés

n’entendent pas se défaire de leur droit de se taire. Le présent arrêt ne

portera que sur la taxation. Une nouvelle procédure sera ouverte, s’agissant

des amendes.

3.

a) L’impôt sur le bénéfice a pour objet le

bénéfice net (art. 57 LIFD). Il se détermine en premier lieu par le compte de pertes

et profits (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). Aux termes de l’art. 58 al.

1.

LIFD, le bénéfice imposable net comprend le solde du compte de résultats,

compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (let. a); tous les

prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du

compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par

l’usage commercial (let. b); les produits qui n’ont pas été comptabilisés

dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices

de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l’art. 64 (let. c). L’art.

24.

al. 1 LHID, ainsi que les art. 93 et 94 al. 1 let. c LI, ont une teneur

identique. L’objet de l’impôt correspond à l’accroissement de la fortune de

l’entreprise durant l’exercice fiscal; il frappe la différence de fonds propres

entre le début et la fin de la période déterminante (ATF 136 II 88 consid. 3.1

p. 92). Le bénéfice net est ainsi celui qui ressort de la comptabilité

commerciale, dont le contenu, pour autant qu’il soit conforme au droit

commercial, est contraignant pour l’autorité fiscale conformément au principe

de l’autorité du bilan commercial, de sorte qu’une soustraction est commise dès

qu’il y a irrégularité dans la comptabilité. Les comptes établis conformément

aux règles du droit comptable lient les autorités de taxation à moins que le

droit fiscal ne prévoie de règles correctrices particulières – soit notamment

celles prévues par l’art. 58 al. 1 let. b et c LIFD (ATF 136 II 88 consid. 3.1

p. 92; 135 II 86 consid. 3.1 p. 88; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2ème éd., 2008, Bâle, n° 7ss

et 256ss à l’art. 58 LIFD; Pierre-Marie Glauser, IFRS et droit fiscal, Archives

74.

p. 529ss). Cette règle s’impose également aux cantons selon l’art. 24 LHID

(Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1,

2ème éd., Bâle, 2002, n° 9ss à l’art. 24 LHID).

b) Le droit suisse en matière de

comptabilité commerciale impose à toute personne qui doit tenir une

comptabilité de présenter un inventaire, un bilan et un compte de résultats à

la fin de chaque exercice en respectant les principes généralement admis dans

le commerce (cf. art. 958ss CO). S’agissant des sociétés à responsabilité

limitée, l’art. 801 CO renvoie, pour les comptes annuels, aux prescriptions

applicables aux sociétés anonymes, soit notamment tout ce qui concerne le

rapport de gestion (art. 662ss CO; Markus Neuhaus/Hans Peter Heiber, Basler

Kommentar, Obligationenrecht II, 3ème éd., Bâle, 2008, n° 8-11 à

l’art. 801 CO). Le compte de profits et pertes fait ressortir le bénéfice ou le

déficit de l’exercice (art. 663 al. 4 CO). Les comptes annuels, dont fait

partie le compte de profits et pertes, sont dressés conformément aux principes

régissant l’établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu

aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société (art. 662

al. 1 et 2 CO). Eu égard au caractère sommaire de ces règles, l’autorité

fiscale peut s’inspirer des normes IFRS («International Financial Reporting

Standards»), en tant que celles-ci expriment des règles généralement admises

dans le commerce (ATF 136 II 88 consid. 3.2 à 3.4 p. 92-94). Ainsi consacré, le

principe dit de déterminance («Massgeblichkeitsprinzip»), a pour conséquence

que le droit fiscal incorpore les règles comptables et les principes d’établissement

des états financiers qu’il reprend; ces règles et principes déterminent la base

de calcul de l’impôt; il suit de là, notamment, qu’une écriture exigée par le

droit comptable doit être retenue sur le plan fiscal (Pierre-Marie Glauser, op.

cit., p. 534; du même auteur, Apports et impôt sur le bénéfice, Genève, Zurich

et Bâle, 2005, p. 69ss; Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, op. cit., n°35 à l’art.

24.

LHID). L’autorité de taxation peut prendre en compte un produit non

enregistré (alors qu’il aurait dû l’être) pour corriger le bilan dans le sens

d’une augmentation du bénéfice imposable de la société (Pierre-Marie Glauser, IFRS,

op. cit., p. 535, Apports, op. cit., p. 72, et les références citées).

c) Les fonds propres correspondent

à la différence positive entre les actifs et les dettes. Les actifs sont

composés des liquidités, ainsi que de tous les biens et prestations dont on

peut attendre un avantage économique sans qu’une contreprestation

supplémentaire ne doive être fournie par l’entreprise (Pierre-Marie Glauser,

Apports, op. cit., p. 40/41). Conformément au principe d’intégralité, ancré aux

art. 662a al. 2 ch. 1 CO et 959 CO, toutes les opérations influant sur

l’importance et la composition des actifs doivent apparaître dans les comptes

(Robert Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n°10 aux

art. 57 et 58 LIFD). Il s’ensuit une obligation d’inscrire tous les actifs au

bilan («obligation d’activer» cf. Robert Danon, op. cit., n°11; Peter Böckli,

Schweizerischer Aktienrecht, 4ème éd., Genève, Zurich et Bâle, 2009,

p. 909; Markus Neuhaus/Jörg Blättler, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 3ème

éd., Bâle, 2008, n°14 à l’art. 959 CO).

d) Dans les comptes de A.X.________

pour 2003, figure sous la rubrique «bilan d’ouverture» (poste n°8100), le

versement au crédit de la société, le 1er janvier 2003, d’un montant

de 114'500 fr., indiqué comme «solde initial participation immobilière Signy»

(cf. également la rubrique «participations promotions immobilières», poste

n°1500), ainsi qu’un montant de 50'000 fr., au débit, intitulé «Retour

promotion Signy». Au dossier se trouvent également des comptes dénommés «A.X.________-A.________-construction»,

qui montrent que 282'500 fr. ont été versés à A.X.________, au travers du

compte (n°2********) ouvert au nom de A.X.________ et A.________ auprès de la

BCV. L’ACI en a déduit que le gain immobilier réalisé en relation avec la vente

de la parcelle n°1******** de Signy s’élevait à 168'000 fr. (soit 282'500 fr.

correspondant au bénéfice réalisé par A.X.________, sous déduction de 114'500

fr. constituant l’apport de A.X.________ à A.X.________). Or, ce montant ne se

retrouve pas dans les comptes de A.X.________. De même, dans les comptes de A.X.________

pour 2003, figure sous la rubrique «participations promotions immobilières»

(poste n°1500) un montant de 20'268,80 fr. concernant les villas de Daillens. L’ACI

a retenu que ces opérations ont produit en 2004 un gain de 81'166 fr., lequel

n’apparaît pas dans les comptes de la société.

Ce défaut d’inscription dans les

comptes constitue une violation des règles usuellement admises. Il suit de là

que les montants litigieux doivent être réintégrés dans le bénéfice imposable

de la recourante, conformément à l’art. 58 al. 1 let. c LIFD (cf. Pierre-Marie

Glauser, Apports, op. cit., p. 117). S’y ajoutent également les autres éléments

soustraits à reprendre, non contestés pr la recourante, soit les postes n°1.03

et 1.04 du tableau annexé à la décision attaquée, pour un montant total de

264'068 fr. (169'796 fr. pour la période 2003 et 94'272 fr. pour la période

2004).

4.

Dans sa détermination à l’ACI du 19 février

2007, A.X.________ a expliqué que le bénéfice réalisé en lien avec l’opération

de Signy n’avait pas été inscrit dans les comptes de la société par prudence, car

réinvesti dans la mise en valeur des terrains de Daillens. Elle a repris cette

argumentation à l’appui de sa réclamation du 5 juin 2009 et de son recours.

a) L’art. 64 LIFD, dont

l’application est exceptionnellement réservée selon l’art. 58 al. 1 let. c

in fine LIFD, est libellé de la manière suivante:

« 1. Lorsque des biens immobilisés

nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens

peuvent être reportées sur des éléments acquis en remplacement qui remplissent

la même fonction; le report de réserves latentes sur des éléments de fortune

situés hors de Suisse n’est pas admis.

1bis (…)

2.

Lorsque le remploi n’intervient pas

pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes

peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour

l’amortissement de l’élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de

résultats, dans un délai raisonnable.

3.

Seuls les biens immobilisés qui servent

directement à l’exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n’en

font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l’entreprise que par

leur valeur de placement ou de rendement».

L’art. 101 LI a la même teneur,

sauf qu’il ne contient pas de disposition équivalente à l’art. 64 al. 3 LIFD.

b) Par remploi, on désigne

l’opération consistant, pour la société, à vendre un actif et affecter le

produit de cette vente à l’acquisition d’un bien de remplacement (Robert Danon,

op. cit., n°1 à l’art. 64 LIFD; Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/1, 2ème éd., Bâle, 2002, n°68 à l’art. 8 LHID). Seuls

les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés

comme nécessaires à celle-ci, à l’exclusion, notamment, des biens utiles à

l’entreprise uniquement par leur valeur de placement ou de rendement (art. 64

al. 3 LIFD). Les biens utiles à l’entreprise sont ceux qui sont mis durablement

au service de celle-ci. Il s’agit d’immeubles, de bâtiments, de machines et

d’installations, ainsi que des brevets, des licences, des concessions, des

participations, et non pas de liquidités ou de prétentions exigibles (Robert

Danon, op. cit., n° 11 à l’art. 64 LIFD; Hans Ulrich Meuter, Ersatzbeschaffung,

ZStP 2001 p. 167ss, 170). La qualification d’un bien comme nécessaire à

l’exploitation dépend non de pas sa nature, mais de son rôle dans le

fonctionnement de l’entreprise: il faut que le bien serve à la capacité de production

de l’entreprise et que sa réalisation diminue cette capacité (Hans Ulrich

Meuter, op. cit., p. 171). Subséquemment, le réinvestissement de liquidités

provenant de la vente d’un actif non nécessaire à l’exploitation - même en vue

de l’acquisition de biens nécessaires à l’exploitation - n’entre pas dans le

champ de l’art. 64 al. 3 LIFD (Robert Danon, op. cit., n° 10 à l’art. 64 LIFD;

Hans Ulrich Meuter, op. cit., p. 170). Pour que le remploi soit admis, il

faut que le bien acquis en remplacement remplisse en outre la même fonction

(technique ou économique) que l’actif vendu (Robert Danon, op. cit., n° 13 et

14.

à l’art. 64 LIFD; Hans Ulrich Meuter, op. cit., p. 172ss). Lorsque le bien

est aliéné aux fins de remploi, les réserves latentes y relatives sont

réalisées; pour le même exercice, une charge est comptabilisée, qui compense le

produit réalisé (Robert Danon, op. cit., n° 18 à l’art. 64 LIFD). Le remploi

peut être différé dans le temps, pourvu que l’opération intervienne dans un

délai raisonnable (art. 64 al. 2 LIFD et 101 al. 2 LI). Dans un tel cas, une

provision doit être constituée, puis dissoute au moment du remploi (Hans Ulrich

Meuter, op.cit., p. 178ss).

c) Au regard de ces principes, il

apparaît que le gain réalisé en relation avec l’opération de Signy n’est pas

consécutif à la vente d’un actif immobilisé qui aurait été inscrit dans les

comptes de A.X.________. Pour cette raison déjà, les conditions du remploi ne

sont pas réalisées (cf. arrêt FI.2008.0050 du 16 décembre 2008, consid. 4). De

même, on ne voit pas en quoi le produit d’une vente immobilière serait

nécessaire à l’exploitation de A.X.________, dont le but social est de réaliser

des travaux de carrelage et de maçonnerie. Il est dès lors sans importance,

sous l’angle du remploi, que la recourante ait voulu garder en réserve, en vue

de réinvestissement, le produit de l’opération de Signy dans d’autres

promotions immobilières, par exemple celle de Daillens - qui n’a pas davantage

de lien avec le but social de A.X.________ -, comme elle l’explique à l’appui

du recours. Enfin, le réinvestissement du gain de l’opération de Signy dans le

financement de celle de Daillens (ou d’autres du même type) ne respecte pas la

condition d’identité du bien remplacé (cf. les exemples cités par Hans

Ulrich Meuter, op. cit., p. 174).

d) Le moyen tiré du remploi est

ainsi mal fondé.

5.

La conclusion tendant à l’annulation des amendes

infligées à la recourante sera examinée dans une procédure séparée (cf. consid.

2.

ci-dessus).

6.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge de la recourante; il n’y a

pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 55 et 56 de la loi du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative - LPA-VD, RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 31 mars 2010 par

l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents) francs

est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 janvier 2011

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.