FI.2011.0032

CDAP - FI.2011.0032 - 2012-05-29 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 mai 2012Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La société X.________ SA – anciennement dénommée

Y.________ SA (ci-après: la société contribuable ou la recourante) – ayant son

siège à 2********, puis dès le 17 décembre 2000 à 3********, dispose d'un

capital-actions de 100'000 fr., entièrement libéré, divisé en cent actions de

1'000 fr. chacune. Elle a pour but le conseil et les services dans le domaine

notamment de la distribution et de l'organisation de la vente de marchandises.

X.________ (l'actionnaire ou l'administrateur), tout d'abord membre du Conseil

d'administration avec signature individuelle, est devenu président du Conseil

d'administration avec signature collective à deux (dès le 17 octobre 2002).

La société a déposé sa déclaration d'impôt 1999

le 29 septembre 2000, en présentant un bénéfice imposable nul et un capital

imposable dans le canton de 50'000 francs.

Par décisions de taxation (en

matière d'impôt cantonal, communal et fédéral direct) datées du 10 octobre

2002, l'Office d'impôt des personnes morales à Yverdon-les-Bains (ci-après:

l'OIPM) a fixé le bénéfice imposable à zéro franc (en suite d'une perte de

12'000 fr.) et le capital imposable dans le canton à 260'000 francs. Puis, le 8

novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles décisions de taxation, portant le

bénéfice imposable à 298'400 fr. et le capital imposable dans le canton à

325'000 francs. Au pied de ces décisions, il est indiqué: "Annule et

remplace notre avis de taxation du 10.10.2002. Provision créance Z.________ SA

refusée fr. 300'000. Reprise également dans les fonds propres imposables".

La société a formé une réclamation

le 7 décembre 2002 contre cette taxation.

Le 12 octobre 2001 (après le transfert de son

siège hors du canton), la société a transmis une copie de sa déclaration

d'impôt déposée à 3********, présentant un bénéfice imposable de 2'044 fr. et

un capital imposable de 50'000 francs. Par décisions de taxation datées du 10

octobre 2002, l'OIPM a fixé le bénéfice imposable à 1'900 fr. et le capital

imposable à 50'000 francs. Le 8 novembre 2002, l'OIPM a rendu de nouvelles

décisions de taxation, fixant le bénéfice imposable à 1'589'700 fr. et le

capital imposable dans le canton à 1'915'000 francs. Ces nouvelles décisions

reprennent dans le bénéfice imposable les réserves latentes constituées sur une

participation dans la société A.________ SA à la suite du transfert du siège de

la contribuable dans le canton de 3********.

La contribuable a formé le 7

décembre 2002 une réclamation à l'encontre de cette dernière décision.

Le 18 mai 2010, l'administrateur s'est entretenu

avec les représentants de l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l'ACI). Il s'en est suivi un échange de correspondances. L'ACI a établi le 4

octobre 2010 une proposition de règlement, qui a été refusée.

Le 4 avril 2011, l'ACI a rejeté la

réclamation relative à la période fiscale 1999 et admis la réclamation relative

à la période fiscale 2000.

Le 4 mai 2011, la société contribuable a déposé

un recours contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal. Le recours porte exclusivement sur l'impôt

cantonal, communal et fédéral direct de la période fiscale 1999. La recourante

conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de la décision attaquée,

en ce sens qu'il est constaté:

- principalement, que la seconde

taxation, datée du 8 novembre 2002, est nulle parce qu'elle est intervenue hors

délai;

- subsidiairement, que la "provision"

de 300'000 fr. "est justifiée par l'usage commercial et n'est pas

assimilable à une contribution à titre gratuit dans le cadre d'un groupe de

sociétés".

Dans sa réponse du 2 septembre

2011, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Interpellée, l'Administration

fédérale des contributions n'a pas déposé d'observations.

Le 27 octobre 2011, la recourante

s'est déterminée sur la réponse de l'ACI, aux fins de confirmer les conclusions

de son recours. Le 15 novembre 2011, l'autorité intimée a de son côté maintenu

sa position.

Le 3 janvier 2012, la contribuable

s'est prévalue de la prescription de la période, en invoquant l'art. 98a al. 4

de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux.

En ce qui concerne la "provision"

de 300'000 fr. qui fait l'objet de la reprise contestée au cours de la période

1999, l'instruction a permis d'établir les éléments suivants:

a) la société Z.________ SA à

4********, radiée en 2008, disposait d'un capital-actions de 100'000 fr.,

entièrement libéré, réparti en 200 actions nominatives de 500 fr., avec

restriction de transmissibilité. Elle avait pour but la maintenance de lignes

électriques et téléphoniques. X.________ en était l'administrateur et le

directeur.

La société B.________ SA dispose

d'un capital-actions de 50'000 fr. entièrement libéré, divisé en cinquante

actions de 1'000 francs. Elle détenait elle-même la société Z.________ SA et

s'occupait de sa restructuration. X.________ en est l'administrateur. Déclarée

en faillite le 3 janvier 2007, B.________ SA est actuellement en liquidation.

b) Au cours de l'exercice 1998, la

contribuable a repris une partie de l'exploitation de la société B.________ SA.

Ce faisant, la contribuable a également repris les travaux en cours réalisés

par cette dernière en faveur de Z.________ SA en 1998. Se substituant à

B.________ SA, la contribuable a poursuivi la "restructuration"

de Z.________ SA en lui accordant des prestations sous forme de travail

administratif, de fiduciaire et en mettant à sa disposition une secrétaire.

Au 31 décembre 1998, la créance de

la recourante à l'égard de Z.________ SA se montait à 199'024 fr. 70. Les

comptes de Z.________ SA au 31 décembre 1998 (bordereau de la recourante, pièce

13) présentent une perte de 109'700 fr. 95 (un bénéfice au 31.12.1997 de 30'278

fr. 50). Au bilan, le compte "Actionnaire compte-courant" expose un

solde actif de 144'191 fr. 10 (au 31.12.1997, un solde passif de 24'732 fr.

60). Dans les charges, le poste "Bureau technique" se monte à 124'563

fr. 80 (au 31.12.1997: 240'000 fr.). L'annexe aux comptes annuels contient en

outre l'indication suivante:

"Compte de liaison RGPSA – frais

de bureau technique (actionnaire compte courant):

Les honoraires et frais concernant la

gestion et l'administration de la société pour la période du 1er

juillet 1998 au 31 décembre 1998 de fr. 199'024 fr. 70 (montant sans TVA) ne

sont pas comptabilisés. S'ils l'étaient le compte de liaison RGPSA présenterait

un solde passif de 53'833 fr. 60 et les frais du bureau technique s'élèveraient

à 323'588 fr. 50" (124'563.80 + 199'024.70).

Au 31 décembre 1999, la créance de

la recourante à l'égard de Z.________ SA s'élevait à 494'642 fr. 85. La

contribuable a constitué cette même année 1999 des provisions sur cette créance

à hauteur de 300'000 fr. ("Ducroire Z.________": 200'000 fr., "Correctif

pour débiteurs douteux": 100'000 fr.). Ce sont précisément ces deux

provisions qui n'ont pas été admises par l'Office d'impôt.

c) Le 31 mars 2000, la contribuable

a postposé ses créances contre Z.________ SA au profit des autres créanciers.

En 2002, la société B.________ SA a remis en gage les actions de la société Z.________

SA à la contribuable, afin de garantir d'une part ses propres dettes et d'autre

part celles de sa société fille envers la recourante. En 2008, Z.________ SA a

été radiée.

d) Dans son mémoire du 4 mai 2011,

la recourante justifie la provision contestée comme il suit:

"Les prestations de la contribuable

(administration et gestion de la société Z.________ SA) ont été faites dans un

but lucratif et non pas à fonds perdus. Au début de mandat, le 3 octobre 1997,

la société Z.________ SA était bien portante, mais dépendante de deux gros

clients, T. et R., qui comptaient ensemble pour environ 70% du chiffre

d'affaires. L'objectif de la restructuration était donc de diversifier

l'entreprise par d'autres activités (traitements anti-corrosion, mensurations géométriques)

pour la rendre moins dépendante. Cette réorientation a porté ses fruits à

partir de l'année 2000. Mais en 1998 l'entreprise a perdu le client T. et en

1999 R., ce qui a provoqué une chute du chiffre d'affaires dramatique de 44% en

1998 par rapport à 1997 et de 35% en 1999 par rapport à 1998".

Les chiffres d'affaires et

résultats nets de Z.________ SA ont évolué de la manière suivante entre 1997 et

2008 (bordereau de la recourante, pièce 12):

année chiffre d'aff. résultat

net commentaire

1997 1'509'954

30'278

1998 848'276 -109'701 perte

client

1999 549'498 -

99'167 perte client

2000 708'234

44'240

2001 746'267

93'416

2002 776'775

78'790

2003 805'883 -

55'191

2004 773'050 -

57'540

2005 738'404 -187'195

2006 532'685 -

9'112

2007 760'068 -

4'104

2008 746'376 -186'019

"Cette évolution – imprévue le 3

octobre 1997, au moment de la prise en charge de la société - justifie

amplement le correctif apporté à la créance de la contribuable contre Z.________

SA, au moment de l'établissement de son bilan 1999. Il n'a rien à voir avec une

contribution volontaire pour soutenir une société proche en difficulté. Bien au

contraire, il se réfère à un ajustement d'un actif devenu nécessaire par

l'évolution imprévue défavorable d'une activité.

Il est à noter qu'en 1998 la société

Z.________ SA n'avait pas comptabilisé les honoraires et frais concernant la

gestion et l'administration de la société pour la période du 1er

juillet 1998 au 31 décembre 1998 de CHF 199'024, 70 selon annexe aux comptes

(pièce 13)."

De son côté, l'autorité intimée

rappelle que le devoir de restructurer une société incombe à son actionnaire; à

cet égard, Z.________ SA était détenue par B.________ SA, dont X.________ était

l'actionnaire: ainsi, Z.________ SA et la recourante constituaient des sociétés

sœurs, de sorte qu'en concédant à Z.________ SA des prestations de

restructuration, la recourante lui a accordé une prestation appréciable en

argent.

Au surplus, lorsque Z.________ SA a

perdu son premier client, en 1998, la créance se montait déjà à 199'024 fr. 70.

Malgré les importantes difficultés rencontrées par l'entreprise et notamment la

perte de son deuxième principal client, la recourante lui a encore accordé de

nombreuses prestations pour un montant 1,5 fois supérieur à celui de l'année

précédente. Or l'intégralité des prestations consenties sur l'exercice 1999 ont

été provisionnées. A considérer les choses sous cet angle, expose encore

l'intimée, la mauvaise situation de Z.________ SA à la fin de l'année 1998

aurait dissuadé un tiers de lui allouer encore des prestations pendant l'année

1999: il faut en conclure que les prestations ont été effectuées uniquement en

raison de l'actionnaire commun.

Enfin, c'est en vain – souligne

l'intimée – que la recourante contesterait ce point de vue en faisant valoir

que Z.________ SA était économiquement sa filiale, puisqu'elle disposait d'un

droit de gage sur les actions de cette dernière: la recourante se réfère sur ce

point à un contrat de gage daté de 2002, donc postérieur à la période fiscale

litigieuse.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par

l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile.

Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79

LPA-VD.

2.

Sur le plan formel, la recourante soutient que

la décision de taxation du 10 octobre 2002 serait entrée en force. La décision

du 8 novembre 2002, annulant cette première décision, n'aurait dès lors aucune

portée.

Selon la jurisprudence, l'autorité

de taxation peut, sans que des conditions particulières doivent être remplies,

revenir sur une décision non attaquée aussi longtemps que le délai durant

lequel des voies de droit sont ouvertes n'a pas expiré (RDAF 1997 II 180).

En l'espèce, la première décision

de taxation porte la date du 10 octobre 2002. Pour la recourante, cette

décision aurait toutefois été postdatée et notifiée le 9 octobre 2002. Ces

allégations ne sont guère vraisemblables. Cette question peut toutefois

demeurer ouverte. En effet, même si l'on admettait que la seconde décision de

taxation a été notifiée le 9 octobre 2002, le délai de réclamation de 30 jours

venait à échéance le 8 novembre 2002. Elle pouvait par conséquence être

modifiée encore le 8 novembre 2002. Expédiée ce jour-là, la seconde décision de

taxation est intervenue à temps. Contrairement à ce que considère la

recourante, ce n'est pas la date de notification qui est décisive, mais celle

de l'expédition.

Ce grief doit être rejeté.

3.

La recourante invoque en outre la prescription

de la créance fiscale en droit cantonal et communal.

La loi vaudoise du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1er

janvier 2001; elle a abrogée la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI). La

période fiscale litigieuse (1999) étant antérieure à l'entrée en vigueur de la

LI, se pose la question du droit applicable à la prescription du droit de

taxer.

Selon la jurisprudence, les règles

concernant la prescription sont celles du droit en vigueur au moment de la

naissance de la créance d'impôt (RDAF 2000 II 212; ATF

2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001; RDAF 2002 II 89; RDAF 2003 II

497, 499). On appliquera en conséquence les dispositions sur la prescription de

l'aLI.

L’art. 98a al. 4 aLI qui détermine la

prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est acquise,

dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation. L'art. 73

al. 3 aLI précise que la période de taxation suit la période fiscale.

Il résulte des dispositions qui

précèdent que la prescription absolue ne sera acquise pour la période fiscale

1999.

qu'à fin 2012 (la période de taxation déterminante étant l'année 2000

selon l'art. 73 aLI), voire à fin 2013 si l'on considère que la période de

taxation couvrait alors deux années civiles, comme l'évoquent les arrêts

FI.2004.0055 du 4 novembre 2004 consid. 1 a/bb et FI.2006.0068 du 29 mai 2009

consid. 3b, puisqu'en droit vaudois les règles d'imposition dans le temps n'ont

été adaptées au système postnumerando qu'en 2003.

4.

Sur le fond, la recourante soutient que les

provisions constituées sur la créance à l'encontre la société Z.________ SA

sont justifiées par l'usage commercial et doivent dès lors être admises.

a) En droit

fiscal suisse, le bénéfice net imposable des sociétés anonymes comprend le

solde du compte de résultats (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a

LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui

ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par l'usage commercial

(art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI).

Parmi ces prélèvements figurent les

provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let.

b 2ème tiret LIFD; art. 94 al. 1 let. b 2ème tiret LI). Selon

les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des provisions peuvent être constituées

à la charge du compte de résultat pour les engagements de l'exercice dont le

montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs

circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les

autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs

mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (let. d). D'après

les art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient

plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

Pour être admise en droit fiscal,

la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits

dont l'origine se déroule durant la période de calcul (ATF 137 II 353 consid.

6.1

p. 359; arrêt 2C_392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid.

2.

; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n° 241 p. 145). Est

justifiée par l'usage commercial toute provision dont le droit comptable exige

la comptabilisation (Robert Danon, in Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008,

n. 12 ad art. 63, p. 849, ainsi que les références citées). La question de

savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée

sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB,

I n. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment

où le bilan est établi (Robert Danon, op. cit., n. 14 ad art. 63, p. 850).

b) En 1999, la société Z.________

SA était détenue par la société B.________ SA, dont une partie des activités

avait été reprise par la recourante, si bien que l'ACI en est venue à

considérer que Z.________ SA et la recourante constituaient dans les faits des

sociétés sœurs, détenues par un actionnaire commun. L'autorité fiscale soutient

que cet état de fait explique à lui seul pourquoi des prestations ont été

consenties à une entreprise qui connaissait de telles difficultés.

A l'appui de la thèse de la

recourante, on relèvera que le caractère justifié ou non de la constitution

d'une provision relève en premier lieu de l'appréciation des organes de

l'entreprise, les mieux à même de soupeser tous les éléments de la situation à

prendre en compte. A cet égard, la recourante invoque le risque que tout

entrepreneur a la liberté d'apprécier; elle soutient que l'effort de

restructuration consenti pour "sauver" une société qui perd coup sur

coup ses deux principaux clients s'est révélé judicieux: la restructuration a

permis à la société Z.________ SA de dégager des bénéfices au cours des trois

exercices suivants (2000, 2001, 2002); la recourante allègue en outre que la

provision constituée a pu être dissoute, ce qui démontrerait le bien-fondé des

mesures prises.

Au 31 décembre 1998, les

prestations consenties à des fins de restructuration à Z.________ SA par la

recourante entre le 1er juillet et le 31 décembre 1998 s'élevaient à

199'024 fr. 70. Il ressort des comptes arrêtés à cette date que le poste

"Bureau technique" se monte à 124'563 fr. 80; l'exercice se clôt sur

une perte de 109'700 fr. 95. Comme le relève l'annexe aux comptes annuels, les

honoraires et frais de 199'024 fr. 70 n'ont pas été comptabilisés, sans quoi

les "frais du bureau technique" se seraient élevés à 323'588 fr. 50.

C'est dans ce contexte que la recourante a consenti de nouvelles prestations à

l'entreprise Z.________ SA pour porter sa créance au cours de l'exercice 1999

au montant de 494'642 fr. 85.

Pour l'intimée, de telles

prestations, consenties sans garantie et dans une situation financière à ce

point péjorée, n'auraient pas été effectuées par un tiers. Le fait que les

honoraires et les frais n'aient pas été comptabilisés en cours d'exercice afin

de ne pas alourdir les charges de l'entreprise – comme la recourante l'admet –

constitue un argument qui vient à l'appui de la position de l'intimée. Que la

provision ait pu être dissoute en fin de compte, comme cela a été allégué,

permet de supposer que les prestations ont été payées, mais quoi qu'il en soit

le principe de la périodicité n'a pas été respecté (cf. sur le principe de la

périodicité en rapport avec le principe de la capacité économique: ATF 137 II

353.

consid. 6.4.3 à 6.4.6 p. 362-366; ATF 2C_895/2008 du 9 juin 2009 in RDAF

2009.

II p. 522; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011 in RF 66/2011 p.865). Le procédé

comptable demeure douteux et cet élément vient conforter la position de l'ACI:

les prestations consenties ne s'expliquent que parce qu'elles sont le fait de

l'actionnaire commun. Cette conclusion justifie en définitive le refus de la

provision.

5.

Les considérations qui précèdent conduisent au

rejet du recours. La recourante supportera les frais de justice, qui

s'élèveront au total de 6'000 fr., soit 3'000 fr. pour le recours formé en matière

d'impôt cantonal et communal et 3'000 fr. pour le recours en matière d'impôt

fédéral. Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens à l'une

ou l'autre des parties.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

En tant qu'il concerne l'impôt cantonal et

communal, le recours est rejeté.

II.

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct,

le recours est rejeté.

III.

La décision sur réclamation rendue le 4 avril

2011 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV.

Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis

à la charge de la recourante.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 mai 2012

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.