FI.2010.0048

CDAP - FI.2010.0048 - 2011-11-30 - A. X._, B. X._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 novembre 2011Français20 min

Formation postgrade en cours d'emploi en archivistique, en bibliothéconomie et en sciences de l'information par une licenciée en lettres. Casuistique sur la distinction entre frais de formation et frais de perfectionnement. Sans expérience d'un poste d'archiviste, la recourante vise une formation qui requiert un important investissement en temps (2 ans) et financier (25'000 fr.), qui aboutit à la délivrance d'un titre (master of advanced studies in archival, library and information science), qui présente une valeur ajoutée: dans les circonstances de l'espèce, il s'agit de frais de formation non déductibles.

Faits

Vu les faits suivants

Les époux B. X.________ et A. X.________

(ci-après: les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration

d'impôts 2008 le 10 août 2009, annonçant un revenu imposable de 146'200 fr.

(quotient 1.8) et une fortune imposable de 234'000 francs. Au titre des "autres

frais professionnels" (code 160), les contribuables ont porté en

déduction pour l'époux 3'600 fr. et pour l'épouse 16'818 fr., dont 14'918 fr.

correspondant à des frais d'écolage (pour 9'059 fr.) et de matériel

informatique (pour 5'859 fr.).

Le 14 décembre 2009, l'Office

d'impôt du district du Gros-de-Vaud (ci-après : l'office d'impôt) a rendu une

décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2008 fixant le

revenu imposable à 164'900 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt cantonal et communal,

à 155'900 fr. (barème mariés) pour l'impôt fédéral direct et la fortune

imposable à 234'000 francs. Les modifications apportées à la déclaration

d'impôt concernent notamment la déduction pour "autres frais professionnels":

l'office d'impôt a refusé, pour ce qui concerne les frais invoqués par l'épouse,

le montant de 14'918 fr. porté en déduction sous code 160.

Le 9 janvier 2010, les contribuables ont formé

une réclamation contre la décision de taxation et contesté les reprises

effectuées à titre d'autres frais professionnels de l'épouse. Les contribuables

ont été reçus par l'office d'impôt le 29 janvier 2010. Il s'en est suivi un

échange de correspondances et le dépôt de diverses pièces.

Le 31 mai 2010, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a rendu une décision rejetant la

réclamation du 9 janvier 2010 et confirmant la décision de taxation définitive

prononcée en matière d'impôts cantonal, communal et fédéral direct.

Les contribuables ont formé le 28 juin 2010 un

recours à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal (ci-après : la CDAP). Le recours tend

principalement à la réforme de la décision attaquée, en ce sens qu'une

déduction de 14'918 fr. correspondant à des frais d'écolage et de matériel

informatique revendiquée sous code 160 de la déclaration d'impôt est admise; à titre

subsidiaire, les recourants ont conclu à l'annulation de la décision attaquée

et au renvoi du dossier de la cause à l'ACI.

L'autorité intimée a déposé sa

réponse le 8 septembre 2010, concluant au rejet du recours.

Les recourants ont complété leurs moyens

par un mémoire du 1er novembre 2010. Le 15 novembre 2010, l'ACI a

renoncé à se déterminer, en confirmant ses conclusions.

Interpellée, l'Administration

fédérale des contributions (ci-après : l'AFC) a déposé des observations, le 17

janvier 2011, pour conclure également au rejet du recours.

Les recourants ont encore déposé

deux écritures les 2 et 14 mars 2011.

Les pièces du dossier fournissent les

indications suivantes sur la formation qui fait l'objet de la déduction

requise:

Présentation générale: "La

formation continue intégrée en archivistique, en bibliothéconomie et en

sciences de l'information de l'Université de Berne et de l'Université de

Lausanne répond aux nouveaux défis de la profession et ouvre des voies

nouvelles pour l'avenir.

programme de formation continue unit la théorie et la pratique à un niveau

universitaire. La filière transmet les connaissances de base comme celles

issues de la recherche appliquée, des approfondissements théoriques et des

applications pratiques.

programme de formation continue offre un enseignement interdisciplinaire et

interculturel dans un environnement universitaire plurilingue, avec des

enseignants internationaux, hautement qualifiés, issus de la pratique et des

milieux de la recherche et de l'enseignement".

Filière: le programme comprend une

formation de base, deux blocs de spécialisation (I et II), un travail de

certificat ou un mémoire de maîtrise, ainsi qu'un stage.

Formation de base: "Introduction

à l'archivistique, à la bibliothéconomie et aux sciences de l'information, aux

tâches et aux fonctions des services d'archives, des bibliothèques et d'autres

centres d'information, ainsi qu'à la gestion du savoir, de l'information et des

documents (16 crédits ECTS)".

La formation de base transmet les

fondements et les principes de base. Elle donne droit, avec un travail de

certificat, au "Certificate of Advanced Studies in Archival, Library

and Information Science".

Spécialisation I: "Systèmes

et technologies d'information; étude approfondie et élargie de la gestion du

savoir, de l'information et des documents; numérisation et archivage numérique

(18 crédits ECTS)".

Spécialisation II: "Mise en

situation des centres d'information dans le cadre des sciences sociales et des

sciences auxiliaires ainsi que dans leur contexte sociétal global; gestion des

services d'archives, des bibliothèques et d'autres centres d'information (14

crédits RCTS)".

La spécialisation permet un

approfondissement théorique et une application pratique des connaissances

acquises et donne droit, avec le mémoire de maîtrise et un stage d'une durée

minimale de 20 jours, à la certification de fin d'études proprement dite, soit

au titre de "Master of Advanced Studies in Archival, Library and

Information Science".

Coûts: le coût de la formation (y compris

les taxes d'examens, non compris les frais de déplacement et d'hébergement, la

taxe d'immatriculation et la carte d'étudiant) s'élève à un total de 25'000

fr., payable par versements échelonnés, pour tout le cursus jusqu'à l'obtention

du titre de "Master of Advanced Studies". La formation de base

jusqu'à l'obtention du "Certificate of Advanced Studies in Archival and

Information Science" coûte 9'000 fr; un module isolé coûte 2'500 francs.

Le curriculum vitae de la recourante (pièce 1)

et ses écritures permettent de présenter les principales étapes de sa formation

et de ses activités professionnelles comme il suit :

Jusqu'en 2000: études à la Faculté des lettres

de l'Université de Lausanne (histoire comme discipline principale, français et

théologie); licence ès lettres obtenue en 2000.

1998 - 2000 (en cours d'études): assistante

étudiante à la Faculté de théologie de l'Université de Lausanne.

2000 - 2004: responsable de la bibliothèque de

l'établissement secondaire de Béthusy, à Lausanne.

2004 – juillet 2005: assistante de recherche FNS

à la Faculté de théologie de l'Université de Genève.

Août 2005: archiviste stagiaire, Archives

cantonales vaudoises, à Chavannes-près-Renens.

Septembre 2005 - 2007: assistante de recherche

FNS à l'Université de Genève, Institut d'histoire de la médecine et de la

santé.

Septembre 2007 - juillet 2008: période de chômage.

Août 2008 à décembre 2008: emploi au service de

la société Schweizerische Teletex AG.

Octobre 2008 - août 2010: formation postgrade en

archivistique et sciences de l'information à l'Université de Berne, en vue de

l'obtention du "Master of Advanced Studies in archival and information

science".

Dès novembre 2008, emploi en qualité

d'archiviste au département des manuscrits de la bibliothèque de Genève.

Considérants

1.

Formé par acte écrit dans le délai de trente

jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est

recevable en la forme.

2.

Les recourants relèvent que la décision

entreprise (p. 4, ch. 14) se réfère aux informations publiées sur le site de

l'Université de Berne, sans qu'ils aient été au préalable invités à se

déterminer sur le programme des cours. Ils invoquent de ce fait une violation

du droit d'être entendu.

Au nombre des principes

constitutionnels applicables en matière fiscale figure en effet le droit du

contribuable d'être entendu. Tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 Cst.,

celui-ci comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance

du dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), de s'exprimer sur les éléments pertinents

avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de

produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres

de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves

essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela

est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 133 I 270 consid. 3.1 p.

277; ATF 127 III 576 consid. 2c p. 578 s.; 127 V 431

consid. 3a p. 436; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et la

jurisprudence citée). On peut douter qu'il y ait une violation du droit d'être

entendu à invoquer à l'appui d'une décision une donnée aisément accessible à

tout intéressé et de surcroît parfaitement connue de la recourante puisqu'il

s'agit de renseignements sur la formation qu'elle suit. Quoi qu'il en soit, à

supposer qu'elle doive être retenue, l'informalité a été réparée: les

recourants ont eu l'occasion de s'exprimer au cours de la procédure sur tous

les éléments de fait pris en compte par l'autorité intimée.

3.

Le litige porte pour l'essentiel sur la question

de savoir si les frais des cours suivis par la recourante lors de la période

fiscale 2008 constituent des frais de perfectionnement déductibles du revenu

imposable des époux, en matière d'impôt fédéral direct, comme en matière

d'impôt cantonal et communal.

a) Tant en matière d'impôt fédéral

direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, les frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité

exercée peuvent être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26

al.1 let. d LIFD; art. 30 al. 1 let. d LI; cf en outre l'art. 9 al. 1 de la loi

fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du

14.

décembre 1990 [LHID; RS 642.14]). En revanche, les frais de formation

proprement dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b

LI).

b) La distinction entre frais de

perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et

frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est

délicate (cf. Jean-Blaise Eckert,

Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle

2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26; ces

notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la

défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation: cf.

notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples

particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). Une circulaire de l'AFC, n° 26

du 22 septembre 1995, apporte sur cette distinction les précisions

suivantes:

"Les frais de formation sont

ceux qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances

nécessaires à l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage,

l'école de commerce, la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des

frais de perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un

certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux

exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les

frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de

répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,

congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter

à l'évolution de la profession apprise et exercée".

c) Pour

déterminer si les frais supportés sont des frais de perfectionnement

déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la

profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les

frais destinés à une promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils

permettent au contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux

répondre aux exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension

professionnelle", non déductibles car, consentis en définitive en vue

d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se différencie de la profession actuelle (cf.

ATF 2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2; ATF 2C_168/2010 du 5 octobre 2010,

consid. 3.2, 3.3). La jurisprudence fédérale a traité

plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Ont été

ainsi jugés non déductibles les frais de spécialisation post-grade en

psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation

à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome – arrêt

2A.182/2005 du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p.

133], cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 ad art. 26); les frais d'une formation

post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes,

des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003

publié in RF 2004 p. 451, cité par Eckert, CR LIFD, n. 50 art. 26, l'arrêt a

fait l'objet d'un commentaire de Michael Beusch, in PJA 2/2005, p. 224 ss); les

frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme

supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005

publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en "wealth

management" supportés par un employé de banque avec un diplôme

d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in RtiD

2006.

II p. 524). Au regard de cette jurisprudence, la doctrine note que le

Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la notion de

frais de perfectionnement (Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34). Quoi qu'il en

soit, ce n'est pas la dénomination du titre visé, tel le MBA, qui est décisive:

"la qualification de frais de

perfectionnement déductibles dépend notamment de l'examen concret de la

situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de

ses connaissances actuelles, de son cursus professionnel, de son activité

professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la

position professionnelle postérieure à la formation" (ATF

2C_750/2009 du 26 mai 2010, consid. 2.2.3, publié in RF 2010 p. 675; cf en

outre ATF 2C_104/2010 du 23 juin 2010, publié in RF 2010 p. 959).

d) Se référant à la jurisprudence

fédérale, le Tribunal administratif vaudois, respectivement la CDAP, ont jugé

non déductibles les frais d'obtention d'un diplôme de Master of Laws (arrêts

FI.1997.0152 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30 juin 2008); les frais

d'obtention d'un "Executive Master of Marketing" (arrêt

FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais d'obtention d'un "Executive

Master of Economic Crime Investigation" (arrêt FI.2008.0046 du 4 août

2008); les frais du MBA, ainsi que du "Program for Executive

Development" dispensés par l'IMD (arrêts FI.2007.0155 du 27 février

2009; FI.2008.0095 du 7 janvier 2009); les frais du module de base d'un cours

organisé par l'Union suisse des professionnels de l'immobilier pour l'obtention

du brevet fédéral d'expert en estimations immobilières (arrêt FI. 2010.0022 du

24.

novembre 2010). En revanche, la CDAP a admis la déduction des frais de cours

de préparation au brevet fédéral de diagnosticien d'automobiles, formation

répondant aux exigences de la branche automobile; arrêt FI.2009.0098 du 6

juillet 2010). La doctrine cite au demeurant une multitude d'exemples de cette

distinction malaisée: Jean-Blaise Eckert, CR LIFD, n. 52,

53.

ad art. 26; Yves Noël, CR LIFD, n. 9 ad art. 34;

pour une synthèse critique de la jurisprudence, voir en outre: Frédéric de le

Court et Danièle Axelroud Buchmann, Frais de perfectionnement: état des lieux

en Suisse romande à l'aube d'une prochaine réforme législative, in RF 2011 p.

292.

ss).

4.

A l'appui de leurs conclusions, les recourants

font valoir que la formation envisagée est une formation postgrade, continue,

en cours d'emploi. Il s'agit en outre d'une formation nouvelle, appelée à

répondre aux besoins exprimés en particulier par les archivistes au bénéfice

d'un titre universitaire.

a) L'accroissement considérable de

la masse documentaire à gérer et les nouvelles technologies ont amené ces dix

dernières années le métier d'archiviste à une profonde évolution et, par là

même, soumis cette profession à des exigences nouvelles et toujours plus

poussées, liées en particulier au développement de la technique. Cette

évolution a requis une adaptation de tous les niveaux de formation

(apprentissage et HES en premier lieu), puis d'une redéfinition du cadre des

études postgrade, en particulier pour les archivistes qui disposent d'un titre

universitaire et se voyaient contraints d'apprendre leur métier "sur le

tas" (cf. pièce 8, p. 5). La recourante - licenciée en histoire - expose

qu'elle s'est vue précisément placée dans la situation de personnes au bénéfice

d'un titre universitaire, mais appelées à s'initier au métier "sur le

tas" et par là même exposées par la concurrence qu'exercent des praticiens

dépourvus de titre universitaire, mais mieux préparés à suivre l'évolution du

métier par un apprentissage ou une formation HES en information documentaire.

b) La formation envisagée s'adresse

à des étudiants déjà au bénéfice d'un titre universitaire ou équivalent et qui,

en principe peuvent se prévaloir d'une expérience professionnelle dans une

institution de services d'archives, une bibliothèque ou un centre de

documentation. L'expérience professionnelle doit correspondre au moins à un

engagement à plein temps d'une durée de trois mois, mais cette expérience peut

aussi être acquise en cours de formation.

A lire son curriculum vitae, la

recourante n'a guère d'expérience d'un poste d'archiviste avant d'obtenir en

novembre 2008 (c'est-à-dire après le début de sa formation) un emploi en cette

qualité au département des manuscrits de la bibliothèque de Genève (où elle

avait travaillé précédemment comme assistante de recherches). Dès lors, il

paraît justifié de considérer (comme l'ont fait les autorités fiscales) qu'aucun

des emplois exercés par la recourante jusqu'au début de sa formation - à

l'exception d'un bref stage en été 2005 - n'avait un rapport direct avec les

études entreprises en octobre 2008.

c) Le programme des cours unit la

théorie et la pratique à un niveau universitaire, ainsi que le souligne la

plaquette de présentation; il aboutit à la délivrance d'un Master, après une

formation de base, deux blocs de spécialisation, un stage, un travail de

certificat ou un mémoire de maîtrise. Après l'obtention du Master, les lauréats

sont suffisamment qualifiés pour occuper des fonctions de cadre dans un service

d'archives, une bibliothèque ou dans la gestion de l'information d'une

administration ou d'une entreprise.

De telles études requièrent par

ailleurs un important investissement en temps (elles durent à tout le moins

près de deux ans) et présentent un coût élevé: les seuls frais de formation

s'élèvent au total à 25'000 fr., sans compter les frais de déplacement et

d'hébergement.

d) Les éléments rappelés plus haut

ne permettent plus de parler d'une mise à niveau ou d'une actualisation des

connaissances; la formation aboutit à un Master, un titre qui présente une

valeur ajoutée, permet d'escompter une promotion à des fonctions pourvues de

plus hautes responsabilités ou d'améliorer les perspectives de carrière. A la

suite des autorités fiscales, le tribunal considère ainsi qu'au regard de son

peu d'expérience dans la branche, la recourante a cherché à se donner les

moyens de devenir une spécialiste dans le domaine de l'archivistique; il s'agit

bien d'un investissement visant à accéder à une spécialisation attestée par un

titre, permettant une ascension professionnelle et susceptible d'aboutir à un

poste de haut niveau de responsabilité.

e) Les recourants se prévalent

encore d'une pratique différente de l'administration fiscale zurichoise et

bernoise (cf. pièces 4, 5 et 6). A raison, ils relèvent le peu de marge

d'appréciation laissée aux cantons ensuite de l'harmonisation intercantonale

imposée par la LHID (cf. ATF 2C_272/2010 du 15 novembre 2010). Les pièces

produites ne suffisent pas à confirmer ces différences de pratique: la

jurisprudence fédérale – comme cela a été exposé plus haut – suppose un examen

concert de la situation personnelle du contribuable (en particulier de son

cursus). Cet examen pourrait justifier, dans un concours de circonstances

différent, une solution retenant que les mêmes frais de formation puissent être

tenus pour déductibles. La Cour de céans – à l'instar des autorités

fribourgeoises (arrêt du 30 mai 2009 du Président de la Cour fiscale

fribourgeoise, in RDAF 2009 II 587, consid. 3f, p. 609) – ne voit pas qu'il y

ait lieu de s'écarter ici des critères posés par la jurisprudence fédérale. Au

demeurant, à la différence du cas d'espèce de l'arrêt du 30 mai 2009 qui vient

d'être cité (RDAF 2009 II 587, consid. 6, p. 612 s.), les recourants

n'invoquent pas de différences de traitement pratiquées par l'autorité intimée

elle-même.

5.

Le litige porte encore sur une déduction de

5'859 fr. requise pour l'achat de "matériel informatique –

perfectionnement" de l'épouse. Les recourants ont fourni à l'appui de

cette rubrique trois factures, du 23 octobre 2008, des 16 et 18 novembre 2008,

s'élevant respectivement à 3'642 fr, 2'178 fr. et 39 francs. Dans leur

correspondance à l'administration fiscale, puis dans leurs écritures, ils n'ont

pas cherché à justifier la prise en compte de ces montants. Ils ne prétendent

pas qu'il s'agit d'une dépense indispensable à l'exercice de la profession de

l'épouse (cf. art. 7 de l'ordonnance sur la déduction des frais professionnels

des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt

fédéral direct du 10 février 1993, RS 642.118.1; ATF 2C_326/2008 du 23

septembre 2008, consid. 4.4; Eckert, CR LIFD, n. 43 ad art. 26). Manifestement,

ainsi que cela ressort de l'annexe 4 à la déclaration d'impôt 2008, cet

investissement est requis au titre des frais d'études de la recourante, si bien

que les développements exposés plus haut s'appliquent à ces dépenses.

6.

Les considérations qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu l'issue du

litige, un émolument de justice de 1'000 fr. sera mis à la charge des

recourants, soit 600 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et 400 fr. en

matière d'impôt fédéral direct. Il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 31 mai

2010 par l'Administration cantonale des impôts, en matière d'impôt fédéral

direct, ainsi qu'en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période

fiscale 2008, est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs

est mis à la charge des recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 novembre 2011

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.