FI.2010.0039

CDAP - FI.2010.0039 - 2010-10-21 - A.X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 octobre 2010Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.X.________et B.X.________ habitent dans une

villa sise au chemin ********, à Pully.

Le 19 juin 2007, ils ont déposé leur déclaration

d'impôt 2006 portant sur un revenu de 172'000 francs, imposable au

quotient 1,8. Ils ont notamment revendiqué une déduction de 10% de la valeur

locative de leur immeuble, au titre d'un environnement défavorable. Par

décision de taxation du 13 août 2008, l'Office d'impôt du district de

Lavaux-Oron a refusé d'admettre la déduction revendiquée et a arrêté, en

matière d'impôt cantonal et communal, leur revenu imposable à

174'200 francs (au taux de 96'600 fr.) et, en matière d'impôt fédéral

direct, leur revenu imposable à 177'300 francs (au taux de 176'900 fr.), dont 20'378

fr. 65 de valeur locative. Les époux X.________ ont formé une réclamation à

l'encontre de cette taxation, notamment en tant que celle-ci refusait la

déduction forfaitaire revendiquée sur la valeur locative de leur immeuble.

Le 4 mars 2009, l'Office d'impôt des districts

de Lausanne et de l'Ouest lausannois a adressé aux contribuables une nouvelle

détermination des éléments imposables - soit un revenu imposable de 174'200 fr.

au taux de 96'600 fr. et une fortune imposable de 2'402'000 fr. au taux de

2'427'000 fr. –, corrigeant à la hausse les estimations fiscales et maintenant

la décision concernant la réduction pour environnement défavorable au motif

qu'en vertu de la loi, la déduction requise ne s'appliquait qu'en présence d'un

environnement particulièrement défavorable. Les contribuables ayant maintenu

leur réclamation, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et de l'Ouest

lausannois a transmis celle-ci à l'Administration cantonale des impôts (ACI).

Par décision du 18 novembre 2009, l'ACI a rejeté

la réclamation et confirmé la décision de taxation du 4 mars 2009. Elle a

principalement fait valoir que l'environnement guère favorable avait déjà été

pris en compte dans la statistique communale des loyers et ne saurait par

conséquent justifier un abattement supplémentaire de la valeur locative pour

environnement exceptionnellement défavorable.

A.X.________ a recouru contre cette décision

auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 15

mai 2010, en concluant que lui soit accordée la déduction pour environnement

défavorable au motif que, du fait que sa propriété se situait sur une route à

fort trafic, il subissait les désagréments liés à une intense circulation

routière. Il a fait valoir que la route était classée niveau III dans les

valeurs limites d'exposition au bruit au sens de l'Ordonnance du Conseil

fédéral du 15 décembre 1986 sur la protection contre le bruit (OPB; RS

814.41) et que la détermination de la valeur locative relative à la période

fiscale 1987-1988 prévoyait une réduction de 10% pour un environnement

défavorable. Il a également contesté que la statistique des loyers sur la base

de laquelle est établie la valeur locative tienne compte des nuisances

occasionnées par la circulation des véhicules.

Dans sa réponse du 1er

juillet 2010, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet du recours. Elle a

repris les mêmes arguments que ceux précédemment évoqués dans sa décision sur

réclamation.

Dans sa réplique non datée mais

reçue le 29 juillet 2010 au greffe du Tribunal, le recourant a maintenu sa

position.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige porte exclusivement sur la déduction

de 10% de la valeur locative revendiquée par les recourants, au titre d’un

environnement exceptionnellement défavorable.

a) En droit fiscal

suisse, prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose dont le

contribuable est propriétaire n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition de

la valeur locative constitue une exception (ATF 132 I 157 consid. 4 p. 162-164,

et les arrêts cités). La valeur locative constitue l'un des éléments faisant

partie du revenu du contribuable imposable selon le régime ordinaire; il s'agit

en fait d'un revenu en nature dont l’imposition se justifie en raison de la

structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale

entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à

une charge fiscale semblable. Elle vise, notamment, à corriger la différence

entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie

importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer

de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une

partie d'entre eux en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative

auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux

situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités).

b) En substance,

la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble

(pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS 642.14)

correspond à un loyer moyen de ce logement; cette formulation paraît se référer

à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer pour

l'occupation d'un tel logement. Selon la définition qu'en donne la doctrine, la

valeur locative, telle que l’entend l'art. 21 al. 1 let. b de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) correspond au

loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid.

2.2

p. 381; 123 II 9 consid. 4b

p. 14/15). Est déterminant le loyer que le propriétaire, en louant l'objet en

question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le

montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (cf. Peter Agner/Beat

Jung/Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 2001, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91; Nicolas Merlino, in Commentaire de la

loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21 LIFD n° 97; Rivier, op. cit.,

p. 437; Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.), Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317). Il s'agit

dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même nature et de

même grandeur (cf. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse

Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que l'autorité fiscale ne

dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant du loyer sur le

marché doit faire l'objet d'une estimation; la notion de prix objectif du

marché est une notion susceptible d'interprétation (cf. sur ce point, Danielle

Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, in

Archives 61, p. 295 et ss, not. 304). A teneur de l'art. 21 al. 2 LIFD, cette

valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions locales.

Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé l'adoption de

dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de gommer ou du

moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination par les

cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant en

considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur locative

telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales (Agner et

alii, pp. 92-93; Zwahlen, ibid. n° 26). La prise en compte des conditions

locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande et ne

constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (cf. Circulaire n° 1 de

l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - de septembre

1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

Dans la mesure où

l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de

liberté importante dans la détermination de cette valeur; ceux-ci ont

fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager

l'accession à la propriété (Danielle Yersin, op. cit., pp. 305-306). L'autorité

fiscale n'a pas à procéder à une estimation individuelle de la valeur locative

de chaque immeuble d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une

estimation générale et forfaitaire (Danielle Yersin, op. cit., p. 307 et les

réf. citées).

La valeur

locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les

cantons, dans le cadre de la compétence dévolue à leurs autorités conformément

à l'art. 104 LIFD (cf. ATF 123, déjà cité, consid. 4b). En pratique, l'AFC

admet une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau

qui apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande

l'adaptation des valeurs cantonales (cf. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par

ce biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil

soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct

de celle établie par le canton (Caroline Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce

minimum n'est pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les

valeurs locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur

déterminante pour l'impôt fédéral direct (cf. Circulaire de

l'Administration fédérale des contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation

des immeubles pour la procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu

l'aval du Tribunal fédéral (cf. Archives 63, 816, déjà cité, consid. 4b et c;

55, 617, déjà cité).

c) L'art. 25 de

la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11),

dans sa teneur actuellement en vigueur, prévoit l'imposition de la valeur

locative comme suit:

"1. La valeur locative des

immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en

raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre

gratuit correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de

l'affectation.

2.

La valeur locative s'élève au

65% de la valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3.

3.

La valeur statistique est établie sur la

base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient

compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de

situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de

l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la

valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des

loyers et du coût de la construction.

(…)

5.

Le Conseil d'Etat fixe les bases servant

à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation.

Il arrête les dispositions d'application."

Le 11 décembre

2000, le Conseil d'Etat a adopté le règlement sur la détermination de la valeur

locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1) dont l'art. 4 a fixé le taux d'adaptation de

la valeur locative, fondé sur les données du recensement fédéral des bâtiments

et logements de 1990. Le 28 janvier 2004, le Conseil d’Etat a adopté diverses

modifications du RVLoc; dès la période fiscale 2004, ce sont les données du

recensement de 2000 qui servent de base de calcul des valeurs locatives au

sens de l'art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2 al. 2 nouveau de ce règlement).

L’art. 4 al. 2 RVLoc fixe des taux d’adaptation propres à chaque période, par

rapport aux données du recensement fédéral de 2000. Il prévoit notamment un

taux d’adaptation de 7% (indice 107) par rapport aux données du recensement

fédéral de 2000 pour la période fiscale 2006. La Cour constitutionnelle a jugé

que le régime d'imposition de la valeur locative dans le canton de Vaud comportait

bien une composante d'encouragement de l'accession à la propriété dans

l'abattement de 35% prévu à l'art. 25 al. 2 LI et que la disposition précitée

ne débouchait pas sur un régime généralement défavorable aux personnes

propriétaires de leur logement (arrêt CCST.2005.0001 du 28 juin 2005).

L’art. 3 RVLoc,

inchangé depuis la modification du 28 janvier 2004, entrée en vigueur le 1er

janvier 2004, a, pour sa part, la teneur suivante:

"1.Les éléments déterminant le montant

de la valeur locative sont:

a) la surface du logement (tableau 1 pour

les périodes fiscales 2001-2002; tableau 1a dès la période fiscale 2004);

b) l’âge du bâtiment (année de

construction, ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante

– tableau 2 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 2a dès la

période fiscale 2004);

c) la commune de situation de l’immeuble

(tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 3a dès la

période fiscale 2004);

d) le type de logement (villa individuelle

ou habitat groupé);

e) l’absence de confort du logement et

f) l’environnement défavorable.

2.

La valeur locative de base est établie

en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients

d’adaptation tenant compte de l’âge du bâtiment, de la commune de situation de

l’immeuble et du type de logement. Le coefficient d’adaptation pour habitat

groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients

précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.

3.

L’absence manifeste de confort du

logement ou un environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments

qui, s’ils sont réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10% de la

valeur locative."

Pour l'impôt

fédéral direct, la valeur locative calculée selon les critères précités est

imposable à 90% (cf. Instructions générales éditées par l'ACI, ad valeur

locative).

d) A l’égard de

la commune de situation de l’immeuble, le but du coefficient de pondération est

d’intégrer une dimension régionale dans le calcul de la valeur locative afin de

prendre en considération les variations de loyers entre communes et régions du

canton de Vaud. Ainsi, au niveau fédéral, ce ne sont pas les loyers cantonaux

qui doivent être retenus mais ceux pratiqués dans la commune concernée (Agner

et alii, op. cit., n° 6 ad art. 21 LIFD, p. 93). La pondération liée à l’âge du

bâtiment a pour but de prendre en compte la différence de valeur locative qui

existe entre un bâtiment ancien et un autre qui serait plus récent, le loyer

mensuel qu’on pourrait exiger du second étant en règle générale supérieur à

celui exigible pour le premier. Une rénovation lourde, soit lorsque les travaux

modifient de manière essentielle l’état de la construction, doit également être

prise en considération dans la mesure où le loyer du marché pour un objet

rénové est supérieur à celui d’un objet demeuré en l’état. S’agissant de la

déduction pour absence de confort, il faut que le contribuable justifie habiter

un logement sans confort, c’est-à-dire dont les installations sont vétustes,

précaires ou encore que les installations sanitaires sont inexistantes. Enfin,

la notion d’environnement défavorable vise la situation de l’immeuble en

particulier. Ainsi, l’exemple cité est-il celui d’une villa sise à côté de

l’autoroute et sans mur anti-bruit (Caroline Rusconi, op. cit., p. 223-224).

A cet égard,

comme toute exception au principe de l’imposition, la déduction pour

environnement défavorable doit être appréciée de façon restrictive (cf.

sur ce point Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de

droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans un ATF

2C_164/2007 du 17 octobre 2007, le Tribunal fédéral a du reste confirmé le

caractère exceptionnel d’une telle déduction (consid. 3.4, in fine)

(FI.2008.006 du 13 juin 2008, cons. 1).

2.

a) En l'espèce, le recourant ne conteste pas la

détermination de la valeur locative de son immeuble, arrêtée à 20'378 francs.

Il fait grief en revanche à l'autorité intimée de ne pas avoir admis la

déduction relative à l'environnement défavorable, ce qui aurait pour effet de

ramener cet élément de son revenu à 18'341 francs.

b) Le recourant,

qui est propriétaire et habite une parcelle qui se trouve au bord d'une route, se

plaint de subir les désagréments liés au bruit généré par le trafic automobile.

Pour l’autorité intimée, cet environnement ne serait pas exceptionnellement

défavorable, au sens de l’art. 3 al. 3 RVLoc, de sorte qu’un abattement

forfaitaire de 10% sur la valeur locative ne se justifie pas.

c) Il convient de

constater que, bien qu'il soit situé dans un quartier résidentiel, l’immeuble du

recourant se trouve au bord du chemin ********, qui est une route supportant un

certain trafic générant des désagréments sonores. Toutefois, cette proximité ne

constitue pas à elle seule "un environnement particulièrement

défavorable". En effet, les nuisances sonores invoquées par le recourant

n’ont rien d’exceptionnel. Le Tribunal cantonal a déjà jugé que le fait qu'un

bâtiment soit situé en bordure d'une artère particulièrement chargée ou d'une

voie ferrée générait immanquablement des nuisances pour ses occupants, mais que

de nombreuses personnes subissaient des désagréments équivalents dans leur

logement, par la présence d’une route ou d'une voie de chemin de fer, sans que

la situation ne soit jugée comme "exceptionnellement défavorable"

(arrêts FI.2008.0093 du 10 décembre 2008 [route] et FI 2008.140 du 8 juin 2009

[voie ferrée]). Du reste, l'autorité intimée a relevé qu'aucun des voisins

directs du recourant n'étaient au bénéfice de la déduction de 10% pour

environnement défavorable.

d) Le recourant

fait valoir que la route est classée niveau III dans

les valeurs limites d'exposition au bruit au sens de l'OPB. Cependant, l'OPB

n'étant pas déterminant en la matière, cet argument ne saurait être pris en

compte.

e) S'agissant du

fait que la réduction de 10% pour environnement défavorable ait été admise en

faveur du recourant en 1987-1988, cela n'empêche pas l'autorité intimée de la

refuser pour la période fiscale 2006. En effet, une décision de taxation n'a

d'effet que pour la période fiscale en cause, de sorte que l'autorité fiscale

peut apprécier différemment l'état de fait ou la situation juridique lors des

périodes ultérieures (ATF 2C_164/2007 consid. 3.4;2A.101/1994, StE 1997 B

93.4

n°4 consid. 4c).

f) Le recourant conteste que la

statistique des loyers utilisée pour calculer la valeur locative tienne compte

des nuisances occasionnées par la circulation des véhicules.

Or, dès lors que, conformément à

l'art. 2 al. 2 RVLoc, depuis la période fiscale 2004, ce sont les données du

recensement de 2000 qui servent de bases de calcul des valeurs locatives, il

est indéniable que les nuisances produites par le trafic routier constituent un

élément de la statistiques des loyers. En effet, les loyers pratiqués sur le

marché immobilier, du fait qu'ils sont fixés en fonction de l'offre et de la

demande, tiennent compte implicitement des nuisances sonores, lesquelles sont,

dès lors, directement répercutées dans la statistique des loyers qui sert de

base de référence pour le calcul de la valeur locative.

3.

En conclusion, la villa du recourant ne se

trouve pas dans un "environnement exceptionnellement défavorable" au

sens de l’art. 3 RVLoc. Le recours doit dès lors être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 21 avril 2010 et confirmée.

III.

Les frais judiciaires, par 500 (cinq cents)

francs, sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 21 octobre 2010

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.