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Décision

FI.2010.0082

CDAP - FI.2010.0082 - 2012-01-04 - AX._____, BX._____ c/Administration cantonale des impôts

4 janvier 2012Français35 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. Y.________ était propriétaire des parcelles

n° 51 et 60 sises en zone de village sur le territoire de la commune de 1********.

Il s'agissait respectivement d'une place-jardin d'une surface de 169 m2, ainsi que d'un terrain d'une

surface totale de 1'125 m2 supportant un immeuble d'habitation de 98 m2 (ECA n° 145) et une dépendance

de 53 m2 (ECA

n° 146), le reste (974 m2) étant en place-jardin. Suite à son

décès le 23 mai 2000, B. Y.________, C. X.________, D. X.________, A.

Z.________ et A. X.________ sont devenus propriétaires indivis de ces deux

parcelles. Le 2 juillet 2001, B. Y.________, C. X.________, D. X.________

et A. Z.________, d'une part, A. X.________, d'autre part, ont conclu un

contrat de cession de droits successifs aux termes duquel les premiers ont

déclaré céder au second pour un prix de 200'000 fr. les quatre cinquièmes

de la propriété des parcelles n° 51 et 60 de la commune de 1******** qui

sont ainsi passées en la seule propriété de A. X.________. Ce contrat

comprenait une clause intitulée "droit

au gain" libellée en ces termes:

"10. - Droit au gain

Les comparants

conviennent qu’en cas de revente par A. X.________, dans les vingt-cinq ans dès

ce jour, des parcelles 51 et 60 de 1******** ci-dessus désignées, le gain

réalisé sera partagé entre B. Y.________, C. X.________, D. X.________, A.

Z.________ et A. X.________, chacun pour un cinquième (1/5). Si l’un d’eux est

décédé, il sera remplacé pour la part lui revenant par ses héritiers dans la

proportion du certificat d’héritier. Toutefois, les comparants conviennent de

limiter le gain auquel auront droit B. Y.________, C. X.________, D. X.________

et A. Z.________ à quarante-six mille francs (fr. 46000.-) chacun.

Ce droit au gain

est donc conclu pour une durée de vingt-cinq ans dès ce jour.

Sous réserve de

ce qui est dit ci-après, il est régit par les articles vingt-huit et suivants

de la loi fédérale sur le droit foncier rural applicable par analogie. II ne

déploie toutefois d’effet qu’entre parties à la présente convention, étant

donné qu’il ne peut pas faire l’objet d’une annotation au Registre foncier.

Les comparants

fixent le prix d’attribution des parcelles 51 et 60 de 1******** au montant de

deux cent cinquante mille francs (fr. 250’000.-), montant qui a été pris

en considération dans le cadre du présent acte.

En conséquence,

le gain équivaut à la part du prix d’aliénation qui dépasse la valeur de deux

cent cinquante mille francs (fr. 250’000.-), augmentée des impenses à

plus-values qui pourraient être effectuées depuis ce jour par A. X.________

jusqu’à la date de la vente des parcelles 51 et 60 de 1********.

Le gain est

réduit de deux pour cent (2 %) pour chaque année pendant laquelle A. X.________

a été seul propriétaire des parcelles 51 et 60 de 1********.

Etant donné que

le droit au gain ici convenu ne peut pas être annoté au Registre foncier, A.

X.________ remettra à B. Y.________, C. X.________, D. X.________ et A.

Z.________ une cédule hypothécaire au porteur du capital de cinq cents francs

(fr. 500.-) qui grèvera collectivement les parcelles 51 et 60 de 1******** en

deuxième rang après un gage immobilier premier rang de trois cent mille francs

(fr. 300000.-), avec intérêt maximum dix pour cent; la cédule de trois

cent mille francs (fr. 300000.-) sera créée immédiatement après la

signature des présentes."

Par contrat de vente conclu le

2 mai 2002, A. X.________ a acquis la parcelle n° 54 de la commune de

1********, également sise en zone de village, pour un prix de

16'500 francs. Il s'agit d'un pré-champ d'une surface de 110 m2.

Le 19 juillet 2005, A.

X.________ et son épouse B. X.________ ont acquis chacun pour une moitié les

parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1********, sises en zone agricole,

pour un prix de 202'700 francs.

Le 22 février 2006, A.

X.________ et A. A.________ ont conclu un contrat de vente à terme

conditionnelle et droit d'emption portant sur les parcelles n° 51, 54 et

60 de la commune de 1******** pour un prix global de 625'000 francs. La

réquisition de transfert immobilier a eu lieu le 11 juillet 2006.

B.

Dans sa déclaration pour l'imposition des gains

immobiliers du 31 octobre 2006, A. X.________ a indiqué que les immeubles

n° 51, 54 et 60 avaient été affectés à son domicile principal du

2 juillet 2001 au 11 juillet 2006 et qu'ils faisaient partie de sa

fortune privée. Il a par ailleurs allégué avoir réinvesti le produit de la

vente dans la construction d'un rural et d'une maison d'habitation sur la

parcelle n° 335 pour un montant de 1'074'688 fr. 75.

Interpellé par l'Office d'impôt de 2********

(ci-après: l'Office d'impôt), A. X.________ a exposé par lettre du

17 septembre 2007 que les immeubles vendus avaient toujours été mentionnés

dans sa comptabilité. Il a ajouté avoir construit un rural et une maison

d'habitation sur la parcelle n° 335 pour un montant total de

1'261'000 francs.

Par décision du 12 décembre

2007, l'Office d'impôt a communiqué à A. X.________ le détail de son calcul du

gain immobilier effectué comme suit:

"Prix de vente: Fr. 625'000.-

Estimations fiscales dix ans avant la vente

des parcelles 60 et 51 de 1********: Fr. 70'150.-

Prix d'achat de la parcelle 54 de 1********: Fr. 16'500.-

Frais d'achat: Fr. 1'350.-

Gain immobilier: Fr. 537'000.-".

Il l'a pour le surplus informé que

sa demande de report d'impôt ne pouvait être admise. Il a ainsi fixé le montant

de l'impôt sur le gain immobilier à 37'590 fr. (537'000 fr. x

7 %).

Le 17 décembre 2007, A.

X.________ a transmis à l'Office d'impôt les factures des travaux qu'il avait

entrepris sur les immeubles n° 51, 54 et 60. Il a précisé avoir accompli

lui-même tous les travaux de peintures et de tapisserie.

Par lettre du 20 décembre

2007, l'Office d'impôt a informé A. X.________ qu'il traitait son courrier du

17 décembre 2007 comme une réclamation qu'il admettait partiellement en

proposant de fixer le montant de l'impôt sur le gain immobilier à

35'000 fr. (500'000 fr. x 7 %) après prise en compte des

différents travaux de plus-value effectués dans son immeuble.

Le 8 janvier 2008, A.

X.________ a informé l'Office d'impôt qu'il maintenait sa réclamation.

L'Office d'impôt a, à plusieurs

reprises, invité A. X.________ à un entretien. Resté sans nouvelles de ce

dernier, il a établi un bordereau rectificatif daté du 13 mai 2008 fixant

le montant du gain immobilier imposable à 500'000 francs.

A. X.________ a été entendu par

l'Office d'impôt le 20 mai 2008. Il a indiqué maintenir sa réclamation s'agissant

du refus de report d'impôt.

C.

Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI), laquelle a entendu A. X.________ le 23 avril

2009. A cette occasion, elle lui a proposé de confirmer la décision de l'Office

d'impôt.

Par lettre du 22 juillet 2009,

A. X.________ a informé l'ACI qu'il maintenait sa réclamation.

Par décision du 30 octobre

2009, l'ACI a rejeté la réclamation formée par A. X.________ le

17 décembre 2007 et confirmé la décision de taxation du 20 décembre

2007.

D.

Cette décision a été confirmée sur recours par

arrêt de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(ci-après: la CDAP) du 25 mai 2010 (FI.2009.0130), laquelle a considéré

que l'imposition ne pouvait être reportée ni en vertu de la let. e (aliénation

d'un immeuble agricole) ni selon la let. f (aliénation de l'habitation) de

l'art. 65 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI; RSV 642.11).

E.

A. X.________ a saisi le Tribunal fédéral d'un

recours en matière de droit public contre l'arrêt de la CDAP. Par arrêt du

15 décembre 2010, le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé l'arrêt

attaqué et renvoyé la cause à la CDAP pour qu'elle procède à une instruction

complémentaire et statue à nouveau dans le sens des considérants (ATF

2C_539/2010).

F.

Par lettre du 5 janvier 2011, le juge

instructeur a informé les parties de la reprise de l'instruction de la cause et

invité A. X.________ à décrire en détail l'organisation de son entreprise

agricole avant et après la vente des parcelles n° 51, 54 et 60.

Le 16 février 2011, A.

X.________ a fourni des explications et produit des pièces concernant son

activité en 2005, avant la vente des parcelles n° 51, 54 et 60. Les

éléments suivants ressortent de ces documents:

- A.

X.________ exploitait 12,83 ha de surface agricole utile, répartie sur les

parcelles n° 90, 166, 281B, 281C, 281D, 292, 293, 294, 300 et 587 du

cadastre de la commune de 1********, ainsi que la parcelle n° 122 du

cadastre de la commune de 6********;

- il élevait des animaux, à savoir

quatorze bovins d'élevage de plus d'un an, 21 vaches mères et nourrices et

leurs veaux, quatre engraissements de veaux, deux équidés, 19 moutons et

cinq volailles de rente;

- il était au bénéfice d'un accord

conclu le 19 juin 2002 avec un dénommé A. B.________, en vertu duquel ce

dernier mettait à sa disposition ses écuries pendant la saison hivernale et

s'engageait à évacuer les fosses à purin. A. X.________ s'engageait pour sa

part à acheter de la paille bottelée en balles rondes sur char à A. B.________

au prix de 10 fr. le kg, et à épandre à ses frais la totalité des fumiers

sur les terrains "********" et de "********", y compris les

fumiers de A. B.________. En outre, A. B.________ donnait en location des

granges pour l'entreposage des fourrages pour un loyer mensuel de 900 fr.,

électricité comprise. Par lettre du 31 août 2005, A. B.________ a

toutefois modifié cet accord, supprimant l'une des écuries mises à disposition

de A. X.________ à bien plaire; ce document précisait que les deux autres

écuries suffisaient à réceptionner les 20 UGB.

S'agissant des parcelles

n° 51, 54 et 60, A. X.________ a fourni les explications suivantes,

lesquelles ne ressortent toutefois pas des pièces produites:

"RF 51, 1******** - Place-jardin 169 m2: usage de place de parc le

long de la rue ********, partie inférieure de la parcelle utilisée

occasionnellement comme parc à moutons.

RF 54, 1******** - Pré-champ 110 m2: adjacent à la parcelle

RF 60, ce bien-fonds servait de parc à moutons.

RF 60, 1******** - Habitation 145 ai, 151 m2 - Place-jardin

974 m2: jardin familial au Sud-Ouest de l'habitation, à l'Est

du bâtiment, place de parc pour la voiture, solde de la parcelle utilisée comme

parc à moutons.

L'habitation

n° 145 ai, édifiée sur la parcelle RF 60

comportait au rez-de-chaussée un couloir d'entrée donnant sur une petite

cuisine, un séjour, une chambre de petites dimensions et une salle de bains.

L'étage était composé de trois petites chambres, de 10 à 12 m2,

d'une chambre à coucher, d'un débarras et d'un w.-c. Le grenier n'était pas

habitable."

En 2006, après la vente des parcelles

n° 51, 54 et 60 et l'acquisition des parcelles n° 335 et 359, A.

X.________ ajoute qu'il:

- exploitait

28,06 ha de surface agricole utile répartie sur les parcelles précitées, ainsi

que sur les parcelles n° 662 du cadastre de la commune de 3********, n° 335,

358 et 359 du cadastre de la commune de 1********, n° 247 du cadastre de

la commune de 4******** et n° 176 du cadastre de la commune de 5********;

- élevait onze bovins d'élevage de

plus d'un an, quatre têtes de bétail d'élevage de moins d'un an, 35 vaches

mères et nourrices et leurs veaux, deux équidés, cinq moutons et six volailles

de rente.

A. X.________ a encore décrit les

bâtiments construits sur la parcelle n° 335 de la manière suivante: habitation

de 86 m2 (ECA n° 720); bâtiments agricoles (ECA n° 721a

et 721b) consistant en une stabulation libre à logettes pour 40 unités de gros

bétail (UGB), en une grange pour le stockage du fourrage, en des boxes de

vêlage et en des locaux techniques; trois silos à maïs plante entière (ECA n° 1021,

1022 et 1023). Il a enfin produit une décision rendue par le Service cantonal vaudois

de l'agriculture le 24 juin 1997, modifiée le 11 septembre 1997, de

même qu'une attestation dudit service du 18 juin 2010 dont il ressort que

son exploitation agricole a été formellement reconnue au sens de l'ordonnance

fédérale sur la terminologie agricole à partir du 1er mai 1997

et sans discontinuité jusqu'alors.

Invitée à se déterminer sur les

éléments communiqués par A. X.________, l'ACI a indiqué au juge instructeur le

8 mars 2011 qu'elle était d'avis que les parcelles n° 51, 54 et 60 de la

commune de 1******** ne pouvaient être qualifiées d'immeubles agricoles au sens

de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR;

RS 211.412.11).

Le 25 mars 2011, A. X.________ a

déposé un mémoire complémentaire et produit deux feuilles de calcul des unités

de main d'oeuvre standard (ci-après: UMOS), dont il ressort que son

exploitation comptabilisait 1,08 UMOS en 2005 et 1,8 en 2006.

Appelé une nouvelle fois à se prononcer

sur divers points par le juge instructeur, A. X.________ a fait savoir, le

12 mai 2011, que les autres membres de l'hoirie avaient renoncé à leur

part du gain réalisé par la revente en 2006 des parcelles n° 51 et 60 de

la commune de 1******** et que la cédule hypothécaire au porteur du capital de

500 fr. garantissant ce droit au gain avait été remise à A. A.________. En

2008, cette cédule hypothécaire avait été libérée de ces deux parcelles à

l'occasion de leur revente par A. A.________; elle grève dorénavant pour le

même montant, en cinquième rang, une parcelle de la commune de 2********

propriété de ce dernier. A. X.________ a encore précisé qu'avant d'acquérir la

pleine propriété des parcelles nos 51 et 60, il logeait chez

ses parents, à 1********, et a produit des copies de la police

d'assurance-incendie couvrant le bâtiment ECA n° 145 faisant état d'une

valeur d'assurance de 432'100 fr. pour l'année 2001 et de 440'101 fr.

pour les années 2005 et 2006.

A la demande du juge instructeur, A.

X.________ a encore produit, le 14 juillet 2011, le relevé de ses parcelles s'agissant

de l'année 2005.

Le tribunal a statué par voie de

délibération.

Considérant

Considérants

1.

a) L'art. 12 al. 1 de la loi fédérale du

4.

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.14) a la teneur suivante:

"L'impôt sur

les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de

tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du

contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit

de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix

d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses)."

Reprenant la teneur de l'art. 12

al. 3 let. d LHID, l'art. 65 al. 1 let. e LI prévoit que l'imposition est

différée en cas d'aliénation totale ou partielle d'un

immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit

utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition, en Suisse, d'un immeuble

de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration

d'immeubles agricoles ou sylvicoles, sis en Suisse, appartenant au contribuable

et exploités par lui-même. L'art. 65 al. 1 let. f LI,

lequel reprend le contenu de l'art. 12 al. 3 let. e LHID, dispose quant à lui

que l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou

part d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de

l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un

délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une

habitation servant au même usage.

b) La

prorogation ou report de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à l'impôt. Tout

se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le

transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas

eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209 consid. 2c p. 212). La prorogation

n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait d'ailleurs

contraire à l'art. 12 LHID; l'augmentation de valeur qui s'est produite entre

la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est

provisoirement pas taxée (ATF 2C_539/2010 précité

consid. 2.1 et la réf. cit.). L'imposition différée du

gain a pour but de permettre au contribuable qui exploite un domaine agricole

de poursuivre son activité dans les mêmes conditions, malgré l'aliénation d'un

immeuble. Il faut donc que l'immeuble aliéné et l'immeuble acquis en

remplacement soient affectés à l'activité du contribuable pour que le

réinvestissement soit admis (cf. exposé des motifs et projet de loi sur les

impôts directs cantonaux, in BGC n° 13, mai 2000,

p. 723, ch. 6.4.4 p. 810).

2.

Dans son premier arrêt rendu le 25 mai

2010, le tribunal de céans a considéré qu'un report de l'imposition sur le gain

immobilier en application de l'art. 65 al. 1 let. e LI n'entrait

pas en ligne de compte au motif que les parcelles aliénées, lesquelles se

situaient en zone de village et étaient affectées à l'habitation du recourant, n'étaient

dès lors pas utilisées à des fins d'exploitation agricole. Dans son arrêt du

15.

décembre 2010, le Tribunal fédéral a estimé qu'il convenait, pour

trancher la question de l'applicabilité de cette disposition, de déterminer en

premier lieu si le recourant était, au moment de l'aliénation, propriétaire

d'une entreprise agricole. Le cas échéant, il seyait encore d'examiner si les

immeubles aliénés étaient voués à une activité agricole, spécialement à

l'habitation nécessaire de l'agriculteur.

3.

a) En l'espèce, à l'instar de l'autorité

intimée, il n'y a pas lieu de contester que le recourant soit à la tête d'une

entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR. Il reste toutefois à déterminer

si les parcelles litigieuses n° 51, 54 et 60, alors affectées au domicile

privé des recourants, faisaient partie de ladite entreprise pour pouvoir

bénéficier du report de l'imposition en application de l'art. 65

al. 1 let. e LI.

b) Ni la LHID ni la LI ne définissant

les notions d'"immeuble agricole"

et d'"entreprise agricole", le

Tribunal fédéral propose, dans son arrêt de renvoi (cf. consid. 3.2), de se

référer à la LDFR, à la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du

territoire (LAT; RS 700) et à la loi fédérale du 29 avril 1998 sur

l'agriculture (LAgr; RS 910.1). A ce propos, il relève qu'il est largement reconnu que la diversité des champs d'application de

ces lois ne doit pas faire obstacle à une interprétation coordonnée prenant en

compte les exigences de base de la législation agricole, sans ignorer les

impératifs déduits d'autres lois fédérales consacrant des objectifs d'intérêt

public d'égal intérêt (ATF 121 II 307 traduit in JT 1996 I 463 consid. 5 p. 465 ss;

5A.32/2004 du 4 février 2005 consid. 4.2;1A.29/2004 du 21 septembre

2004.

consid. 2.4; Yves Donzallaz, Les mutations de la LDFR dans un contexte

législatif évolutif: Constitution fédérale, LAT, LAgr, in RNRF 2004 p. 22).

Il en va spécialement ainsi s'agissant de la relation LAT/LDFR/LAgr (Reinhold Hotz, Einfluss anstehender Neuerungen des Raumplanungsrechts

auf das bäuerliche Bodenrecht, in CDA 1996 p. 3 ss; Fritz

Wegelin, Wie geht es weiter mit dem Bauen außerhalb der Bauzonen?, in CDA 1996 p. 43; Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse,

vol. II, 2006, p. 64 s.). En effet, ces législations, fondées

sur des approches différentes et sectorielles de la problématique rurale, ont

pour finalité commune de maintenir en mains des exploitants agricoles la

propriété du sol agricole qui représente un facteur de production déterminant. Des

problèmes de coordination existent également entre le droit régissant cette

matière et le droit fiscal (sur la fiscalité de l'agriculture, cf. p. ex. Samuel Gerber, Die Besteuerung der Landwirtschaft, in CDA 1982 p. 42 ss;

Samuel Gerber, Nachtrag zum Referat "Die Besteuerung der

Landwirtschaft", in CDA 1982 p. 111 ss; Hanspeter Späti,

Empfindet die Landwirtschaft ihre Besteuerung als gerecht?, in CDA 1982 p. 97 ss; Jean-Blaise Paschoud,

Problèmes fiscaux liés aux transferts, à titre gratuit ou onéreux, d'immeubles

agricoles, in CDA 1982 p. 62 ss; Laurent Savoy, L'imposition du

revenu agricole, 1993).

Le Tribunal fédéral se réfère

ensuite à l'avis de la doctrine, laquelle a mis en évidence les pratiques

cantonales qui définissent la notion d'"immeuble

agricole" au sens de l'art. 12 al. 1 LHID en se fondant

largement sur la LDFR (Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung

der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2ème éd.

2002, n° 21 ad art. 12 LHID). Selon ce dernier auteur, ces pratiques

ne sont ni restreintes ni élargies par la LHID. Il doit ainsi s'agir

d'immeubles qui, dans leur globalité, servent à utiliser les matières

organiques du sol et qui procurent à une famille, moyennant une exploitation

appropriée, l'essentiel de ses ressources économiques. Cette approche intègre

l'art. 6 al. 1 LDFR qui qualifie d'agricole "l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole"

(cf. Marianne Klöti-Weber, in Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 2ème éd. 2004, n° 3 ad § 99). Par ailleurs, la doctrine s'exprimant sur les lois cantonales fait

dépendre le report d'imposition de la condition que les deux immeubles entrent

dans le champ d'application de la LDFR et soient exploités par un exploitant à

titre personnel au sens de l'art. 9 LDFR et donc affectés à un usage agricole (Cyrill Zumbühl, in Kurzkommentar zum st. gallischen Steuerrecht für

natürliche Personen, 2001, p. 123 et 2e éd.,

2004, p. 219 s. n° 701 ss; d'avis contraire s'agissant de la

condition de l'exploitation personnelle de l'immeuble aliéné en droit argovien:

Klöti-Weber, op. cit., n° 3 ad § 99).

La reprise des concepts s'étend à

celui d'"entreprise agricole"

de l'art. 7 LDFR (Bernhard Zwahlen, op. cit., n° 22 ad art. 12 LHID;

Klöti-Weber, op. cit., n° 3 ad § 99). Il n'est ainsi nullement

nécessaire que l'immeuble aliéné soit incorporé à la zone agricole pour être

soumis au champ d'application de la LDFR. En effet, selon l'art. 2

al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également "aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des

bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante

appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une

entreprise agricole". Les bâtiments en question peuvent être

d'exploitation ou, dans certains cas, d'habitation. L'obligation de disposer

d'une habitation comme élément constitutif d'une entreprise agricole dépend du

type d'exploitation (ATF 121 III 75 consid. 3c p. 78 ss; Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse, vol. II,

2006.

n° 2540 ss, p. 350 ss et les réf. cit.).

Il convient dès lors de se référer

aux dispositions de la LDFR pour définir les notions d'"immeuble agricole" et d'"exploitation agricole".

c) A teneur de l'art. 2

al. 2 let. a LDFR, cette loi s'applique également aux immeubles et

parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y

compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir

et font partie d'une entreprise agricole. Par entreprise agricole, on entend

une unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui

sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions

d'exploitation usuelles dans le pays, au moins une unité de main-d'oeuvre

standard (art. 7 al. 1 LDFR). Pour apprécier s'il s'agit d'une

entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la

LDFR (art. 7 al. 3 LDFR). Les conditions locales, la possibilité de

construire des bâtiments manquants nécessaires à l'exploitation ou de

transformer, rénover ou remplacer ceux qui existent, lorsque l'exploitation

permet de supporter les dépenses correspondantes, ainsi que les immeubles pris

à ferme pour une certaine durée doivent en outre être pris en considération

(art. 7 al. 4 let. a à c LDFR).

L'extension du champ d'application

de la LDFR à des immeubles sis en zone à bâtir tient compte d'une réalité dans

le secteur de l'agriculture, à savoir que de nombreux paysans habitent en zone

à bâtir. Leur habitation peut être considérée comme faisant partie de

l'exploitation agricole dans la mesure où l'exploitation reste possible depuis

ce lieu. Ainsi, les bâtiments et installations situés dans une zone à bâtir et

qui font partie d'une entreprise agricole sont également soumis à la LDFR

(Christoph Bandli, Le droit foncier rural, Commentaire de la LDFR, 1998,

n° 21 s. p. 68; Yves Donzallaz, Traité de droit agraire suisse,

vol. II, 2006, n° 2553 p. 354). Encore faut-il que l'habitation

se révèle nécessaire sur le plan du luxe et du volume. Devraient être pris en

compte les besoins normaux au regard des standards prévalant dans le monde

agricole (Yves Donzallaz, Traité de droit agraire

suisse, n° 2549 p. 353).

Normalement, une entreprise

agricole comprend également une maison d'habitation. Cette exigence vaut particulièrement

pour les exploitations avec élevage, où une surveillance quotidienne et répétée

est nécessaire. De telles exploitations ne peuvent constituer une entreprise

que s'il existe également une maison d'habitation suffisamment proche des

étables (Eduard Hofer, Le droit foncier rural, Commentaire de la LDFR, 1998, n°

25.

p. 147). Par ailleurs, les maisons d'habitation ne sont considérées comme

des immeubles agricoles que si elles font partie d'une entreprise, et cela tant

à l'extérieur que à l'intérieur de la zone à bâtir. Erigées sur des immeubles

ne faisant pas, au plan de la propriété, partie d'une entreprise, elles ne

peuvent être qualifiées d'agricoles, même lorsque l'agriculteur ou un employé agricole

y habite (Hofer, op. cit., n° 21 p. 131).

d) Les recourants soutiennent en

substance que les parcelles n° 51, 54 et 60 de la commune de 1********

faisaient partie de leur entreprise agricole et servaient dans l'exploitation

de cette entreprise, et ce de manière nécessaire, de logement pour l'exploitant

et sa famille, de parc à moutons, ainsi que de places de parc.

En l'occurrence, nonobstant les

développements des recourants, divers éléments tendent à démontrer le caractère

non agricole des parcelles litigieuses et le fait qu'elles n'étaient pas

englobées dans l'entreprise agricole des recourants avant leur aliénation en

2006.

Ainsi, il sied tout d'abord de relever l'importante distance (pour la

plus élevée 10 km) entre les trois parcelles litigieuses, constituant le

domicile principal des recourants, et les parcelles exploitées qui formaient

alors leur exploitation agricole. Cet éclatement géographique ne permet à tout

le moins pas de faire apparaître les parcelles n° 51, 54 et 60 comme indispensables

à l'entreprise agricole sous l'angle de la garde d'animaux. Au demeurant, vu leur

faible surface (169 et 110 m2), il est peu plausible que les deux premières aient véritablement

pu être utilisées à des fins agricoles, le nombre de moutons pouvant y être

parqués, selon les dires des recourants, ne pouvant être important. Le fait que

les parcelles n° 51 et 60 aient pu servir de places de parc ne saurait modifier

ce constat. L'habitation des recourants, sise sur la parcelle n° 60, n'apparaît

pas plus indispensable à l'exploitation agricole compte tenu, là encore, de

l'absence de proximité géographique et conséquemment d'unité. Soutenir, comme

le font les recourants, qu'il serait inconcevable qu'une exploitation agricole

ne comprenne pas l'habitation nécessaire à la famille paysanne ne leur est à

cet égard d'aucun secours. En outre, le fait que le recourant logeait chez ses

parents à 1******** avant d'acquérir ce bien-fonds tend à démontrer qu'une

habitation ne s'avérait pas nécessaire à l'exploitation de son entreprise

agricole à cette époque. On relèvera au demeurant que, dans son arrêt de

renvoi, le Tribunal fédéral soulignait précisément qu'un immeuble ne saurait

être qualifié d'agricole du seul fait qu'il sert de logement à un agriculteur

(ATF 2C_539/2010 consid. 3.2 in fine). En

second lieu, alors même qu'ils s'attachent à démontrer l'affectation agricole

des parcelles en cause, les recourants ont curieusement choisi de déclarer une

valeur locative usuelle bien moins avantageuse que la valeur locative agricole

à laquelle ils auraient pu prétendre, ceci laissant clairement à penser, bien

que les recourants s'en défendent, qu'ils ne considéraient pas ces parcelles

comme faisant réellement partie de leur exploitation agricole.

A cela s'ajoute que l'on ne trouve

pas trace des immeubles en cause sur le relevé des parcelles pour l'année 2005

établi pour le recensement coordonné des données agricoles; à l'inverse, les

parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1******** figurent bel et bien dans le

relevé des parcelles pour l'année 2006. Par ailleurs, un examen attentif des

pièces au dossier révèle que les trois parcelles litigieuses n'apparaissent pas

dans la comptabilité commerciale du recourant. Le recourant n'apporte à cet

égard aucun élément probant de nature à démontrer le contraire. L'on peut

encore retenir que la parcelle n° 60 a vu son estimation fiscale augmenter de

manière considérable, passant de 70'000 fr. en 1996 à 210'000 fr. en 2000,

telles circonstances accréditant le fait que ladite parcelle a cessé d'être

agricole, quoi qu'en disent les recourants. Force est enfin de constater que si

l'acquisition des parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1******** a fait

l'objet d'une autorisation délivrée par la Commission foncière rurale (pt. 9 de

l'acte de vente du 19 juillet 2005), comme le prescrit la législation

applicable en matière d'aliénation d'achat d'une entreprise ou d'un immeuble

agricole (art. 61 LDFR en lien avec l'art. 5 de la loi vaudoise d'application

de la LDFR du 13 septembre 1993 [LVLDFR; RSV 211.42]), l'aliénation des

parcelles 51, 54 et 60 n'a toutefois pas été soumise à la même procédure, ceci

parlant, là encore, en faveur du caractère non agricole des parcelles en

question. Cette thèse trouve du reste appui dans le contrat de cession des

parcelles n° 51 et 60 du 2 juillet 2001 (pt. 10), dont la lecture révèle en

effet que les parties avaient choisi de régir le droit au gain par une

application "par analogie" de

la LDFR.

Sur le vu de l'ensemble des

éléments précités, il s'impose en l'espèce de dénier toute affectation agricole

aux parcelles n° 51, 54 et 60 de la commune de 1********, lesquelles ont

toujours servi de manière prépondérante à l'usage privé, et non professionnel,

des recourants.

e) Dans un arrêt du 14 octobre

2009, le Tribunal fédéral a admis qu'il devait y avoir identité entre

l'immeuble cédé et l'immeuble acquis en remplacement, en se fondant sur une

interprétation systématique et historique de l'art. 12 al. 3 let. d LHID

(2C_308/2009 consid. 2.5, publié in RDAF 2010 II 429 avec les remarques de

Bastien Verrey). Cette jurisprudence se fondait sur les dispositions légales

applicables jusqu'à l'entrée en vigueur – le 1er janvier 2009 s'agissant des modifications de la

LHID (RO 2008 2901) – de la

réforme de l'imposition des entreprises II, qui a élargi la notion de remploi

des art. 8 al. 4 LHID, ainsi que 30 et 64 de la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), en renonçant à l'exigence de

l'identité de fonction du bien acquis en remplacement (voir message du 22 juin

2005.

concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales

applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [Loi sur la

réforme de l'imposition des entreprises II], FF 2005 4469 ss, spéc. ch. 4.2.1;

cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche

Ersatzbeschaffung im neuen Kleid, RF 64/2009 p. 538; ATF 2C_539/2009 précité

consid. 3.3).

En l'occurrence, l'exigence liée à

l'identité de fonction –

admissible dès lors que les opérations déterminantes sont antérieures au 1er

janvier 2009 – n'apparaît pas

respectée, les parcelles n° 51, 54 et 60 ne pouvant être considérées comme ayant

fait partie d'une entreprise agricole, contrairement aux parcelles n° 335 et

359.

de la commune de 1******** clairement vouées à une exploitation agricole. L'art.

65.

al. 1 let. e LI ne trouve par conséquent pas application.

Partant, le recours doit être

rejeté sur ce premier point.

4.

a) Subsidiairement, les recourants concluent à

un report d'imposition sous l'angle de l'art. 65 let. f LI, en précisant à cet

égard avoir réinvesti le gain réalisé dans l'habitation. Le montant total du

réinvestissement s'élèverait à 1'461'353 fr. et se décomposerait de la manière

suivante: 202'700 fr. pour l'achat de la parcelle n° 335, 741'703 fr. pour la

construction du rural et 516'950 fr. pour la construction de l'habitation.

L'autorité intimée conteste pour sa

part que les recourants puissent invoquer cette disposition, en exposant que,

dans la mesure où les nouvelles parcelles acquises (n° 335 et 359) sont à

prépondérance commerciale, le produit de l'aliénation des parcelles n° 51, 54

et 60 (fortune privée) n'a pas servi à l'acquisition ou à la construction d'une

habitation servant au même usage, destinée exclusivement à l'habitation des

recourants.

Le raisonnement de l'autorité

intimée n'emporte pas conviction. En effet, dans son

arrêt de renvoi, le Tribunal fédéral a clairement relevé que le fait que la nouvelle construction comprenne, outre une habitation,

des bâtiments agricoles n'empêchait pas le recourant de bénéficier du report

pour une part du produit d'aliénation; il a ajouté que la condition de l'usage

propre "exclusif" contenue à l'art. 65 al. 1 let. f LI ne conduisait pas à

refuser le report d'imposition lorsque le produit de l'aliénation était réinvesti

dans un immeuble qui ne servait pas exclusivement d'habitation, mais comportait

d'autres installations. La Haute cour a par ailleurs souligné que lorsque

l'immeuble acquis en remplacement ne servait que partiellement d'habitation au

contribuable, comme dans la présente affaire, ce dernier pouvait (pleinement)

bénéficier du report d'imposition pour la part du produit de l'aliénation

réinvestie dans la partie lui servant de logement, à la condition que

l'immeuble acquis en remplacement soit lui aussi soumis à l'impôt sur le gain

immobilier, ce qui était le cas en l'espèce (ATF 2C_539/2010 précité consid.

4).

Sur la base des considérations qui

précèdent, lesquelles ne souffrent d'aucune ambiguïté, il y a lieu de conclure

à l'admissibilité d'un report d'imposition partiel au sens de l'art. 65 al. 1

let. f LI pour ce qui concerne le montant résultant de l'aliénation de

l'habitation principale réinvesti dans le logement principal sis sur les nouvelles

parcelles, et ce bien que ces dernières supportent également des bâtiments à

fonction agricole. Les seuls éléments dont dispose le

tribunal ne permettant cependant pas de renseigner sur la part exacte du

réinvestissement afférant à la seule habitation des recourants dans les immeubles

acquis en remplacement, il se justifie d'annuler la décision attaquée et de

renvoyer l'affaire à l'autorité intimée afin qu'elle examine ce point en détail

et procède à un nouveau calcul de l'impôt.

b) Il sied encore de se demander si

le fait que le recourant ait acquis les parcelles n° 335 et 359 avec son

épouse, alors qu'il était seul propriétaire des parcelles aliénées, est de

nature à influer sur la fixation du montant du report d'impôt.

aa) Amené à se pencher sur cette

problématique dans une affaire genevoise, le Tribunal fédéral a, très récemment

(ATF 2C_277/2011 du 17 octobre 2011), indiqué que les critères du droit civil

étaient déterminants dans ce canton, avec pour corollaire que le remploi

n'était envisageable que pour la part de l'immeuble de remplacement que l'époux

aliénateur acquérait en tant que propriétaire inscrit au registre foncier; il a

ajouté que cette interprétation était également suivie par les cantons de

Fribourg (en citant à cet égard un arrêt du Tribunal administratif fribourgeois

du 23 juin 2006 publié in RDAF 2007 II p. 81 et RJF 2006 267), Berne,

Thurgovie, Schwyz, Zoug, Soleure, Saint-Gall, Tessin, Neuchâtel, Valais, ainsi

que par le canton de Vaud (consid. 4.2.1 et les réf. cit.). Relevant que le

texte de l'art. 12 al. 3 let. e LHID ne contenait aucune indication relative à

l'aliénateur d'un logement et à l'acquéreur de l'habitation de remplacement et

qu'il ne précisait en outre pas s'il y avait lieu de s'en tenir à la situation

juridique ou si la prise en considération de la réalité économique s'imposait,

le Tribunal fédéral a considéré que cette disposition pouvait dès lors être lue

en ce sens que le report d'imposition n'était possible que lorsque le propriétaire

de l'immeuble aliéné était le même que celui de l'immeuble acquis en remplacement

(identité du sujet) (consid. 4.2.3.1 et les réf. cit.); il a précisé à cet

égard qu'une lecture différente, si elle semblait à première vue compatible

avec le texte de la disposition, n'excluait pas l'interprétation donnée par les

autorités genevoises (consid. 4.2.3.1). La Haute cour a ainsi conclu qu'une

interprétation de l'art. 12 al. 3 let. e LHID qui se fondait sur l'inscription

effectuée au registre foncier et faisait abstraction de réalités économiques

qui seraient différentes était admissible au regard du droit fédéral. Partant,

la solution genevoise – selon

laquelle, dans les cas où l'un des époux était seul propriétaire inscrit au

registre foncier de l'immeuble aliéné alors que les deux époux étaient inscrits

comme copropriétaires de l'immeuble de remplacement, seule la part afférent à

l'époux aliénateur était prise en considération afin de déterminer le report

d'imposition en matière d'impôt sur les gains immobiliers – n'était pas contraire à la LHID (consid.

4.2

).

bb) En l'espèce, à l'aune de ce qui

a été exposé ci-dessus et eu égard à l'inscription figurant au registre foncier

s'agissant des parcelles n° 335 et 359 de la commune de 1********, il reviendra

à l'autorité intimée de retrancher le 50% du montant qu'elle aura établi, soit,

en d'autres termes, de n'admettre un report d'impôt au sens de l'art. 65 al. 1

let. f LI que pour la part acquise par le recourant.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent à

l'admission partielle de recours, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée

afin qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants. Un émolument

réduit sera mis à la charge des recourants qui obtiennent partiellement gain de

cause. L'autorité intimée versera pour sa part une indemnité réduite à titre de

dépens aux recourants ayant agi par l'intermédiaire d'un mandataire

professionnel (art. 49, 55, 91 et 99 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur

la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 30 octobre 2009 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette

autorité pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

III.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge de A. X.________ et B. X.________, solidairement entre eux.

IV.

L'Administration cantonale des impôts versera à A.

X.________ et B. X.________ une indemnité de 1'200 (mille deux cents) francs à

titre de dépens.

Lausanne, le

4 janvier 2012

Le

président: La

greffière:

Le

présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut

faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.