FI.2010.0078

CDAP - FI.2010.0078 - 2011-02-09 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

9 février 2011Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

X.________ (ci-après: le représentant de la

société ou le recourant), domicilié à Ecublens exploite un cabinet fiduciaire

"A.X.________ SA" à Ecublens. Depuis de nombreuses années, il

représente la société "Y.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise

générale de maçonnerie, dont A.Y.________ (ci-après: le président de la

société ou les époux A.Y.________), est administrateur-président, Z.________ et

A.________, administrateurs et X.________, réviseur.

Le 28 mars 2000, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ouvert une nouvelle procédure en

soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations

reçues par le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du

personnel étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001,

renouvelée le 11 novembre, elle a demandé à la société de produire plusieurs

documents, afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a

sollicité une prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002,

il a informé l'Administration cantonale des impôts que son client était parti

définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la

société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001.

Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à

la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de

taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises pour

les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de 930'980 fr.,

ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les

impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct,

durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et

tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en

outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour

l'impôt fédéral direct.

Le 22 août 2003, l'Office d'impôt

des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié

à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires

correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a

informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis

préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le

représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la

société.

Le 15 décembre 2003, l'ACI a

ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre

du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour

plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les

exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la

comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir

omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de

distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations

d'impôt de la société ainsi que des époux A.Y.________ Elle précisait en outre

qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du

paiement de l'impôt.

L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société

qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à

79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts

cantonal et communal.

Le 30 novembre 2007, l'ACI a

notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation

à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et

communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié

une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct

dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les époux

A.Y.________ pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour

les impôts cantonal et communal dus par les époux A.Y.________ en 2001, soit

87'507 fr. 35.

Après avoir instruit la réclamation

déposée par le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant

qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci

partiellement, par décisions du 25 mars 2009.

Elle a déterminé comme suit le détail

des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:

Pos.

Libellé

Année de référence ou de calcul

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Totaux

ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE

ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

1.01

301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier

6'000

12'000

6'000

12'000

78'000

1.02

1.03

301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel

30'000

10'000

60'000

1.04

301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture

3'000

1.05

400 Salaires-charges non justifiées

15'000

100'000

315'000

1.06

401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants

150'000

1.07

401 Prêt de MdO-charges non justifiées

1'200

111'000

112'200

1.08

1.09

431 Entretien machines-charges non justifiées

2'400

1'500

6'000

2'400

8'400

2'400

23'100

1.1

435 Frais véhicules- charges non justifiées

6'000

3'000

2'400

4'800

15'000

12'000

6'000

49'200

1.11

465 Fournitures, outillages-charges non justifiées

2'700

2'400

6'000

15'900

1.12

1.13

1.14

475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées

480

600

1'680

1.15

483 Frais de représentation-charges non justifiées

4'800

1.16

492 Frais de personnel-charges non justifiées

1'900

1'200

1'500

2'400

10'900

1.17

TOTAUX SOUSTRACTIONS

17'500

16'500

42'000

12'780

53'500

143'300

297'800

240'400

823'780

Elle a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en

considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a

décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice

imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la

participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit:

Pour la société

Pour les époux

Période

ICC

IFD

Période

ICC

IFD

1995 post

33'600

1996

10'800

1997

102'600

1997-98

123'800

118'400

1998

195'900

1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000

212'800

207'300

1999

339'700

1999-2000 216 jours

203'800

198'300

2000

251'000

2001

2001-2002

366'600

362'500

Elle a requis du recourant le

paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:

pour l'IFD:

IFD

Pour les époux A.Y.________

Pour la société

Années

Dus

Facturés

Compléments

Dus

Facturés

Compléments

1995

1'687.90

0.00

1'687.90

1996

392.00

0.00

392.00

1997

4'063.05

1'935.10

2'127.95

9'570.45

0.00

9'570.45

1998

4'063.05

1'935.10

2'127.95

16'651.50

3'111.00

13'540.50

1999

6'448.75

1'372.80

5'075.95

25'313.00

1999

9'027.60

1'702.20

7'325.40

28'874.50

3'561.00

2000

15'046.00

2'837.00

12'209.00

21'335.00

901.00

20'434.00

2001

36'392.00

2'375.00

34'017.00

Total

75'040.45

12'157.20

62'883.25

78'511.35

7'573.00

70'937.85

Soit 62'883 fr. 25 pour les époux

A.Y.________ et 70'937 fr. 85 pour la société.

pour l'impôt cantonal et communal:

ICC

Dus par A.Y.________ et B.Y.________

Période fiscale

Canton

Commune

Total

2001

36'311.00

39'266.10

80'921.70

Soit 80'921 fr. 70 pour les époux A.Y.________ Elle a annulé les amendes

infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt

cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société) ainsi que

celle de la période 1997-1998 concernant les époux A.Y.________, pour raison de

prescriptions (aLI).

Elle a réduit les autres amendes aux

montants suivants:

Période fiscale

Canton

Commune

Total

IFD

Pour la société

1995

500.00

1996

100.00

1997

2'800.00

1998

1'500.00

1'200.00

2'700.00

4'000.00

1999

2'700.00

2'200.00

4'900.00

2000

2'100.00

1'700.00

3'800.00

3'900.00

Pour A.Y.________ et son épouse

1997-1998

900.00

1999-2000

1'800.00

1'500.00

3'300.00

5'400.00

2001-2002

2'700.00

2'200.00

4'900.00

Total

10'800.00

8'800.00

19'600.00

27'400.00

Le représentant de la société a recouru auprès

du Tribunal cantonal (Cour de droit administratif et public) à l'encontre des

décisions du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des

amendes pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre

les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été

entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.

Par arrêt du 22 avril 2010 (FI

2009.0052), le Tribunal cantonal (Cour de droit administratif et public) a

admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne

les impôts cantonal et communal, et a annulé les décisions sur réclamation du

25 mars 2009. Il a retenu en bref qu'il ressortait de la décision de rappel

d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire et définitive, que le contribuable

principal, parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, avait violé de

manière fautive son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans

justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la juridiction cantonale a

considéré qu'en comptabilisant des charges sans requérir les justificatifs correspondants,

il avait gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663

CO). Cette omission relevait certes d'une grave négligence, mais rien ne

permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des

impôts au sens des art. 177 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct

(LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise sur les impôts cantonaux du 4

juillet 2000 (LI; RSVD 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le

contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la

soustraction fiscale n'étaient pas réalisées. Il a considéré que, ne pouvant

plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale

l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver

les pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à

une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt

direct n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit.

L'ACI, agissant également en qualité

d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a formé un recours en

matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de

frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la

société étant reconnu «coupable de l'infraction de

participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par

la société ….en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les

périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme ….. en matière d'impôt fédéral

direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi

qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période

fiscale 2001-2002 ». Partant, elle a demandé que la

cause soit renvoyée au Tribunal cantonal (Cour de droit public et administratif)

pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits dont

l'intimé répond solidairement.

Statuant sur ce recours le 4 novembre

2010, le Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C.447/2010), dont le dispositif

est le suivant:

"1. Le recours est partiellement admis en ce qui concerne l'impôt

fédéral direct.

2. Le recours est

rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.

3. L'arrêt

attaqué est annulé dans la mesure où il porte sur l'impôt fédéral direct des

périodes fiscales 1995 à 2000 et la cause est renvoyée au Tribunal cantonal

pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il lui appartiendra

également de statuer à nouveau sur les frais de la procédure cantonale.

4. Les

frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à

la charge de la recourante et de 4'000 fr. à charge de l'intimé."

5. La recourante

versera à l'intimé une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens."

Selon la Haute Cour, le Tribunal cantonal n'a pas tenu compte du fait que le comportement

intentionnel est présumé, dès que l'on peut admettre que le contribuable était

conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Il a

considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de retenir que l'intimé,

qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire fiscal de la société,

n'était pas au courant des pratiques de son client dans la gestion de sa

société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré pour lequel il

a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée lorsqu'il a fait la

comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une fiduciaire chargée non

seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il appartenait à

l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications sur la base des

documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se

fier aux seules indications orales fournies par son client.

Dans ces circonstances, le Tribunal

fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable

(art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal,

alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la

société et des époux A.Y.________ pendant plusieurs années, constituaient bien

des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples

négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui

donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente

tacite avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de

l'intimé devait être examiné au moment où il a rempli les différentes

déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les

justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne

pouvait dès lors se fonder sur le comportement de l'intimé pendant la procédure

de rappel d'impôt pour nier l'intention, du moins tant que le contribuable

principal, administrateur de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait

lui fournir tous les documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des

constatations cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu

remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux A.Y.________ pour

l'année fiscale 2001.

En conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de

l'intimé à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les

périodes fiscales 1995 à 2000 et que le recours devait être partiellement admis

en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la

juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette

participation prévues par l'art. 177 LIFD.

Concernant l'impôt cantonal et

communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur

que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt

fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal.

Cependant, le recours en matière

de droit public ne portait que sur la période fiscale 2001-2002 en matière

d'impôts cantonal et communal. Comme les conditions de participation de

l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux époux A.Y.________ pendant

cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal fédéral a jugé que le

recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les impôts cantonal et

communal.

Le Tribunal de céans, amené à statuer une

nouvelle fois dans cette affaire, n'a pas entrepris d'instruction

supplémentaire. Il a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Suite à l'arrêt 2C.447/2010 rendu le 4 novembre

2010.

sur recours de l'ACI, la Cour de droit administratif doit rendre une

nouvelle décision concernant la participation à une soustraction et l'appel en

solidarité du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000, en matière

d'impôt fédéral direct.

En matière d'impôt cantonal et

communal, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de l'ACI. Le Tribunal

s'abstient donc de se prononcer à nouveau sur l'impôt cantonal et communal et

reprend in extenso le dispositif du premier arrêt sur ce point.

2.

a) Au préalable, le Tribunal doit examiner la

question de la prescription qui, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral

(ATF 106 Ib, 364; Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 120 N. 22), doit être

appliquée d'office.

Dès lors que les actes de

soustraction litigieux, comme ceux de la participation à cette soustraction,

ont été commis avant l'entrée en vigueur de la modification de l'art. 333 al. 6

lit. d CP du 1er octobre 2002, cette disposition n'est pas

applicable. Il y a lieu de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la

prescription absolue (ATF 2C.447/2010 du 4 novembre 2010; sur ce point: Langlo

Jan. Prescription des infractions fiscales: le piège de l'art. 33 al. 6 CP, in:

Archives 75 433). Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD, en cas de soustraction

consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans. Un nouveau délai

recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois

être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD),

soit en l'espèce 15 ans. Selon l'art. 120 al. 4, la prescription du droit de

procéder à la taxation coïncide avec celle de la poursuite pénale. Elle est

acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Ni la

LHID, ni la LIFD ne précisent si c'est la notification de la décision ou son

entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription

absolue du droit de taxer. Le Message du Conseil fédéral à l'appui de la LHID

expose au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription

du droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre

souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs

occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures

de recours (Message sur l'harmonisation, FF 1983 III 1, 141). C'est donc

apparemment l'entrée en force de la taxation que le législateur avait à

l'esprit. Or les décisions de taxation de l'autorité de première instance

entrent en force à l'échéance du délai de recours au Tribunal cantonal (ou à la

commission cantonale de recours), respectivement à l'échéance du délai de

recours au Tribunal fédéral prévu par l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas

utilisée; si elle l'est, à l'entrée en force de l'arrêt du Tribunal fédéral

Dispositif

soit selon l'art. 61 LTF, le jour où l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé

(Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 1220, N. 21, ad art. 121, N. 4).

b) En l'espèce, le présent arrêt

entre en force après le 31 décembre 2010, compte tenu des délais de recours au

Tribunal fédéral. La prescription du droit de taxer sera donc acquise pour la

période fiscale 1995.

Le Tribunal fédéral a relevé ce qui suit à

propos de la participation à une soustraction (art. 177 LIFD):

En vertu de l'art. 177 al. 1 LIFD,

celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son

assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable, ou y

participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par

le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.

Cette disposition règle les

conséquences pénales et fiscales de la participation à une soustraction

consommée ou à une tentative de soustraction. Les trois formes de participation

ne sont punissables que si elles ont été commises intentionnellement.

S'agissant du représentant, l'art. 177 LIFD vise aussi bien la soustraction que

le représentant commet à l'insu du contribuable que celle où il y participe d'entente

avec ce dernier (Yersin/Noël. Commentaire romand LIFD,

ad art. 177, N. 1, 10, 15 à 24; Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, ad art. 177, N.

16 ss). Lorsqu'il agit comme complice, le représentant ne

fait que participer à l'infraction; tel est le cas, par exemple, d'une

fiduciaire qui constate des éléments non déclarés, mais n'entreprend rien pour

corriger les écritures comptables et établit la déclaration d'impôt sur la base

de montants inexacts (Oberson Xavier, Droit fiscal suisse, 3ème

édition, p. 511-512). L'acte punissable doit cependant résulter d'un

comportement actif vis-à-vis de l'autorité fiscale. Une simple omission du

représentant ne suffit pas, puisque seul le contribuable est tenu à des

obligations légales dans la procédure de taxation (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2ème éd. 2009, ad 1rt. 177, N. 14; Yersin/Noël,

Commentaire romand LIFD, ad art. 177, N. 23). Il faut donc que le participant

ait agit intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2

CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 CP et 104 CP (cf. Yvan Jeanneret,

Commentaire romand, Code pénal I, Bâle 2009, n. 2 ad art. 104 CP). Le dol

éventuel suffit; il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais

agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid.

8.2 p. 61).

Selon la jurisprudence, la preuve d'un

comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est

établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les

informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il

faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou

du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée;

cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à

imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc

des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid.

3a p. 29-30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216; jurisprudence confirmée dans

les arrêts 2C.480/2009 du 16 mars 2010, consid. 5.5;2A.607/2006 du 24 avril

2007, consid. 3.3 et 2A.258//2005 du 19 octobre 2005, consid. 2.2 et les

références citées, in StE 2006 B 101.3 Nr. 8).

Selon le Tribunal

fédéral, le comportement

intentionnel est présumé, dès que l'on peut

admettre que le contribuable était conscient que les informations données

étaient incorrectes ou incomplètes. S'agissant d'une fiduciaire chargée non

seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il lui appartenait

d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de

remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications

orales fournies par son client. Sur ce point, l'intimé a notamment admis, lors

de son audition devant le Tribunal cantonal, que durant les quatre à cinq

dernières années, au moment de la préparation du bilan annuel, le président de

la société lui dictait les montants des salaires de ses employés sur la base de

carnets qu'il tenait pour chacun d'eux, carnets qui concernaient aussi des

travailleurs engagés au noir.

Dans ces circonstances, les

manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO)

et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé

était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux A.Y.________

pendant plusieurs années, constituent bien des actes de participation vis-à-vis

de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas

vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit

au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. A cet

égard, le comportement de l'intimé doit être examiné au moment où il a rempli

les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander

les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. Selon le Tribunal

fédéral, on peut en revanche admettre qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir

les déclarations d'impôts de la société et des époux A.Y.________ pour l'année

fiscale 2001.

En conséquence, et conformément

à ce qu'a jugé le Tribunal fédéral, la participation de l'intimé à des

soustractions fiscales consommées doit être reconnue pour les périodes fiscales

1996 à 2000, la période 1995 étant atteinte par la prescription de la poursuite

pénale et du droit de taxer.

Tenu pour responsable d'avoir

intentionnellement participé à une soustraction en vertu de l'art. 177 LIFD, le

recourant doit être appelé en solidarité pour le paiement des impôts dus par la

société et les époux A.Y.________

Toutefois le débiteur appelé en

solidarité conserve les garanties de procédure du droit administratif et fiscal

en général. Comme le représentant d'un contribuable n'est pas partie à la

procédure de ce dernier (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 117

n. 20), la voie de la réclamation et du recours doivent lui être ouverte sans

restriction quant aux motifs, ce qui, au demeurant, a été reconnu par

l'autorité intimée.

Considérant que les conditions de la

participation à la soustraction sont réalisées, il y a lieu d'examiner plus

avant les arguments du recourant par lesquels il conteste le rappel d'impôt.

a) En droit fiscal suisse, la

procédure de taxation se caractérise par la maxime inquisitoriale. Cela

implique que l’autorité appelée à statuer doit établir elle-même les faits

pertinents, sans être liée par les allégués et les preuves des parties. Cette

maxime est toutefois tempérée par l’obligation des parties de collaborer à

l’établissement des faits (v. Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les

procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 723, références

citées). Le contribuable a en effet une obligation de collaboration; il doit

renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout

ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

Conformément aux articles 126 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 175 al. 2 de la loi vaudoise du 4

juin 2000 sur les impôts directs (LI; RSV 642.11), il doit en particulier

produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les

documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2

et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).

Dès lors, s’agissant du fardeau de

la preuve en matière fiscale, il appartient en règle générale à l'autorité

d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au

contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa

dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des

conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger

du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257

consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson,

Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9,

pp. 442-443; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., Berne 2002, p. 461-462). S'agissant notamment de la preuve de déductions

ou de charges invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal administratif,

auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu la même

solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10 mars 2003;

FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082 du 12

février 1993). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en

déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est

issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les

faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie

en matière fiscale (Xavier Oberson, Le contentieux

fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p.

723; arrêt FI 2010.0016 du 16 juillet 2010).

b) En l'espèce, le recourant n'a pas

été en mesure de prouver par justificatifs les reprises opérées par l'ACI. Il

lui appartenait de les démontrer au moment de l'établissement des comptes vu

ses fonctions cumulées de comptable et de réviseur. L'analyse successive des

reprises conduit aux résultats suivants.

1.01 et 1.03: Les frais correspondent

à des montants forfaitaires sans justificatifs; le bien-fondé de la reprise est

donc confirmé par le Tribunal.

(1.02: l'ACI a renoncé à cette

reprise.)

1.04: Petites fournitures

comptabilisées en bloc; il s'agit de montant forfaitaires qui n'ont pas été

justifiés; le bien-fondé de la reprise est donc confirmé par le Tribunal.

1.05 à 1.07: Charges salariales

forfaitaires correspondant aux coefficients expérimentaux. Les justificatifs de

ces charges n'ont pas été produits. La reprise est donc confirmée par le

Tribunal.

(1.08: L'ACI n'a pas considéré la

charge excessive du loyer comme une soustraction)

1.09 à 1.11: Ces charges forfaitaires

n'ont pas été justifiées. Le bien-fondé de ces reprises est donc confirmé par

le Tribunal.

(1.12 et 1.13: L'ACI n'a pas considéré

ces reprises comme étant constitutives d'une soustraction.)

1.14 à 1.16: Il s'agit de charges

comptabilisées sans justificatifs. Le bien-fondé de cette reprise est donc

confirmé par le Tribunal.

(1.17: l'ACI n'a finalement pas tenu

compte de cette reprise).

En conclusion, compte tenu de ses

reprises qui s'ajoutent au revenu déclaré, le bénéfice imposable de la société,

déterminant pour la fixation des amendes pour participation et pour l'appel en

solidarité, est fixé comme suit:

Pour la société

Pour les époux A.Y.________

Période

IFD

Période

IFD

1996

10'800

1997

102'600

1997-98

118'400

1998

195'900

1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours

2000

207'300

1999

339'700

1999-2000 216 jours

198'300

2000

251'000

Les compléments d'impôts pour lesquels

le recourant est appelés en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt

fédéral direct:

IFD

Pour les époux A.Y.________

Pour la société

Années

Dus

Facturés

Compléments

Dus

Facturés

Compléments

1996

392.00

0.00

392.00

1997

4'063.05

1'935.10

2'127.95

9'570.45

0.00

9'570.45

1998

4'063.05

1'935.10

2'127.95

16'651.50

3'111.00

13'540.50

1999

6'448.75

1'372.80

5'075.95

1999

9'027.60

1'702.20

7'325.40

28'874.50

3'561.00

25'313.00

2000

15'046.00

2'837.00

12'209.00

21'335.00

901.00

20'434.00

Total

38'648.45

9'782.20

28'866.25

78'511.35

7'573.00

69'249.95

L'appel en solidarité pour la période

fiscale 1995 est prescrit au 31 décembre 2010. Quant aux périodes postérieures

à 2000, le Tribunal fédéral a retenu que la participation à la soustraction

n'avait pas été établie pour ces périodes. L'appel en solidarité et les amendes

ne concernent donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1996 à

2000.

a) S'agissant de la quotité de l'amende,

l'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'elle est en règle générale fixée au

montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être

réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus

être triplée. En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux

tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD).

Conformément à l’art. 47 CP

(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée

d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa

situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte

notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,

de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de

santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne

teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui

qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib

27 consid. 4a pp. 30 s.; ATF 2P.237/2001 du 6 mars 2002

consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet

2006 consid 7a p. 13 et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet

2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999 consid. 8c;

FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la

circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative

au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in:

Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 539 ss ch. 2.4).

La peine "ordinaire" -

qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (Zweifel/Athanas,

Kommentar DBG, art. 175, N. 45). Par faute grave, il faut comprendre entre

autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du

contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante

lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf.

Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996 p. 32). Quant à la faute

légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées

à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de

l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de

la faute (FI 2008.0132 du 30 avril 2010)

b) Dans son recours, le

représentant de la société a fait valoir la prise en compte dans la fixation de

la quotité des amendes d'une part de responsabilité limitée du recourant pour

avoir comptabilisé des charges dont son client lui avait oralement dit qu'elles

existaient et d'autre part de la solidarité du paiement de l'impôt qui aggrave

de manière considérable sa situation financière. Il a relevé, à l'appui de son

recours, qu'il serait incapable de se retourner contre une société liquidée et

un couple partis à l'étranger sans laisser d'adresse. Il a également invoqué sa

situation personnelle.

b) En l'espèce, toutes les

périodes fiscales ont fait l'objet d'une taxation définitive, à l'exception des

périodes fiscales 1999 et 2000. Sous réserve de ces deux périodes, pour

lesquelles il y a tentative de soustraction impliquant en principe une amende

équivalent au 2/3 du montant de l'impôt soustrait, l'amende devrait en principe

être fixé au montant de l'impôt soustrait. Dans sa décision sur réclamation,

l'ACI avait fixé des montant inférieurs, qui étaient les suivants :

Période fiscale

IFD

Pour la société

1995

500.00

1996

100.00

1997

2'800.00

1998

4'000.00

1999

4'900.00

2000

3'900.00

Pour les époux A.Y.________

1997-1998

900.00

1999-2000

5'400.00

2001-2002

4'900.00

Total

27'400.00

Le Tribunal constate que l'ACI

avait déjà sensiblement atténué le montant des amendes par rapport à ce que

prévoient en principe les art. 175 et 176 LIFD. Compte tenu de la culpabilité

retenue par le Tribunal fédéral, il convient de confirmer ces amendes, qui sont

inférieures à ce que prévoient les dispositions fédérales, et qui dès lors

tiennent compte de la situation personnelle et des circonstances atténuantes du

recourant. L'amende de 500 fr. concernant la période 1995 doit être supprimée

pour cause de prescription. L'infraction de participation fondée sur l'art. 177

LIFD n'ayant pas été retenue pour la période fiscale 2001-2002, l'amende

correspondante doit également être supprimée. Les amendes sont alors fixées

comme suit:

Période fiscale

IFD

Pour la société

1996

100.00

1997

2'800.00

1998

4'000.00

1999

4'900.00

2000

3'900.00

Pour les époux A.Y.________

1997-1998

900.00

1999-2000

5'400.00

Total

22'000.00

L'amende totale se monte donc à 22'000.-

francs.

Le recourant est

partiellement débouté et supportera donc des frais réduits (art. 49 LPA). Considérant toutefois que le recourant s'est montré

négligent dans l'accomplissement de son travail, en ne requérant pas de son

client les documents nécessaires à l'établissement de sa déclaration, que de ce

fait il a gravement violé les règles du droit comptable, qu'en omettant de

fournir les justificatifs des charges comptabilisées, il a déposé une

déclaration déficiente à l'autorité fiscale, le tribunal décide de ne pas lui

allouer de dépens (art. 56 LPA).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en

tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II.

La décision sur réclamation qui concerne l'impôt

cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annulée;

III.

Le recours formé le 27 avril 2009 est

partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision

est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du

montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscale 1996 à 2000,

soit 98'116 (nonante-huit mille cent seize) francs.

IV.

L'amende relative à l'impôt

fédéral direct est fixée à 22'000 (vingt-deux mille) francs.

Un émolument de 3'500 (trois

mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

VI.

Il n'est pas alloué de

dépens.

Lausanne, le 9 février 2011

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2010.0078 - 2011-02-09 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2010.

2.

Dispositif