FI.2010.0061

CDAP - FI.2010.0061 - 2010-12-16 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

16 décembre 2010Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

X.________, née le 5 janvier 1958, célibataire,

est originaire de Belgique, où elle a suivi toute sa scolarité et sa formation

universitaire de physiothérapeute ; elle est arrivée en Suisse en 1982. Au

bénéfice d’un congé sabbatique à l’Hôpital d’Orbe, elle a effectué, du 1er

janvier 2004 au 15 juillet 2005, une mission humanitaire à Herat, en

Afghanistan, pour le compte du Comité international de la Croix-Rouge

(ci-après : le CICR). Elle a ensuite repris son travail à l’Hôpital d’Orbe

jusqu’au 31 décembre 2006. Elle a été imposée de manière illimitée dans le

canton de Vaud pour les périodes fiscales 2004, 2005 et 2006.

X.________ a effectué deux missions

humanitaires, toujours pour le compte du CICR, l’une du 9 janvier 2007 au 4

janvier 2008 en Ethiopie, l’autre du 1er février 2008 au initialement

30 avril 2009, mais prolongée au 8 juin 2009 en Algérie. Une attestation du

CICR du 23 octobre 2008 indique qu’elle fait partie de son personnel depuis le

1er février 2008. En août 2009, elle a commencé une nouvelle mission

au Soudan, mais, au vu de la situation politique et des risques personnels

auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, a été déplacée et a

commencé, le 30 avril 2010, une nouvelle mission au Tchad, où il est prévu

qu’elle reste jusqu’en avril-mai 2011, voire octobre 2011. Après avoir obtenu,

par naturalisation, la nationalité suisse, X.________, a annoncé le 15 octobre

2007 son départ, à destination de l’Ethiopie, au Contrôle des habitants de la

Commune d’Orbe. Elle a toutefois conservé à Orbe son appartement de deux pièces

dont elle indique qu’il fait 30 m2 et dont le loyer mensuel se monte à 500 fr. Elle précise n’avoir

aucune famille ni attaches en Suisse, ayant toute sa famille en Belgique.

Le 4 juin 2008, X.________ a déposé sa

déclaration d’impôt pour la période fiscale 2007. Elle a fait valoir une fin

d’assujettissement au 16 octobre 2007. Le 10 novembre 2008, l’Office d’impôt du

district du Jura-Nord vaudois (ci-après : l’Office d’impôt) lui a notifié

une décision de taxation définitive en matière d’impôt cantonal et communal

ainsi que d’impôt fédéral direct pour l’entier de la période fiscale 2007. Le

10 décembre 2008, X.________ a déposé réclamation contre la décision précitée,

faisant valoir qu’elle n’avait plus son domicile fiscal dans le canton de Vaud

depuis le 16 octobre 2007, ayant alors quitté la Suisse. Le 28 octobre 2009,

l’Office d’impôt a maintenu la décision de taxation dans sa nouvelle

détermination des éléments imposables. La réclamation, maintenue, a été

transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) comme

objet de sa compétence.

Par courrier du 30 novembre 2009,

l’ACI a proposé à X.________ de fixer son domicile fiscal principal à Orbe en

matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct pour les

années 2007 et 2008. Une audition a eu lieu le 23 juin 2010 entre un

représentant de l’ACI et le mandataire d’X.________. Le 16 juillet 2010, l’ACI

a fixé, par décision préjudicielle, le domicile fiscal principal de cette

dernière à Orbe au 1er janvier 2007, 2008 et 2009 en matière d’impôt

cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral direct.

X.________ a recouru contre cette décision, dont

elle demande l’annulation. L’ACI propose le rejet du recours.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait au domicile fiscal de la

recourante en matière d’impôt cantonal et communal ainsi que d’impôt fédéral

direct pour les périodes fiscale 2007, 2008 et 2009. A l’instar de l’ACI, et

comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statuera en un seul

arrêt sur le recours en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, et l’impôt fédéral, d’autre part (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263 ;

131.

II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3

p. 511/512).

2.

a) A teneur de l’art. 3 de la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les personnes physiques

sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au

regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton

(al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,

lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle

y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette règle

est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.

), laquelle correspond également à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11 ;

cf. ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 150). Les personnes physiques domiciliées dans

le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile

(art. 18 al. 1 LI). Le contribuable est soumis à l’impôt communal dans la

commune où il paie l’impôt cantonal (art. 9 de la loi du 5 décembre 1956

sur les impôts communaux ; LIC – RSV 650.11). L’assujettissement prend fin

le jour du décès du contribuable ou le jour de la disparition de l’élément

imposable dans le canton (art. 8 al. 2 LI ; cf. également art. 8 al.

2.

LIFD, qui ajoute comme fin d’assujettissement le départ de Suisse). En cas de

transfert du domicile à l’étranger, l’assujettissement à l’impôt dans le canton

cesse dès le jour où le contribuable établit avoir créé un domicile fiscal à

l’étranger fondé par un rattachement personnel ; pour la détermination du

domicile fiscal étranger, l’art. 3 al. 2 LI s’applique par analogie (art. 8 al.

5.

LI).

b) Le contribuable est assujetti de

façon illimitée en Suisse et dans le canton au lieu où il est domicilié ou

celui où il séjourne. La législation en matière d'imposition directe se réfère

en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Le

renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été

abandonné dans la législation au profit d'une définition propre au droit

fiscal. Cela dit, le Tribunal fédéral relève que l’art. 3 al. 2 LHID contient

la même définition du domicile de la personne physique que l’art. 3 al. 2 LIFD,

notion dont le législateur a voulu qu’elle s’accorde avec celle du Code civil (FF

1983.

III p. 91 et 163 ; cf. ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004

consid. 2.2, publié in RDAF 2005 II p. 103). Le Tribunal fédéral également a constaté que l’absence de renvoi aux

art. 23 à 26 CC, contrairement à ce qui figurait dans l’ancien arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct

(aAIFD, abrogé au 31 décembre 1994 ; RO volume 6 p. 352), ne modifiait

pas l’interprétation de la notion de domicile fiscal et que celle-ci restait

très proche de celle du droit civil (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2

et les références citées). Ainsi, en dépit de la controverse que soulève cette

question dans la doctrine (cf. notamment Jean-Blaise

Paschoud, in Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, n° 17 ad art. 8 LIFD, et les références

citées), si le domicile fictif de l’art. 24 al. 1 CC, qui

précise que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu’elle ne

s’en est pas créé un nouveau, ne saurait intervenir dans les rapports de droit

intercantonal, afin de ne pas heurter la souveraineté des cantons, rien ne

justifie l’abandon de cette notion en matière de droit international. Il

s’ensuit que le domicile en Suisse une fois constitué le reste jusqu’à la

création d’un nouveau domicile à l’étranger. Pratiquement, cela signifie que

l’existence d’un nouveau domicile ou d’un séjour à l’étranger – ce qui est

équivalent sur le plan de l’assujettissement – ne sera admise que si

l’intéressé y paie des impôts ou s’il établit qu’il en est dûment dispensé.

Toute autre solution serait en effet susceptible d’entraîner des abus

incompatibles avec les principes de droit fiscal appliqués en Suisse. Il est

donc essentiel de savoir, preuves à l’appui, si et quand le contribuable s’est

constitué un nouveau domicile (ATF 2A.475/2003 précité consid. 2.2, et les

références citées; cf. aussi ATF 2A.337/2000 du 6 février 2001;

2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5, publié in Revue fiscale 55/2000

p. 509; FI.2009.0115 consid. 2b p. 7/8).

C’est aux autorités fiscales qu’il

appartient d’instruire d’office les éléments de fait constitutifs d’un domicile

fiscal (art. 172 LI et 123 LIFD).Toutefois, le contribuable a un devoir de

collaboration et doit en particulier fournir des renseignements circonstanciés

au sujet des éléments concernant en particulier son assujettissement

(art. 173 ss LI et 124 ss LIFD); dans le cadre de ce devoir de

collaboration, c’est au recourant de rendre vraisemblable l’existence

d’étroites relations avec l’Etat où il se dit domicilié (cf. ATF

2P.99/2006 et 2A.193/2006 du 31 août 2006 consid. 5;2A.475/2003 du 26

juillet 2004 consid. 2.3;2P.145/1998 du 29 septembre 1999, publié in

Praxis 2000 7 p. 29).

c) Dans plusieurs cas concernant des

délégués du CICR ainsi que celui d’une personne envoyée à l’étranger pour

différentes missions au sein du Corps suisse en cas de catastrophe et du CICR,

le Tribunal fédéral a ainsi refusé d’admettre que ceux-ci s’étaient constitué

un nouveau domicile à l’étranger (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004;

2P.87/1994 du 11 avril 1995;2A.174/1991 du 28 février 1992;2P.251/1987 du 30

septembre 1987). Il a en particulier considéré que la durée et le lieu des

séjours de la recourante étaient choisis en priorité par son employeur, qui

pouvait la déplacer selon l’évolution de la situation politique, de sorte que

même si son séjour à l’étranger n’avait pas de durée déterminée préalablement,

il ne dépendait pas non plus de sa seule intention de s’établir ou non dans le

pays en cause et d’y demeurer. Compte tenu de la brièveté du séjour dans les

divers pays concernés et le caractère précaire de son installation, tributaire

notamment de la situation internationale, les attestations de résidence à

l’étranger produites par la recourante n’avaient d’autre valeur que celle d’une

formalité administrative établissant sa présence dans les pays concernés (ATF

2A.174/1991 du 28 février 1992). A moins qu’il n’existe des circonstances

objectives, facilement reconnaissables d’une installation durable à l’étranger,

il faut dès lors admettre que les éléments de précarité liés à l’affectation

d’un délégué du CICR à l’étranger impliquent qu’il garde son domicile fiscal en

Suisse (ATF 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).

Il ressort en effet du site

Internet du CICR que les collaborateurs de cette organisation sont tenus de

faire preuve de disponibilité et de souplesse. Ils doivent répondre à des

priorités qui se modifient parfois à très court terme, manifester une bonne

tolérance aux événements imprévisibles et avoir la capacité de s’adapter

rapidement à de nouvelles contraintes. Ils ont à faire face à des changements

brusques dans leur vie professionnelle et doivent être prêts à partir n’importe

où et n’importe quand, si une situation l’exige. Les expatriés sont en outre

affiliés aux assurances sociales ainsi qu’à une caisse de pension en Suisse et

leurs frais de logement sont pris en charge lorsqu’ils sont en mission sur le

terrain. Le Tribunal fédéral relève enfin que tout laisse supposer que les

délégués du CICR touchent une partie de leur salaire en Suisse et qu’ils ne

paient pas d’impôts dans les pays où ils séjournent (ATF

2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.3).

3.

Les considérations qui précèdent ne peuvent qu’être

reprises en l’espèce. En effet, entre janvier 2007 et décembre 2009, la

recourante, déléguée du CICR, a effectué trois missions dans trois pays

différents, soit en Ethiopie, en Algérie, où elle est restée un mois de plus

que prévu initialement, puis au Soudan, d’où elle a été déplacée au Tchad en

avril 2010, en raison de la situation politique et des risques personnels

auxquels les délégués du CICR étaient exposés dans ce pays, ainsi qu’elle

l’indique elle-même. Sa situation se caractérise par une précarité certaine, la

durée de ses missions pouvant être prolongée ou écourtée pour des motifs qui ne

relèvent pas de sa volonté propre. La recourante a certes

produit un certificat de nationalité et d’immatriculation émis le 21 octobre

2008.

par l’Ambassade de Suisse à Alger, qui mentionne un domicile en Algérie, ainsi

que des attestations de résidence fournies par les autorités algériennes ;

ces documents n’ont néanmoins d’autre valeur que celle d’une formalité administrative

établissant la présence de la recourante dans le pays concerné. De plus, les renseignements que celle-ci a fournis à l’autorité

fiscale n’ont pas permis d’établir qu’elle s’était créé un nouveau domicile

dans un autre pays et qu’elle y était devenue contribuable. Il sied en outre de

relever que la recourante, belge d’origine et après avoir vécu près de 25 ans

en Suisse, a obtenu la nationalité de ce pays en 2007 et a conservé l’appartement

dont elle est locataire à Orbe, où elle revient chaque année pour des séjours.

Dès lors qu’il n’existe en

définitive pas de circonstances objectives facilement reconnaissables d’une

installation durable de la recourante à l’étranger, il faut admettre que les

éléments de précarité liés à son affectation à l’étranger et ceux qui la

rattachent encore en Suisse impliquent que celle-ci garde son domicile fiscal

en Suisse.

4.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être

rejeté et la décision attaquée, confirmée. Les frais de la cause sont mis à la

charge de la recourante ; l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de

compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative – LPA-VD, RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 16 juillet 2010 par

l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 décembre 2010

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.