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Décision

FI.2010.0044

CDAP - FI.2010.0044 - 2011-01-12 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

12 janvier 2011Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ SA est inscrite au Registre du

commerce depuis le 18 mars 1993; elle a pour but: «commerce de matières

premières, produits alimentaires et produits manufacturés; conseils en matière

d'implantation de sociétés». A.Y.________ junior et A.Y.________ senior en sont

respectivement l’administrateur unique et le directeur.

B.

X.________ SA a déposé sa déclaration d’impôt

sur le bénéfice et le capital pour les années 1999, 2000 et 2001. En janvier

2004, elle a fait l’objet d’un contrôle fiscal par la Division d’inspection de

la Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) des périodes allant du 1er

trimestre 1999 au 3ème trimestre 2003. Ce contrôle a débouché sur la

détermination d’une part privée dans les comptes de la société pour

l’utilisation à des fins privées de deux véhicules immatriculés à son nom, à

savoir une Mercedes Benz ML 320 et une Porsche Carrera 911. Le 21 décembre

2004, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après: l’office d’impôt),

autorité de taxation, a arrêté le bénéfice et le capital imposables de X.________

SA pour la période 1999 de la façon suivante:

Résultat

de l’exercice

75’691

Capital-actions

100’000

Ecarts

de conversion imposés 97/98

-21’509

Réserves

apparentes

100’000

Augmentation

de la fortune sans justification

30’086

Report

de bénéfice/perte

259’883

Frais

de véhicule selon contrôle TVA

11’025

Réserves

latentes imposées

268’057

Bénéfice net déterminant

95’293

Capital total imposable

727’940

X.________

SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

Le 25 novembre 2000, l’office

d’impôt a fixé le bénéfice imposable de X.________ SA pour la période 2000 de

la façon suivante:

Résultat

de l’exercice

8’083

Frais

de véhicule selon contrôle TVA

12’939

Bénéfice net déterminant

21’022

X.________

SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

Le même jour, le bénéfice imposable

de X.________ SA pour la période 2001 a été arrêté de la façon suivante:

Résultat

de l’exercice

58’921

Frais

de véhicule selon contrôle TVA

12’939

Bénéfice net déterminant

71’860

X.________

SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

Le 5 juin 2009, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI), a fait parvenir à X.________ SA une

proposition de règlement, que cette dernière a refusée. Le 19 avril 2010, l’ACI

a admis très partiellement la réclamation et fixé le bénéfice et le capital

imposables de X.________ SA pour l’année 1999 de la façon suivante :

Résultat

de l’exercice

75’691

Capital-actions

100’000

Ecarts

de conversion imposés 97/98

-21’509

Réserves

apparentes

100’000

Augmentation

de la fortune sans justification

38’213

Report

de bénéfice/perte

259’883

Frais

de véhicule selon contrôle TVA

11’025

Bénéfice net déterminant

103’420

Capital total imposable

459’883

Les

réclamations ont été rejetées en tant qu’elles portent sur les années 2000 et

2001.

C.

X.________ SA a recouru contre ces trois

décisions, en demandant leur annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation des décisions attaquées.

Dans sa réplique, X.________ SA

maintient ses conclusions, de même que l’ACI, dans sa duplique.

D.

La Cour a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait aussi bien à l’impôt cantonal

et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. Il porte

sur les périodes 1999, 2000 et 2001. S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV

642.

) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en

vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Celle-ci donc

applicable aux deux premières périodes ici en cause, la LI étant applicable à

la période 2001. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y

relative, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil

fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940

– AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier

1995.

Elle est donc également applicable.

Compte tenu du fait que les parties

sont les mêmes et les problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre

les procédures et de statuer par un seul arrêt. A l’image de l’autorité intimée

et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les

recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p.

559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2.

Le litige a trait en premier lieu aux reprises

opérées dans les comptes de la recourante en relation avec la comptabilisation

d’une part privée aux frais de véhicules.

a) L’impôt sur le bénéfice frappe

l’augmentation des fonds propres constatée durant la période fiscale. Le

bénéfice net imposable comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le

calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir

des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations

et avantages accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi

de libéralités à des tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD; art.

54.

al. 1 let. b aLI; art. 94 al. 1 let. b LI). Cette dernière notion comprend

notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans

contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à

d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et

qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent

également en considération à ce titre les prestations faites par une société

non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui

est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial

et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent

pas le caractère de frais généraux (v. ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119

Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23

consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt

FI.1995.0017 du 23 juin 2000; v. en outre Peter Brülisauer/Flurin Poltera,

in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008,

nos 83 et ss ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,

Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD). Il importe

en outre que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par

les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; ATF 2C_421/2009,

du 11 janvier 2010, consid. 3.1,2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2,

in RDAF 2009 II p. 560 et 2C_265/2009 du 1er septembre 2009 consid. 2.1, in Revue

fiscale 64/2009 p. 915), ce qui implique une disproportion manifeste entre la

prestation et la contre-prestation (Robert Danon, in Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, Bâle 2008, nos 105 et 106 ad art. 57-58 LIFD, p. 746).

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD,

54.

al. 1 let. a aLI, 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré par ailleurs

le principe de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement

obtenu durant l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose

que le bénéfice ne soit pas réduit par des charges autres que celles

effectivement afférentes à la période fiscale concernée (Brülisauer/Poltera,

op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n°

57; références citées). En outre, les comptes annuels

de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement

admis dans le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à

consulter (art. 662a et 959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que

le compte de résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme,

le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable

(Francis Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im

Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).

En

l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en

doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,

d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p.

211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux

règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie

expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice

comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les

arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de

l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci

ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon,

ibid., n° 64). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage

commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par

l’entreprise une connexité objective (ibid., n° 65). Cette connexité existe

lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant

preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF

2A.473/2005 du 16 février 2006, consid. 3.2). La dépense sans relation avec

l’activité de l’entreprise ne sera dès lors pas déductible; il s’agira dans ce

cas d’une prestation appréciable en argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et

impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 100). Selon le Tribunal fédéral, il y a

prestation appréciable en argent - également qualifiée de distribution

dissimulée de bénéfice - qui devra être réintégrée dans le bénéfice imposable

de la société, lorsqu'une attribution est faite par la société, sans

contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les

touchant de près et qui n'aurait pas été consentie à des tiers dans les mêmes

circonstances (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607). Selon un principe

généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir

l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en

apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve

(ATF 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid.

2; RF 54 p. 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les

arrêts cités).

b) Parmi les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en

considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les

libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les

libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration

et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le

caractère de distribution de bénéfice. Il y a répartition de bénéfice

dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de

profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en

leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst

Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad

art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Jean-Marc Rivier,

La fiscalité de l’entreprise, Société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss not.

269; nombreuses références citées). Ainsi, une société

octroie une distribution dissimulée de bénéfice à son actionnaire lorsque

celle-ci prend en charge ses dépenses privées (Danon, op. cit., n° 151, réf.

citée). Plus généralement, on admettra une distribution dissimulée de bénéfices

lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres,

ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des

tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité

(v. à cet égard, Archives de droit fiscal 65 p. 145, dépenses concernant des

véhicules de luxe utilisés par les proches de l’actionnaire pour leurs besoins

privés; 32, 477; 31, 117; v. parmi l’abondante jurisprudence en la matière, arrêts

FI.2006.0015 du 15 juillet 2008; FI.2007.0063 du 10 décembre 2007; FI.2004.0038

du 18 avril 2006; FI.2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15 janvier

1996, publié in RDAF 1997 II 510; v. également RFJ 1995, 180 et les réf.

citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante; il y a

prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations

n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un

tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64 p. 644,

cons. 2b et 3; ATF 119 Ib 116, cons. 2).

Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir

perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI.1994.0106 du 5

octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là

d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan

civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double

imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994,2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié

in RDAF 1996, 172).

c) Les frais de véhicules font partie

des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne sont toutefois

admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par l'usage commercial,

à l’exclusion de la couverture des besoins privés de l'actionnaire ou de

proches de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1

lit. b aLI, a contrario; art. 94 al. 1 let. b LI, a

contrario; v. Rivier, op. cit., pp.

208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise

concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il s'agit pour

la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à

l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent (v. Reto

Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des

Gewinnsteuerrechts, thèse, Berne 2001, p. 143). Il appartient dans cette

situation au contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont effectivement

été assumés à titre professionnel.

La mise à disposition d’un véhicule

de l’entreprise à l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en

contrepartie la comptabilisation d’une part privée. L'absence de toute part

privée relève même de la soustraction fiscale (cf. à titre d'exemple, arrêt FI.1996.0091

du 12 décembre 2002). En pareil cas, lorsque la reprise dans les comptes de

l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se

justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se conformer à sa

pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix

d'achat des véhicules (arrêt FI.2006.0068 du 29 mai 2009).

d) En l’occurrence, la recourante

possédait, durant les années concernées par la présente procédure, deux

véhicules: une Mercedes Benz ML 320, au prix d’achat de 78'158 fr., et une

Porsche 911 Carrera, de 135'646 fr. Il est admis que ces deux véhicules ont été

mis à la disposition de A.Y.________, senior et junior, et de B.Y.________,

épouse du premier et mère du second. Or, les intéressés ont utilisé ces

véhicules non seulement à titre professionnel mais également à titre purement

privé. Il est du reste admis qu’aucune part privée n’a été comptabilisée dans

les livres de la recourante durant les années 1999 à 2001, ce que celle-ci a

reconnu dans sa réplique. En conséquence, il importe de corriger les comptes de

la recourante qui a enregistré une charge non justifiée par l’usage commercial

au profit de ses actionnaires et des proches de ceux-ci, faisant ainsi à ces

derniers une prestation appréciable en argent. Bien qu’elle fût liée par sa

comptabilité, dès lors qu’elle bénéficie d’une autorité formelle (v. sur ce

point, Danon, op. cit., n° 51; Glauser, op. cit., p. 76), la recourante a tenté

de comptabiliser a posteriori, au titre de produit exceptionnel réalisé en 2003,

une part privée rétroactive pour les années 1999 à 2001. Or, le principe de

périodicité exclut de comptabiliser lors d’un exercice ultérieur des écritures

non portées dans les comptes d’exercices antérieurs. Cela conduit à la

confirmation des reprises opérées dans les comptes de la recourante.

3.

La recourante critique en second lieu la

détermination par l’autorité intimée du capital imposable durant l’année 1999.

Elle soutient à cet égard que la décision attaquée est entachée sur ce point

d’une erreur matérielle, en ce sens que le résultat du compte de pertes et

profits reporté au 31 décembre 1999 devrait être, selon elle, de 241'179 fr.,

au lieu de 259'883 fr. Ainsi, elle estime que son capital devrait être

imposable à hauteur de 441'179 fr., au lieu de 459'883 francs.

a) L’impôt sur le capital a pour objet

le capital propre (art. 57 al. 1 aLI). Le capital

propre imposable des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives comprend

le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les

réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés (art. 57a al. 1, 1ère

phrase, aLI). Comme pour l'impôt sur le bénéfice net, l’impôt sur le capital

propre est fixé et prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à

l’exercice commercial (cf. art. 73 al. 1 et 2 aLI).

b) Sur ce volet également les

explications de l’autorité intimée emportent la conviction. A teneur des

comptes qu’elle a déposés – et qui la lie – le résultat du compte de pertes et

profits au 31 décembre 1998, reporté, se monte à 195'979 fr., montant auquel il

convient de retrancher la réserve légale inscrite au passif du bilan 1998,

50'000 fr., et d’ajouter le bénéfice déclaré pour l’année 1999, soit 75'691 fr.

Ainsi, le report du compte de pertes et profits reporté au

31.

décembre 1999 devrait atteindre fr. 221'670 fr. La recourante perd cependant

de vue qu’elle n’a pas contesté la reprise opérée dans ses comptes 1999 de

38'213 fr.. Or, cette correction résulte de la différence inexpliquée entre le

report du compte de pertes et profits et le résultat inscrit au bilan 1999,

soit 259'883 fr. L’autorité intimée, sans que cela ne soit contesté, a

considéré que cette différence devait être assimilée à une augmentation des

fonds propres de la recourante. Il résulte par conséquent de ce calcul que le

capital imposable est bien de 459'883 fr. (soit 259'883 fr. + 100'000 fr.

capital-actions + 100'000 fr. réserve légale).

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet

du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu l’issue de la procédure, la recourante supportera un émolument

judiciaire (art. 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). En outre, l’allocation de

dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1, a contrario, 56 al.

3.

et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

Les décisions sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 19 avril 2010 sont confirmées.

III.

Les frais de justice, par 3'000 (trois mille)

francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 12 janvier 2011

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.