FI.2010.0085

CDAP - FI.2010.0085 - 2011-06-20 - BP (Switzerland) SA/Administration cantonale des impôts

20 juin 2011Français22 min

Constructions érigées sur le bien-fonds d'autrui par le superficiaire, avant la constitution du droit. Pour arrêter l'assiette du droit de mutation lors de la constitution du droit de superficie, toutes les prestations convenues doivent être prises en considération, à savoir non seulement la prestation du superficiant, mais également la contreprestation du superficiaire. Le superficiaire peut non seulement disposer du droit de superficie en le transférant à un tiers mais également de la propriété des constructions érigées sur le bien-fonds lors de la constitution du droit. En outre, l'inscription de la servitude a pour effet d'éteindre la dette que le superficiant avait contractée à l'égard du superficiaire, qui a financé la construction des bâtiments sur un immeuble ne lui appartenant pas. Or, l'extinction de cette dette constitue précisément la seconde des deux modalités du paiement qui concrétise la contreprestation du superficiaire. Dès lors, la valeur du droit acquis ne doit pas se limiter à la valeur capitalisée de la rente; elle doit nécessairement inclure celle des constructions réalisées avant l'inscription du droit au Registre foncier.

Faits

Vu les faits suivants

Entreprise de construction d’autoroute SA

(ci-après: ECA), à Villeneuve, est propriétaire de la parcelle n° 1’993 du

cadastre communal de Bussigny-près-Lausanne, d’une superficie de 2'458 m2.

Le 29 septembre 2003, ECA a conclu avec BP (Switzerland) SA (ci-après: BP) un

contrat aux termes duquel la première a concédé à la seconde un droit de superficie

pour une durée de quinze ans sur cette parcelle. BP a été autorisée à y

exploiter une station-service, avec un magasin-kiosque et un tunnel de lavage.

Le droit de superficie a été concédé à BP moyennant le paiement par celle-ci d’une

rente annuelle de 130'000 fr. les cinq premières années dès l’inscription du

droit, puis de 150'000 fr. les dix années suivantes. Il était en outre prévu

que ce droit soit inscrit au Registre foncier comme droit réel cessible d’une

durée de quinze ans, ainsi qu’en tant que servitude personnelle à charge du

biens-fonds grevé en faveur de BP, dès que celle-ci aurait obtenu l’ensemble

des autorisations nécessaires à l’exploitation de la station-service. En outre,

un droit de préemption a été octroyé à BP sur la parcelle.

Après avoir obtenu les

autorisations nécessaires, BP a fait construire sur la parcelle n° 1’993, à ses

frais, les bâtiments abritant une station-service, une station de lavage et des

installations accessoires. Le 21 juillet 2008, les parties ont fait inscrire au

registre foncier une servitude de droit de superficie et l’annotation d’un

droit de préemption en faveur de BP sur la parcelle n° 1’993. Le 9 février

2009, les parties ont conclu un avenant n° 1 à la convention du 29 septembre

2003 par lequel une réduction de 10'000 fr. par an a été consentie à BP sur la

redevance annuelle contractuelle, pour la période allant du 1er

janvier 2009 au 31 décembre 2010, les autres clauses du droit de superficie

demeurant inchangées.

Le 4 mars 2010, l’Office d’impôt des personnes

morales a arrêté à 4'351'940 fr. l’assiette du droit de mutation dû par BP en

contrepartie du droit concédé (2'800'000 fr. pour la valeur des constructions,

1'551'940 fr. pour la valeur capitalisée de la rente) et à 95'742,70 l’impôt

cantonal dû. BP a formé une réclamation à l’encontre de cette décision de

taxation. Cette réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa compétence. Le 22 septembre 2010,

l’ACI a informé BP de ce qu’elle envisageait, après examen, de réformer la

taxation querellée à son détriment. La réclamation a été maintenue. Le 29

novembre 2010, l’ACI a fixé à 4'676'830 fr. l’assiette du droit de mutation (2'800'000

fr. pour la valeur des constructions, 1'876'830 fr. pour la valeur capitalisée

de la rente) et à 102'890 fr. 25 l’impôt cantonal dû.

BP a recouru contre la décision sur réclamation,

dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Invitée à répliquer, BP maintient

ses conclusions.

La Cour a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait à la détermination de

l’assiette du droit de mutation dû dans le cas d’espèce. Les parties divergent uniquement

sur le point de savoir s’il importe d’y inclure ou non la valeur des

constructions érigées par la recourante sur la parcelle n° 1993, à savoir

2'800'000 fr.

a) L'impôt sur les mutations est un

impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le

transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non

l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des

législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/Ferdinand

Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad

art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad art. 178, n° 1). A teneur de l'art. 2

al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les

transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV

648.

), le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre

onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le

canton. Le Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134

du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du 16 juin 1995) a précisé à réitérées reprises

qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit

les deux conditions précitées.

aa) L'objet du droit de mutation

consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD,

certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2

LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in

RDAF 1996 p. 91, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui,

qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt

toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble

faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa). On rappellera ici la teneur de l’art.

2.

LMSD:

«1. Le droit de mutation est perçu

en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou

d'une part d'immeuble situé dans le canton.

2.

Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au

droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part

d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce

droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du

renonçant.

3.

Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants,

lorsqu'ils interviennent à titre onéreux:

a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint

(droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière,

droit à une source, etc.), à l'exception du gage immobilier;

(…). »

L'imposition du transfert juridique

est donc la règle et celle du transfert économique l'exception, ses formes

étant limitativement énumérées par le législateur; il n'y a donc place pour la

réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict

cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être

question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459 = JT 1975 I

115.

et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où

l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme

juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire

lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse 4ème éd., Berne 2001, pp. 86-87). En

l’occurrence, il n’est pas contestable - et du reste

pas contesté - que l’inscription au registre foncier du droit de superficie sur

la parcelle n° 1’993 génère la perception d’un droit de mutation. Le litige a

cependant trait à la détermination de l’assiette dudit droit.

bb) Le droit de mutation est en

principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette

constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (FI.1995.0075, déjà

cité, cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas 1er à 5:

«1. Le droit de mutation se calcule

sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur

celle du droit constitué, transféré ou éteint.

2.

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix

réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou

du droit.

2bis. La création, le transfert ou l'extinction d'un droit

de superficie est soumis au droit de mutation sur toutes les prestations

convenues; la redevance périodique capitalisée n'est cependant imposée que lors

de la constitution du droit.

3.

Les prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur

s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception

d'un droit de mutation.

4.

Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou

l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur

l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de

celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.

5.

Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si

le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation

l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.

(…) »

b) Il ressort de l’art. 2 al. 3 let. a

LMSD que la constitution d’un droit de superficie, notamment, génère,

lorsqu’elle intervient à titre onéreux, la perception d’un droit de mutation.

L’assiette du droit est définie à l’art. 9 LMSD dont le contenu est le

«1. Les rentes, pensions,

usufruits ou autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans

le calcul du droit de mutation à titre de prix ou d'objet sont estimés pour

leur valeur capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des

compagnies d'assurance.

2.

Ce barème est arrêté par le Conseil d'Etat. »

aa) Sur le

plan du droit civil tout d’abord, on rappellera que le droit de superficie est

la servitude en vertu de laquelle une personne a la faculté « d’avoir

ou de faire des constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-dessous »

(art. 779 al. 1 CC). Ce droit confère le moyen de dissocier la propriété du

fonds de celle des constructions qui s’y trouvent au moment de la constitution

et qui sont édifiées par la suite; il permet donc de faire échec au principe de

l’accession énoncé à l’art. 667 CC, qui a notamment pour effet que la construction sur fonds d'autrui donne naissance à une créance du

constructeur à l'encontre du propriétaire du fonds (cf. art. 671 al. 1 et 672

al. 1 CC). La conséquence essentielle du droit de

superficie est en effet que le titulaire de la servitude devient propriétaire

des constructions et autres ouvrages établis au-dessus ou au-dessous du fonds

grevé (art. 675 al. 1 CC; cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Tome III,

3ème éd., Berne 2003, n° 2513, pp. 93-94, références citées). La propriété sur une construction, en présence d'une servitude de

superficie, est indissolublement liée à la titularité de la servitude, en ce

sens que le propriétaire de la construction ne peut être que le titulaire de la

servitude de superficie (ATF 133 III 311, consid. 3.4.1 p. 318; 90 I 352

consid. 2; Arthur Meier-Hayoz, Berner Kommentar, vol. IV/1/2, Bern 1974, n. 10

ad art. 675 CC; Robert Haab/August Simonius/Werner Scherrer/Dieter Zobl,

Zürcher Kommentar, vol. IV/1, Zürich 1977, n. 8 ad art. 675 CC; Steinauer, op.

cit., tome II, 3ème éd. Berne 2002, n° 1629). Comme

toute servitude, la constitution d’un droit de superficie exige un titre

d’acquisition et une opération d’acquisition. Le contrat constitutif confère au

bénéficiaire une créance tendant à la constitution de la servitude; celle-ci ne

naît que par l’inscription au registre foncier en exécution de cette obligation

(Steinauer II, nos 2223-2224). L'inscription au

registre foncier est en effet nécessaire pour la constitution des servitudes

(art. 731 al. 1 CC). Une servitude n'existe comme droit réel que si cette

inscription a eu lieu (art. 971 al. 1 CC, applicable par renvoi de l'art. 731

al. 2 CC). Par inscription au registre foncier, il faut entendre l'inscription

au grand livre (art. 972 al. 1 CC); le droit ne prend donc naissance que s'il a

été porté au grand livre (art. 25 al. 4 ORF; cf. Steinauer, op. cit., tome I, 4ème

éd. Berne 2007, nos 894, 895 et 897; ATF 124 III 293 consid. 2a; Henri

Deschenaux, Le registre foncier, Traité de droit privé suisse, vol. V/II/2, Fribourg

1983, p. 500 et 502; Dieter Zobl, Grundbuchrecht, 2ème éd. Zurich 2004,

n. 19, 95 et 223).

Le droit de superficie est

généralement accordé moyennant une contreprestation, laquelle peut consister en

un versement unique ou dans le service d’annuités ou d’autres montants

périodiques. D’un point de vue économique toutefois, cette rente constitue la

rétribution pour un usage de longue durée de l’immeuble, non l’intérêt du

capital ou un amortissement (v. ATF 101 Ib 329, consid. 1). L’obligation de

payer une rente est une dette personnelle du superficiaire; elle ne constitue

pas un élément du droit de superficie et ne lui est pas rattachée à titre

d’obligation propter rem (Steinauer III, nos 2545-2546, p. 107). La rente n'est ainsi ni l'accessoire d'un

droit réel, ni une obligation propter rem au sens de l'art. 730 al. 2 CC (v.

ATF 127 III 300, consid. 5a/bb). Il en résulte que, lors

du transfert du droit à un tiers, l’obligation de payer ne passe pas de par la

loi à l’acquéreur; le propriétaire du fonds et le superficiaire devront prévoir

que ce dernier conviendra avec l’acquéreur d’une reprise de la dette de rente,

ce conformément à l’art. 175 CO (Steinauer III, n° 2546). Sauf convention

contraire, le droit de superficie personnel est cessible et passe aux héritiers

(art. 779 al. 2 CC). Le transfert subséquent du droit de superficie est un acte

bilatéral conclu entre le cédant et le cessionnaire; lorsque le droit de

superficie est immatriculé comme immeuble au registre foncier, le transfert

doit s'effectuer selon les règles applicables pour les immeubles et le contrat

de cession doit revêtir la forme authentique (Steinauer III, n° 2528). Le

contrat comporte en principe une convention de reprise de la dette pour la

rente (art. 175 CO); il ne concerne pas le propriétaire du fonds sous réserve

du consentement requis par l'art. 176 CO. Lorsque le titulaire du droit de

superficie a édifié un bâtiment, la cession du droit de superficie s'effectue

en principe à une double condition: d'une part, le paiement d'un prix convenu

entre les parties qui couvre la valeur des constructions ainsi qu'une

plus-value éventuelle sur la valeur du terrain, et d'autre part, la reprise de

l'obligation de payer la rente.

bb) Il en résulte, s’agissant de

déterminer l’assiette du droit de mutation, certaines incidences. L’art. 6 al.

2bis LMSD dispose à cet égard que la

création, le transfert ou l'extinction d'un droit de superficie est soumis au

droit de mutation sur toutes les prestations convenues; la redevance périodique

capitalisée n'est cependant imposée que lors de la constitution du droit. Cet

alinéa n’est, certes, applicable que depuis le 1er janvier 2009; il ne

fait toutefois que codifier la jurisprudence du Tribunal administratif en la

matière. Ainsi, il a été jugé qu’en cas de cession du droit de superficie, la reprise de l'obligation relative à la rente ne pouvait être comprise

dans l'assiette du droit de mutation car elle ne constitue pas une

contreprestation du cessionnaire pour l'acquisition du droit (arrêts

FI.1996.0101, FI.2003.0039, tous deux du 18 février 2004).

En outre, cette rente ne peut être à nouveau imposée, dès

lors qu'elle a déjà donné lieu à la perception du droit de mutation lors de la

constitution dudit droit. La valeur de la rente capitalisée n'entre donc pas

dans le calcul de l'assiette du droit de mutation généré par ce transfert (v. outre

les deux arrêts cités, FI.2006.0012 du 29 septembre 2006).

Le raisonnement est identique lorsqu’il s’agit d’imposer la constitution du droit de superficie; il importe en conséquence,

pour arrêter l’assiette de l’impôt, de définir au préalable toutes les

prestations convenues en contrepartie de l’octroi du droit, à savoir non

seulement la prestation du superficiant, mais également la contreprestation du

superficiaire.

2.

Les considérations qui précèdent entraînent, dans

le cas d’espèce, plusieurs conséquences.

a) Tout d’abord, c’est à juste titre

que l’autorité intimée rappelle que le contrat du 29 septembre 2003 est sans effet

du point de vue du droit de mutation. Le droit de superficie concédé à la

recourante est né le jour de l’inscription au registre foncier de la servitude

grevant la parcelle n° 1993, soit le 21 juillet 2008.

Il s’agit là du fait générateur déclenchant l’imposition. Compte tenu de la

nature formelle de l’impôt sur les mutations en droit vaudois, c’est à cette

date que se détermine la valeur de l’immeuble transféré ou du droit constitué

au sens de l’art. 6 al. 1 LMSD (v. arrêt FI.1995.0075, déjà cité).

b) Tant et aussi longtemps que le

droit de superficie n’est pas constitué, le superficiant demeure propriétaire,

en vertu du principe de l’accession, des constructions érigées sur son

immeuble. Entre 2003 et 2008, ECA était donc propriétaire de la station-service

et des autres bâtiments construits par la recourante sur la parcelle n° 1’993.

L’inscription de la servitude a eu pour conséquence que la recourante a acquis

la propriété de toutes les constructions érigées sur le bien-fonds, alors que,

jusque là, elle n’était titulaire que d’une créance contre le propriétaire de

celui-ci au cas où la séparation ne pouvait avoir lieu, ceci conformément aux

articles 671 al. 1 et 672 al. 1 CC. Cette inscription a également pour

conséquence que la recourante peut non seulement disposer du droit de

superficie en le transférant à un tiers mais également de la propriété des

constructions érigées sur le bien-fonds. Il s’agit là de la prestation convenue

du superficiant, à savoir en l’espèce, ECA. Quant à la contreprestation de la

recourante, superficiaire, elle comprend deux volets. Tout d’abord, et cela

n’est ni contestable, ni contesté du reste, elle consiste au paiement de la

rente convenue dans le contrat, soit en l’espèce 1'876'830 fr. soit la valeur

capitalisée de la rente; on y reviendra. A cela s’ajoute que l’inscription de

la servitude a eu pour effet d’éteindre la dette que ECA avait contractée à

l’égard de la recourante, laquelle a financé à hauteur de 2'800'000 fr. la

construction des bâtiments sur un immeuble ne lui appartenant pas. Peu importe

à cet égard que le rapport entre la dette et la créance

ait été formellement comptabilisé dans les livres d’ECA, respectivement ceux de

la recourante, ou non. Or, l’extinction de cette dette

constitue précisément la seconde des deux modalités du paiement qui concrétise

la contreprestation de la recourante en l’occurrence. Dès lors, la valeur du

droit acquis par la recourante ne doit pas se limiter à la valeur capitalisée

de la rente; elle doit nécessairement inclure celle desdites constructions. Cette

valeur a été arrêtée en l’espèce à 2'800'000 fr., montant qui en soi n’est pas

contesté; par conséquent, c’est à juste titre que cette somme a été incluse

dans l’assiette du droit de mutation.

c) La recourante objecte à ce

raisonnement le fait qu’elle a elle-même financé ces constructions. Sous une

approche économique, il serait sans doute difficile de faire abstraction d’une

telle circonstance dans la détermination de l’assiette de l’impôt. Le

législateur vaudois a cependant, on l’a dit, opté pour une approche formelle du

droit de mutation, laquelle s’en tient à la valeur de l’immeuble au jour où le

fait générateur du droit de mutation se produit. Le Tribunal administratif a

déjà relevé que l'application du texte de loi pouvait, certes, aboutir à des

résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de

la modification, en 1962, de la LMSD (FI.1995.0075, déjà cité). Le recours

offre une illustration de ce paradoxe puisque l’assiette du droit eut été déterminée

de façon différente si les constructions avaient été réalisées non pas avant,

comme en l’espèce, mais après l’inscription de la servitude au registre

foncier. Il n’en demeure pas moins que la décision attaquée s’avère en tous

points conforme au texte et à l’esprit de la loi et doit par conséquent être

confirmée.

3.

La recourante critique en outre la détermination

par l’autorité intimée de la rente entrant dans l’assiette de l’impôt.

a) Initialement, l’autorité de

taxation avait arrêté ce montant à 1'551'940 fr. pour la valeur capitalisée de

la rente. L’autorité intimée, constatant que les conditions de la reformatio in

pejus étaient réalisées, en a informé la recourante et

lui a imparti un délai pour se

déterminer ou pour retirer sa réclamation (cf. art. 72

et art. 89 al. 3 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative – LPA-VD; RSV 173.36). La réclamation ayant été maintenue, la décision de taxation a été modifiée au détriment de la recourante (cf. art. 89 al.

2.

LPA-VD); la valeur capitalisée de la rente a été fixée à 1'876'830 fr. Sur le plan procédural, la décision attaquée échappe donc à la

critique.

b) Pour la recourante,

il importerait de s’en tenir au calcul de l’autorité de taxation. Elle explique

que la prolifération des stations d’essence dans l’Ouest lausannois, d’une

part, et la limitation du nombre de mouvements de véhicules par jour à 120,

inscrite au registre foncier, d’autre part, réduiraient la valeur effective du

droit de superficie qui lui a été concédé. A teneur de l’article 9 de la

convention du 29 septembre 2003, la rente de base du droit de superficie a été

arrêtée par les parties à 130'000 fr. par an pour les cinq premières années,

puis dès lors à 150'000 fr. par an, montant adapté à 50% de la modification de

l’indice suisse des prix à la consommation. Conformément à l’art. 11 de la

convention précitée, les parties ont passé un avenant n° 1 par lequel une

réduction temporaire de 10'000 fr. par an a été consentie à BP sur la rente,

pour les années 2009 et 2010 uniquement. Les autres clauses de la convention

sont en revanche demeurées inchangées. Le montant de la rente a donc varié et

si, durant les deux premières années, la recourante a effectivement payé un

montant réduit à 120'000 fr. par an, aucun élément ne permet toutefois de

retenir que cette réduction aurait été consentie au-delà. Il n’y a donc pas

lieu de s’écarter du texte de la convention s’agissant du montant de la rente

due par la recourante dès 2011. Sur le plan matériel, la décision attaquée, qui

retient pour l’assiette du droit une rente annuelle de 120'000 fr. en

2009-2010, 130'000 fr. de 2011 à 2013 et 150'000 fr. de 2014 à 2023, doit être

ainsi approuvée.

4.

Dès lors, le recours ne peut qu’être rejeté et

ceci, aux frais de son auteur (articles 49 et 91 LPA-VD).

En outre, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1

a contrario et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 29 novembre 2010 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille)

francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 juin 2011

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.