FI.2011.0067

CDAP - FI.2011.0067 - 2012-08-14 - X.________ SA c/Administration cantonale des impôts

14 août 2012Français53 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

X.________ SA, dont le siège est à 1********,

est inscrite au Registre du commerce depuis le 27 mars 1981; elle a pour but:

commerce, location, fabrication, pose, entretien et réparation de tout barrage

mobile de signalisation et de toute glissière de sécurité temporaire.

Administrateur unique, A. Y.________ en détient le capital-actions.

Le 15 février 2002, la taxation définitive de la

période 2000 a été notifiée à X.________ SA par l’Office cantonal des personnes

morales. Pour l’impôt cantonal et communal (ICC), un bénéfice de 1'147'400 fr.

a été arrêté, soit un impôt de 305'953 fr.20; le capital imposable, 6'647'000

fr. a généré un impôt de 27'011 fr.10. Pour l’impôt fédéral direct (IFD), un

bénéfice de 1'210'600 fr. a été arrêté, soit un impôt de 102'901 francs. Le 20

juin 2003, la taxation définitive de la période 2001 a été notifiée à X.________

SA par l’Office cantonal des personnes morales. Pour l’ICC, un bénéfice de

535'900 fr. a été arrêté, soit un impôt de 108'948 fr.50; le capital imposable,

6'599'000 fr. a généré un impôt de 16’640 fr.65. Pour l’IFD, un bénéfice de

605’100 fr. a été arrêté, soit un impôt de 51'433 fr.50. Dans ses déclarations

portant sur les périodes 2002 à 2005, X.________ SA a annoncé un bénéfice

imposable de 177'100, 10'600, 17'300, respectivement 265'100 fr. et un capital

imposable de 5'309'000, 5'122'000, 5'009'000, respectivement 4'976'000 fr. pour

l’ICC. S’agissant de l’IFD, elle a déclaré un bénéfice imposable de 218'500,

13'100, 47'700, respectivement 365'500 francs.

Le 28 juillet 2005, un avis de contrôle fiscal a

été adressé à X.________ SA par l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI). A l’issue du contrôle opéré les 6 et 7 septembre 2005, un avis

d’ouverture d’une procédure pour soustraction d’impôt a été notifié à

X.________ SA, le 15 septembre 2005. A la réquisition de l’ACI, la contribuable

a produit un certain nombre de pièces. En outre, ses mandataires et

représentants ont été reçus à plusieurs reprises par ceux de l’autorité de

taxation. Le 2 octobre 2007, l’ACI a notifié à X.________ SA un avis de

prochaine clôture portant sur les différentes modifications, ainsi que les

compléments d’impôt qu’elle entendait communiquer à la contribuable pour les

périodes 2000 à 2005, soit au total 190'141 fr.05 pour l’ICC, 85'016 fr.80 pour

l’IFD. Au terme de l’instruction, l’ACI a rendu, le 15 mai 2010, une décision

de rappel d’impôt et de taxation définitive. Elle a procédé aux reprises

suivantes dans les comptes de la contribuable:

Libellé

Années de calcul

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Total

Eléments de revenu non déclarés ou

erronés

1 Eléments soustraits à reprendre

Prestations appréciables en argent

1.01 Loyer excessif facturé par M. A. Y.________ à la

société

52’700

105’400

1.02 Frais forfaitaires M. A. Y.________ non admis

24’000

12’000

60’000

1.03 Coût pour la mise à disposition de la Z.________

837

56’956

126’784

111’639

296’216

Autres corrections

1.04 Indemnité Winterthur non enregistrée sinistre

9.9.02

16’821

1.05 PAA de F.________ SA (investissement Z.________)

130’013

1.06 Dividende SER non enregistrée en comptabilité

35’000

Total des soustractions

76’700

76'700

142’850

108’777

126’784

111’639

643’449

2. Eléments ne constituant pas une

soustraction

3. Corrections de taxation

3.01 Dividende SER non enregistré en 2003

-35’000

Total des reprises affectant le bénéfice

76’700

76'700

142’850

108’777

126’784

76’639

608’449

Libellé

Date de clôture des comptes

31.12.2000

31.12.2001

31.12.2002

31.12.2003

31.12.2004

31.12.2005

Total

Eléments non déclarés affectant le capital

1. Eléments soustraits à reprendre

1.01 Indemnité Winterthur non enregistrée

16’821

33’642

1.02 Dividende SER non enregistré en comptabilité

35’000

70’000

Total des soustractions

51’821

103’642

2. Eléments ne constituant pas une

soustraction

3. Corrections de taxation

3.01 Rectification du solde du compte de PP

-200’000

Total des corrections

-200’000

Total des reprises affectant le capital

51’821

-148’179

-96’358

Sur la

base de ces reprises, l’ACI a arrêté les éléments imposables suivants pour les

périodes fiscales 2000 à 2005:

Périodes de taxation

Bénéfice déclaré

ICC

Bénéfice imposable ICC

Capital déclaré

ICC

Capital imposable

ICC

Bénéfice déclaré IFD

Bénéfice imposable IFD

2000

1'147’400

1'220’100

6’311’000

1'210’600

1'287’300

2001

553’900

603’900

6'480’000

605’100

681’800

2002

177’100

306’600

5'309’000

218’500

361’400

2003

10’600

103’300

5'122’000

5'009’000

13’100

121’900

2004

17’300

85’800

5'170’000

4'866’000

47’700

174’500

2005

265’100

345’000

4'976’000

365’500

442’200

Des

compléments d’impôt ont dès lors été notifiés à X.________ SA, dans la mesure

Années

Bénéfice

Canton

Bénéfice

Commune

Bénéfice ICC

Capital Canton

Capital Commune

Capital

ICC

Bénéfice IFD dû

Bénéfice IFDfacturé

Complémt IFD

2000

15'747.00

10'196,05

25'670,05

109'420,50

102'901,00

6'519,50

2001

8'333,40

5'491,00

13'824,40

57'953,00

51'433,50

6'519,50

2002

3'725,95

2'455,10

6'181,05

20'790,30

18'572,50

2'217,80

2003

4'826,35

3'180,15

8'006,50

80,50

53,05

133,55

4'953,40

1'050,55

3'902,85

2004

9'858,85

3'448,95

13'307,80

-260,00

-90,95

-350,95

14'832,50

4'054,50

10'778,00

2005

14'970,50

5'237,25

20'207,75

37'587,00

28'241,25

9'345,75

Totaux

57'189,05

30'008,50

87'197,55

-179,50

-37,90

-217,40

245'536,70

206'253,30

39'283,40

En outre,

les amendes suivantes ont été prononcées à l’encontre de X.________ SA pour

soustraction (périodes 2000 et 2001), respectivement tentative de soustraction

(périodes 2003 à 2005) à l’impôt cantonal et communal, respectivement à l’impôt

fédéral direct :

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

2000

25'600.-

6'500.-

2001

13'800.-

6'500.-

2002

4'100.-

1'400.-

2003

5'300.-

2'600.-

2004

8'800.-

7'100.-

2005

13'400.-

6'200.-

X.________

SA a formé une réclamation à l’encontre de cette décision.

Le 2 août 2010, l’Office d’impôts

des personnes morales a notifié à X.________ SA le calcul des impôts dus durant

les périodes 2002 à 2005:

Années

Bénéfice

Canton

Bénéfice

Commune

Bénéfice ICC

Capital Canton

Capital Commune

Capital

ICC

2002

37'573,85

24'757,95

62'331,80

8'218,35

5'415,20

13'633,55

2003

6'051,95

3'987,75

10'039,70

8'009,35

5'277,50

13'286,85

2004

12'348,75

4'320,05

16'668,80

8'844,55

3'094,15

11'938,70

2005

49'654,15

17'370,75

67'024,90

9'046.35

3'164,75

79'236,00

Le 31 octobre 2011, l’ACI a rejeté

la réclamation interjetée par X.________ SA contre la décision de rappel et

complément d’impôt et prononcé d’amendes du 15 mai 2010.

X.________ SA a recouru contre cette dernière

décision dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose l’admission très

partielle du recours, en ce sens que les reprises suivantes soient effectuées

dans les comptes de X.________ SA:

Libellé

Années de calcul

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Total

Eléments de revenu non déclarés ou

erronés

1 Eléments soustraits à reprendre

Prestations appréciables en argent

1.01 Loyer excessif facturé par M. A. Y.________ à la

société

52’700

105’400

1.02 Frais forfaitaires M. A. Y.________ non admis

24’000

12’000

60’000

1.03 Coût pour la mise à disposition de la Z.________

837

56’956

126’784

111’639

296’216

Autres corrections

1.04 Indemnité Winterthur non enregistrée sinistre

9.9.02

16’821

1.05 PAA de F.________ SA (investissement Z.________)

1.06 Dividende SER non enregistrée en comptabilité

35’000

Total des soustractions

76’700

76'700

12’837

108’777

126’784

111’639

513’437

2. Eléments ne constituant pas une

soustraction

3. Corrections de taxation

3.01 Dividende SER non enregistré en 2003

-35’000

Total des reprises affectant le bénéfice

76’700

76'700

12’837

108’777

126’784

76’639

478’437

Libellé

Date de clôture des comptes

31.12.2000

31.12.2001

31.12.2002

31.12.2003

31.12.2004

31.12.2005

Total

Eléments non déclarés affectant le capital

1. Eléments soustraits à reprendre

1.01 Indemnité Winterthur non enregistrée

16’821

33’642

1.02 Dividende SER non enregistré en comptabilité

35’000

70’000

Total des soustractions

51’821

103’642

2. Eléments ne constituant pas une

soustraction

3. Corrections de taxation

3.01 Rectification du solde du compte de PP

-200’000

Total des corrections

-200’000

Total des reprises affectant le capital

51’821

-148’179

-96’358

L’ACI

conclut à ce que la taxation de l’année 2002 de X.________ SA soit réformée

dans la mesure suivante:

Année

Bénéfice

Canton

Bénéfice

Commune

Bénéfice ICC

Bénéfice IFD dû

Bénéfice IFDfacturé

Complémt IFD

2002

2'352,95

1'550,40

3'903,35

19'669,00

18'572,50

1'096,50

L’ACI

conclut en outre à ce que l’amende pour tentative de soustraction à l’ICC et à

l’IFD durant l’année 2002 soit ramenée à 2'600, respectivement 700 fr. et à ce

que la décision sur réclamation du 31 octobre 2011 soit confirmée pour le

surplus.

Invitées à se déterminer dans le

cadre du second échange d’écritures mis sur pied par le juge instructeur, les

parties ont maintenu leurs conclusions respectives.

Le Tribunal a tenu audience en ses locaux le 4

juillet 2012. Il a recueilli les explications des parties et de leurs

représentants, soit A. Y.________, administrateur de X.________ SA, assisté de

A.________, cependant que l’autorité intimée était représentée par B.________,

juriste-fiscaliste, C.________, inspecteur, et D.________, juriste.

A l’issue de l’audience, le

Tribunal a statué à huis clos.

Considérants

1.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises

opérées par l’autorité intimée dans les comptes de la recourante, afin de

déterminer le bénéfice imposable durant les périodes de taxation 2000 à 2005,

et aux amendes prononcées à son encontre pour soustraction et tentative de

soustraction. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le

revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal

et communal, la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI;

RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée

en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc

applicable aux périodes 2001 à 2005. L’aLI demeure en revanche applicable à

l’année 2000. Dans le domaine de la soustraction fiscale, s’applique toutefois

la loi la plus favorable, selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit

pénal (arrêt FI.1996.0085 du 12 décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités).

En l’occurrence, les dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour la

recourante que celles de l’aLI; celle-ci s’effacera donc devant celle-là. Du

reste, le prononcé d’amendes confirmé par la décision attaquée a appliqué en l’occurrence

l’art. 242 LI au titre de la lex mitior. S’agissant de l’impôt fédéral direct,

la loi fédérale y relative, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé

l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct,

du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er

janvier 1995. Elle est donc également applicable.

A l’image de l’autorité intimée et

comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les

recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p.

559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

2.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne

pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure

fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la

taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette

disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine

(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12

juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,

Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b

p. 264 ; cf. en dernier lieu ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005,

consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans

la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer (cf. consid.

3.

ci-dessous) pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a

le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt

partiel sur la taxation, avant de statuer dans une procédure séparée, sur les

amendes (cf. arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Avec l’accord des

contribuables toutefois, il peut adopter une procédure unifiée et rendre un

arrêt unique statuant aussi bien sur la taxation que sur les amendes (v. arrêt

FI.2003.0022 et 2006.0001 du 14 juin 2007). Avertis de cette possibilité, la

recourante a expressément consenti à ce que la procédure soit conduite de

manière unifiée, raison pour laquelle le Tribunal rendra un seul arrêt sur les

rappels d’impôt, les taxations définitives, d’une part, et les prononcés

d’amende, d’autre part.

3.

Avant d’aborder les questions d’ordre matériel

soulevées par le recours, il importe de rappeler quelques principes procéduraux

de la taxation en impôt direct.

a) Le contribuable, personne

physique ou morale, a l'obligation de déposer une déclaration complète et

exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement

(art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un

côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration,

faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le

contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit

être accompagnée des annexes. D'un point de vue matériel, le contribuable est

tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.

Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème

édition OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). Selon la jurisprudence

constante, la procédure de taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF

92.

I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également applicable dans le cadre de

la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de

l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de

tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette

disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux

procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel

d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et

les références citées). De façon générale, le contribuable a une obligation de

collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits

pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation

complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 176 LI, il doit

en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres

comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II

114.

consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid.

4a).

b) L'autorité de taxation vérifie

d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime

inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher

la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte

(ATF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in Revue fiscale 2009 p. 834; cf. en outre

Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2ème

édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in Commentaire

de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf.

citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des

annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés,

sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de

taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux

renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et

ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en

effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte;

sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle

d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des

doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre

des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle

peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt,

Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1;

références citées). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation

consciencieuse et s’approche le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op.

cit., p. 659).

c) L'autorité apprécie les preuves

librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son

intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à

l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit

de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des

preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées

(Berdoz/Bugnon, pp. 624-625). Quant au fardeau de la preuve, on retire de

l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à

l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui

l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale

que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la

charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance

fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du

12.

juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045

du 10 mars 2003, consid. 3a/bb). Ainsi, la

justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette

doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC,

selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend

déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v.

Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd. OREF,

2005, p. 723).

L'autorité doit déterminer d'office

tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de

violation de son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038, précité,

consid. 4b). Dès lors, si des indices précis rendent

vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale,

l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve

du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64

493.

consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème

éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443).

d) Le fisc et le contribuable sont

donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant

les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire,

soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission

ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice

suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que

l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il peut demander un

complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les

parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des

actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation

utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la

preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques

doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel

ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,

qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit

fiscal 58, 516; 47, 536; TA, arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036,

du 6 octobre 1993).

4.

Toujours sur le plan procédural, la décision du

15.

mai 2010 taxe de façon définitive les périodes fiscales 2002 à 2005.

S’agissant en revanche des périodes 2000 et 2001, la recourante s’est vu

notifier un rappel d’impôt, puisque la taxation de celle-ci était définitive au

début du contrôle.

a) L’art. 151 al. 1 LIFD, permet à

l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment « lorsque

des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui

permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle

aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète(...)».

Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et

précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis

l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante (al. 2). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous le

régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la

commission d'une infraction fiscale. En matière d'impôt direct cantonal et communal,

la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000, réglée aux art. 107

à 109 aLI. L’art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à l'autorité de

taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du contribuable

« (...)dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au

plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle

découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu

invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours ».

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI.1993.0100 du 28

octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle exigeait seulement

que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la

découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant la

taxation révisée soit prise à cette échéance. L’art. 207 al. 1 et 2 LI,

applicable à compter de la période 2001, reprend le texte de l’art. 151 al. 1

LIFD.

b) On entend par faits nouveaux des

faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement

(nova reperta). Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité

n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait

exiger d'elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà

auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de

manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment

lit. b, aOJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la

loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5,

p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées ; v. aussi

Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre autres conditions,

il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que

l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications

erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière,

découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision

entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait

preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et

preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre

qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été connus à

temps (v. plus généralement sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentliche Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).

c) On rappellera par ailleurs que

l’aLI et la LI distinguent l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler

rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle

de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra

ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation

définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà

cité), cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art.

151.

ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur

ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide,

in Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem

der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD).

5.

L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation

des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in

Commentaire romand de la LIFD, Yersin/Noël éd., Bâle 2008, ad art. 57-58 LIFD

n° 1, réf. citées). Le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de

résultats, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1

let. a LIFD; 94 al. 1 let. a LI), de même que tous les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à

couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que les

amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage

commercial et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les

avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial

(art. 58 al. 1 let. b, 2ème et 5ème tirets, LIFD; 94 al.

2.

let. b, 2ème et 5ème tirets, LI). Une dépense dûment

comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il existe entre

celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une connexité

objective (Danon, ibid., n° 65).

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD,

54.

al. 1 let. a aLI, 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré par ailleurs

le principe de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement

obtenu durant l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose

que le bénéfice ne soit pas réduit par des charges autres que celles

effectivement afférentes à la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid.

6.4.4

et 6.4.5 pp.364/365; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p.

127; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2ème éd., Bâle 2008, ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées).

En outre, les comptes annuels de la société anonyme

sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce;

ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 662a et 959 CO).

Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète

pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en

faveur comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de droit

fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).

l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en

doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,

d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6 pp.

359/360; 136 II 88 consid. 3.2-3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211;

106.

Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux règles

comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément,

comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des

personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités).

Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de l’entreprise

doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas

à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64).

Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il

existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une

connexité objective (ibid., n° 65). Cette connexité existe lorsque la dépense

aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la

diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1

p. 92). La dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne sera dès

lors pas déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation appréciable en

argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p.

100).

6.

En l’occurrence, seules deux reprises sont

contestées par la recourante.

a) L’autorité intimée a tout

d’abord repris dans les charges comptabilisées de la recourante, sous chiffre

1.

, une partie du loyer facturé par son actionnaire A. Y.________ en 2000 et

2001, qu’elle estime excessif. Selon contrat de bail du 27 juin 1997, la

recourante loue depuis le 1er juin 1997 des locaux de 533 m2

plus une surface extérieure de 1'450 m2 dans le bâtiment n°ECA 592

érigé sur la parcelle n°213 de 1********, dans la zone artisanale du ********,

propriété jusqu’en 2002 de A. Y.________ qui a en fait don depuis lors à ses

filles B. Y.________ et C. Y.________, mais en a conservé l’usufruit. En 2002,

ce bail a été repris par la société-fille de la recourante, F.________ SA (F.________

SA, dont le recours fait l’objet de la cause n° FI.2011.0066). Le montant du

loyer s’élève à 103'200 fr. l’an, ce qui fait apparaître un prix de 180 fr.

environ le mètre carré. Des montants de 114'850 fr.20, respectivement 112'664

fr. ont été successivement comptabilisés à cet égard durant les exercices 2000

et 2001, joints à la déclaration de la recourante. En outre, le loyer de

103'200 fr. a été déclaré par la recourante dans le formulaire A/02

(attestation concernant les montants alloués aux membres de l’administration,

aux organes de direction et aux associés de personnes morales), joint à ses

déclarations 2000 et 2001. Il est vrai cependant que l’autorité de taxation

ignorait le nombre de mètres carrés loués par la recourante. Les représentants

de l’autorité intimée ont admis en audience qu’aucune pièce n’avait été

demandée sur ce point à la recourante, avant que l’autorité ne procède à la

taxation définitive de ces deux périodes, quand bien même d’autres postes de la

déclaration ont été repris. Il est toutefois ressorti de l’instruction qu’en

réalité, le contenu du bail du 27 juin 1997 était faux. La recourante, puis F.________

SA, ne louent en effet que 318 m2 à l’intérieur du bâtiment n°592;

le solde, soit 215 m2, soit environ 40%, est demeuré à la

disposition de A. Y.________, ce que ce dernier a admis. Il s’agit là d’un fait

nouveau au regard des procédures de taxation, dont on retire que la recourante

aurait en définitive payé à son actionnaire un loyer représentant plus de 320

fr. le mètre carré. A supposer en effet qu’elle eût exigé de la recourante

qu’elle produise le bail avant de procéder à la taxation définitive des

périodes 2000 et 2001, l’autorité de taxation ne se serait pas rendue compte

qu’en réalité, le loyer de 103'200 fr. par an n’était pas la contrepartie de la

jouissance d’une surface de 533 m2, comme le bail le laisse

supposer, mais ne concernait qu’une surface de 318 m2 à l’intérieur

du bâtiment. Dès lors, même en faisant preuve de l’attention que l’on pouvait

exiger de sa part, compte tenu des circonstances du cas d’espèce, l’autorité de

taxation, qui s’est fondée sur les indications erronées du contribuable,

n’aurait pas découvert ce qui précède sans un contrôle approfondi. Les

conditions permettant à l’autorité intimée de procéder à un rappel d’impôt sont

ainsi réalisées en l’occurrence.

La recourante justifie la quotité

du loyer en expliquant que ce montant se compose de trois postes: loyer des

entrepôts (180 fr./m2) soit 58’140 fr., loyer des places de parc (30

x 1'200 fr.), soit 36'000 fr. et provision pour charges locatives, soit 9'060

fr. L’autorité intimée estime, pour sa part, qu’à hauteur de 52'700 fr. ce

loyer devait être qualifié de prestation appréciable en argent et repris en tant

que tel dans les comptes de la société. Elle a opéré à cet égard une

comparaison avec le loyer facturé par A. Y.________ à E.________ S.àr.l.,

commerce de pneus qui occupait alors 197m2 au rez-de-chaussée du

même immeuble. Or, à cette même époque, cette société payait un loyer annuel de

20'400 fr., soit 103 fr. le mètre carré. Pour la recourante, cette comparaison

ne serait pas pertinente, mais ses explications ont à cet égard varié. Elle a

tout d’abord soutenu, durant la procédure de rappel d’impôt, que l’installation

d’un fournisseur de pneumatiques dans le même immeuble représentait un avantage

pour elle, d’où des raisons objectives de fixer un loyer plus bas pour E.________

S.àr.l. Le contrôle a cependant démontré que tel n’était pas le cas puisqu’en 2003,

les factures de cette société représentaient moins de 1% des factures des

véhicules de l’entreprise. La recourante a par la suite expliqué que E.________

S.àr.l., qui devait quitter les locaux qu’elle occupait précédemment à 2********,

se trouvait dans une situation assez délicate. A. Y.________ aurait ainsi fixé

un loyer inférieur au prix du marché pour rendre service à l’associé-gérant de

cette société, avant de l’augmenter par la suite. En effet, E.________ S.àr.l.

a transféré ses activités en Valais et les locaux ont été repris d’abord en

2007.

par G.________ S.àr.l. à 154 fr. le mètre carré, provision pour charges

incluse (cf. PV d’entretien du 06.12.2007), puis par F.________ Sàrl, pour

atteindre en 2010 le montant de 177 fr. le mètre carré. Actuellement, F.________

SA, loue les locaux 3'100 fr. par mois, depuis 2010, ce qui représente un

montant de 188 fr. le mètre carré. On relève par ailleurs que la recourante est

elle-même propriétaire de la parcelle voisine, n°562. Elle a du reste donné à

bail à F.________ SA, une surface d’environ 800m2 dans le bâtiment

industriel de 1'103m2 érigé sur cette parcelle. Or, elle exige de

celle-ci un loyer de 144'000 fr. par an, soit 180 fr. le mètre carré, ce qui

représente un montant bien inférieur à ce qu’elle-même paie à A. Y.________.

Si, sur le principe, la reprise

opérée doit être confirmée, cela ne signifie pas pour autant que le calcul de

l’autorité intimée doive l’être également. Il importe en effet de prendre en

considération le montant du loyer tel qu’il ressort du bail convenu entre A.

Y.________ et la recourante, soit 103'200 fr. l’an pour une surface de 533 m2.

Pour déterminer le prix au mètre carré, la provision contractuellement arrêtée

à 4'800 fr. sera déduite, de même que le loyer afférant aux places de parc

extérieures. Un loyer de 100 fr. par mois pour les places de parc extérieures

mises à disposition des collaborateurs s’avère toutefois excessif; bien plutôt,

il convient de s’en tenir à un montant de 70 fr. par mois, ce qui représente,

pour trente places, 25'200 francs. Le loyer dû en contrepartie de la jouissance

de l’ensemble des locaux sis dans l’immeuble n°592 se monte ainsi à 73'200

francs. Cela représente un prix de 137 fr. le mètre carré, qui apparaît comme

conforme à ceux du marché locatif à l’époque des faits. Or, la recourante

n’occupe, comme on l’a vu, que 318 m2 dans ce bâtiment alors que A.

Y.________ a conservé la jouissance d’une surface de 215 m2. On

rappelle à cet égard qu’il y a prestation appréciable en argent - également

qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - devant être réintégrée dans

le bénéfice imposable de la société, lorsqu'une attribution est faite par la

société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute

personne la ou les touchant de près et qui n'aurait pas été consentie à des

tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; cf. en

outre Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise constituée sous forme de

société anonyme, Lausanne 1994, p. 265). Or, l’inclusion dans les charges

commerciales de la recourante d’un loyer pour des locaux dont la jouissance ne

lui a pas été concédée, dès lors que ceux-ci sont restés à la disposition de

l’actionnaire, doit être considérée comme une prestation appréciable en argent,

tout comme le sont les loyers excessifs payés à celui-ci (v. Rivier, op. cit.,

p. 269). Dès lors, c’est le loyer théorique dont A. Y.________ aurait dû

s’acquitter pour les 215 m2 restants, soit 29'500 fr. (215 m2

x 137 fr.), qui devra être repris dans les frais de loyer comptabilisés par la

recourante durant les exercices 2000 et 2001 et par conséquent, dans le

bénéfice imposable.

b) Sous chiffre 1.03, l’autorité

intimée a repris un montant total de 296'216 fr., durant les années 2002 à

2005, à titre de coût pour la mise à disposition d’un véhicule Z.________. La

recourante a acquis celui-ci en 2002 au prix de 665'000 Euros (soit, hors TVA,

942'379 francs); elle l’a revendu le 17 novembre 2005 à A. Y.________, pour le

même montant. L’autorité intimée a considéré que ce véhicule constituait un

actif de placement, dans la mesure où il n’est pas destiné à servir à

l’exploitation commerciale de la société mais à satisfaire exclusivement les

intérêts personnels de son actionnaire, lequel disposerait au surplus d’une

collection d’automobiles de marque Ferrari. Elle y voit par conséquent une

prestation indue à cet actionnaire. Dans une situation de ce genre, il

importerait, toujours selon l’ACI, de déterminer le rendement que générerait

théoriquement cet actif et de l’inclure dans le bénéfice imposable de la

société; en l’occurrence, un rendement de 3% a été retenu. La recourante

reconnaît que ce véhicule constituait un actif de placement et non un actif

commercial. En audience, A. Y.________ a du reste expliqué que la recourante

avait beaucoup de liquidités à l’époque, mais sans en retirer un bon rendement.

Il a dès lors saisi l’opportunité d’acheter ce véhicule, construit à peu

d’exemplaires, pour en faire profiter la recourante. Celle-ci soutient dès lors

que l’autorité intimée aurait ajouté un revenu purement fictif à son compte de

résultat. Elle admet en revanche que cette opération soit traitée sous l’angle

d’un prêt consenti à l’actionnaire. La recourante admet cependant que ce

véhicule de luxe ne servait en aucun cas à l’exploitation d’une entreprise

d’équipement et de signalisation routiers. Dès lors, il s’agissait pour

l’autorité intimée d’un actif de placement qui, dans l’optique d’une société

anonyme, aurait dû générer un rendement. Or, il se trouve que cet actif a été

mis à la disposition de l’actionnaire, lequel collectionne les véhicules de

marque Ferrari. L’ACI explique que si la recourante avait laissé ce véhicule à

la disposition d’un tiers, celui-ci aurait en effet dû s’acquitter d’un loyer;

elle fait valoir sur ce point que le coût de location de ce véhicule pour une

journée s’élève à 12'451 Euros et à 298'801 Euros par mois (forfait). A cet

égard, l’autorité intimée a déterminé le rendement que les fonds propres

mobilisés pour cette acquisition hors exploitation auraient normalement dû

générer. Il ressort de l’instruction que le montant de 665’000 Euros a été

acquitté en quatre versements, aux dates suivantes :

Dates de paiement

Acomptes (Eur)

Comptabilisé c/o SER

Comptabilisé c/o X.________

15.10.2002

95'000.-

130’012,55

28.03.2003

145'000.-

202’137,50

14.07.2003

45'000.-

64’865,15

16.07.2003

380'000.-

549’163,55

Total dépense enregistrée au bilan des

sociétés

130’012,55

816’166,20

Dès lors, la reprise opérée dans

les comptes de la recourante a été définie de la façon suivante:

2002.

2003.

2004.

2005.

Coût financier

2002.

130'012,55 à 3% pdt

75j.

812. 2003.

130'012,55 à 3% pdt

360j.

3’900

202'137,50 à 3%

pdt 272j.

4’580

64'865,15 à 3%

pdt 166j.

897.

549'163,55 à 3%

pdt 164j.

7’505

2004.

946'000.- à 3% pdt

360j.

28’380

2005.

946'000.- à 3% pdt

317j.

24’990

Total coût financier

812.

16’882

28’380

24’990

Amortissement et autres

frais du véhicule

2003.

946'000.- à 10% pdt

164j.

38’365

2004.

946'000.- à 10% pdt

360j.

94’600

2005.

946'000.- à 10% pdt

317j.

83’300

Total amortissement et

frais

38’365

94’600

83’300

Total des frais (coût

financier, amortissement et autres frais)

812.

55’247

122’980

108’290

Marge 3%

25.

1’709

3’804

3’349

Avantage appréciable en

argent

837.

55’956

126’784

111’639

De l’avis

du Tribunal, cette question doit être résolue d’une autre manière, conformément

du reste à la pratique constante de l’autorité intimée (v. sur ce point arrêt

FI.1997.0014 du 1er décembre 2000, not. consid. 3). Celle-ci a

estimé en l’occurrence que ce véhicule ne pouvait être traité comme un actif

fictif, dès lors que sa valeur avait été comptabilisée. Elle présuppose ainsi

de manière hâtive qu’il faisait partie de la fortune commerciale de la

recourante. Or, pour qu’il en soit ainsi, l'élément

d'actif comptabilisé doit avoir été acquis à des fins commerciales, au moyen

des fonds du commerce, et servir effectivement à l'exploitation de l'entreprise

soit directement par sa nature ou comme gage de dettes commerciales, soit

indirectement par sa valeur en tant que capital d'exploitation nécessaire ou

comme réserve, pour autant que cette dernière soit nécessaire ou au moins

usuelle selon le genre et l'étendue du commerce (v. ATF 112 Ib 79 consid. 3a p.

82, références citées). A défaut de justification commerciale, cet actif,

quoique comptabilisé, pourra être considéré comme fictif. Or, la

comptabilisation au bilan d’un actif fictif porte atteinte au principe de

sincérité du bilan (Danon, op. cit., ad art. 57-58 LIFD, n° 16; Glauser, op.

cit., p. 55). En l’espèce, la recourante elle-même a

admis que la Z.________ ne constituait pas un actif commercial. On conçoit mal

du reste que ce véhicule de luxe ait pu servir d’une quelconque manière à

l’exploitation de l’entreprise. Il s’agit dès lors d’un actif fictif. Au

surplus, les explications selon lesquelles ce véhicule devait servir en quelque

sorte de placement pour la recourante sont oiseuses. La recourante n’a jamais

loué ce véhicule, qu’elle a du reste revendu le 17 novembre 2005 à A.

Y.________, sans faire le moindre bénéfice. Force est par conséquent d’admettre

que ce véhicule n’était destiné en aucune manière à servir à l’exploitation

commerciale de la recourante, que ce soit de façon directe ou indirecte, mais

bien à satisfaire exclusivement les intérêts personnels de son actionnaire,

lequel jouit au surplus d’une importante collection d’automobiles de marque

Ferrari. A. Y.________ a du reste reconnu que la recourante disposait

d’importantes liquidités à l’époque de cet achat; il a dès lors obtenu de

financer celui-ci au moyen des liquidités de l’entreprise, afin de limiter les

conséquences de la double imposition économique. Seules les

étroites relations personnelles et économiques entre la recourante et

l’actionnaire ont par conséquent conduit à cette prestation insolite

(concernant l'impôt anticipé, voir Archives 60 pp. 564/565 consid. 3).

Sur le plan fiscal, cet actif fictif impliquera pour l’autorité intimée d’effectuer plusieurs

corrections, non seulement dans les comptes de la recourante, mais très

vraisemblablement chez l’actionnaire également. Il y aura lieu en effet de

reprendre au bénéfice déclaré par la recourante tous les frais et autre amortissements

afférents audit véhicule, lesquels constituent autant de distributions

dissimulées de bénéfice à l’actionnaire. En outre, tous les montants déboursés

par la recourante pour l’acquisition de ce bien devront être réintroduits dans

la fortune de la société pour déterminer son capital imposable durant les

périodes de taxation concernée (v. Rivier, La fiscalité de l’entreprise

constituée sous forme de société anonyme, op. cit., p. 273). Il en résulte que

la reprise opérée par l’autorité intimée sous chiffre 1.03 ne peut de toute

façon être confirmée et devra être recalculée à la lumière de ce qui suit. L’achat du véhicule n’entraîne aucune conséquence pour la recourante en

matière d’impôt sur le bénéfice; elle implique cependant une «réserve négative»

dans les fonds propres, réduisant d’autant le capital imposable. En revanche,

il s’agit pour l’actionnaire d’une prestation appréciable en argent à hauteur

du prix du véhicule; compte tenu du fait que la société n’a pas retenu l’impôt

anticipé sur la prestation, la question peut demeurer indécise de savoir si cette

prestation doit être imposée selon la méthode dite du «brut pour net», soit de

considérer que le montant du véhicule, 942'000 fr., correspond en fait à la

prestation nette (65%) du total de la prestation, soit une prestation brute

imposable chez l’actionnaire de l’ordre de 1'449'000 francs. L’actif dont il

question ne figurant plus au bilan, la charge d’amortissement indûment

comptabilisée n’est pas déductible chez la recourante (v. sur ce point, ATF 2P.177/2004 du 17 octobre

2005, consid. 6.2); cela aura pour conséquence de refuser les amortissements

comptabilisés annuellement, ce qui réduit d’autant la réserve négative dans les

fonds propres imposables de la recourante. Constituent en outre une distribution

dissimulée de bénéfice à l’actionnaire et devront dès lors être repris les différents

frais afférents directement au véhicule comptabilisés comme charges. On

réservera en revanche les intérêts éventuellement payés par la recourante à F.________

SA, notamment dans le cadre du financement de l’achat du véhicule, dans la

mesure où ces intérêts demeurent des charges déductibles dans la société. Il y

a lieu d’admettre à cet égard que la comptabilisation d’un actif fictif n’a

aucun effet sur l’éventuelle dette contractée pour l’achat d’un bien,

respectivement des intérêts passifs qui y seraient liés.

c) En outre, l’autorité intimée se

propose de renoncer, dans sa réponse, à la reprise de 130'013 fr., opérée sous

n° 1.05, à savoir la prestation appréciable en argent de F.________ SA à la

recourante pour l’acquisition de la Z.________. Initialement, l’autorité

intimée avait considéré, dans sa décision de taxation et rappel d’impôt, qu’il

s’agissait là d’un actif fictif, qualification abandonnée dans la décision sur

réclamation. L’autorité intimée estime à juste titre que ce montant est en

réalité un prêt de la société-fille à la société-mère, ne revêtant au surplus

pas le caractère de prestation appréciable en argent. Il y a lieu d’en prendre

acte, ce qui conduit effectivement à la diminution des reprises opérées durant

l’année 2002, celles-ci étant ramenées à 12'837 francs.

7.

La recourante s’en prend également aux amendes

prononcées à son encontre. Dans le domaine du droit harmonisé, on distingue la

soustraction consommée de la tentative.

a) Est punissable d’une amende pour

soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou par

négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle

devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175

al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu’il y ait soustraction, il

faut que soient réunis trois éléments: une double condition objective – la

soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale

incombant au contribuable – et une condition subjective – la faute (ATF

2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998 du 29 mai

1998, reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). L’auteur

d’une tentative de soustraction fiscale n’est en effet amendable que s’il a agi

avec intention, à l’exclusion de la simple négligence (ATF 2A.481/2003 du 18

août 2004, consid. 3;2A.351/2002 du 5 novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003

II p. 632, consid. 3).

b) La tentative de soustraction

(art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires

d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée,

qui l’est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient

des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation,

grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de

soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la

taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant

l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;

2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3;2A.232/1995, du 2 avril 1996,

reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la

tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de

la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction

sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité,

consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu’une tentative de

soustraction ne peut être établie et le montant de l’impôt soustrait fixé

qu’après l’entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de

l’infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation,

mais ne peut être terminée qu’avec la fin définitive de celle-ci.

Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne commence à

courir qu’après le terme définitif de la procédure de taxation, le cas échéant,

des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la prescription

du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du délai de

prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui est de la

prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004, précité,

consid. 4, faisant référence à l’ATF du 10 août 1998, reproduit in: Archives 68

p. 416 consid. 2b p. 421).

En l’occurrence, il convient

d’opérer une distinction. S’agissant des périodes de taxation 2000 et 2001,

l’autorité de taxation avait notifié à la recourante des décisions définitives

de taxation, avant d’ouvrir après coup une procédure pour soustraction. On se

trouve ainsi en présence d’une soustraction consommée et non d’une simple

tentative. En revanche, les taxations des périodes 2002 à 2005 étaient encore

provisoires lors de l’ouverture de l’enquête; les actes de la contribuable,

tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète,

ont été découverts avant la notification de la décision de taxation. On a donc

affaire, s’agissant de ces quatre périodes, à une tentative de soustraction.

c) Dans la procédure d’amende, il

incombe à l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète

(ATF 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, reproduit

in: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices

concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2). La preuve d’un

comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de

soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le

contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient

incorrectes ou incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le

contribuable a délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins,

qu’il a agi par dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette

présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer

quel autre motif pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des

informations qu’il sait inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a

p. 29/30;2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 3.3;2P.237/2001 du 6 mars

2002.

consid. 5.2, et les arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000,

consid. 4a). Il incombe alors au contribuable d’infirmer ces éléments par la

preuve du contraire, du moment que les faits, établis sur la base d’indices

précis, sont hautement vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2;

arrêt FI.1992.0100 du 29 septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments

imposables ne figurent pas dans la déclaration, on peut admettre ordinairement

qu’il y a intention de les soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité,

consid. 4a ; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit

admettre que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a

conscience que les indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant,

qu’il agit intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le

contribuable ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation

est due au comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de

procéder aux vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf.

Torrione, op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le surplus, le

juge de l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements librement

fournis par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (v. Henri

Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs et dans le

domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in: Les

procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005,

p. 1045).

d) aa)

S’agissant de la quotité des amendes, on rappellera que l'art. 175 LIFD prévoit

une amende en principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être

réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute

de l'auteur. En revanche, l'art. 176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de

répression de fixer, en cas de tentative de soustraction, une peine équivalant

aux deux tiers de celle qui aurait été infligée au cas où la soustraction eût

été consommée, sans fixer aucun plafond.

bb) La LI prévoit que l’amende est

fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est

légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave,

elle peut être au plus triplée (242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de

l’amende (243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si

la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (243 al. 2

LI).

cc) Au surplus, la fixation de

l’amende doit répondre aux conditions de l’art. 47 CP (v. FF 1999 p. 1787 et

ss, not. 1959). La culpabilité est notamment déterminée par la gravité

objective de l’acte, laquelle s’apprécie principalement en fonction du résultat

de l’infraction, soit le montant d’impôt soustrait (v. Pietro Sansonetti, in Commentaire

LIFD, nos 41-42 ad art. 175). Il convient cependant d’éviter que l’amende

frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est

économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du 6 mars

2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000,

consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid. 8c;

FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de

l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au

droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss, ch.

2.

8.

En l’occurrence, la recourante ne conteste ni la

soustraction d’impôt, ni la tentative de soustraction qui lui sont reprochées.

A juste titre, dans la mesure où l’inclusion dans ses charges d’un loyer pour

des locaux restés à disposition de l’actionnaire est constitutive de

soustraction, tout comme les écritures passées en relation avec l’acquisition

d’un véhicule faisant partie de la fortune privée de l’actionnaire. Ces

écritures ont en effet comme conséquence de réduire le bénéfice et le capital

imposables. La recourante n’a pas fait valoir les conséquences que pourraient

entraîner pour elle les pénalités qui lui ont été infligées par l’autorité

intimée et, aux dires de son administrateur et actionnaire, sa situation

demeure confortable. La recourante se contente de mettre en avant deux motifs.

En premier lieu, la recourante explique que la lenteur de la procédure, ouverte

par avis du 15 septembre 2005, justifierait à elle seule une réduction de

moitié desdites pénalités. En second lieu, elle se plaint d’une inégalité de

traitement, expliquant que si une convention portant sur une procédure

simplifiée avait été conclue en l’espèce, les pénalités auraient été moins lourdes.

Selon les explications de la recourante, les amendes se sont avérées plus

élevées, dès lors qu’elle n’a pas consenti à ce que cette procédure soit

appliquée.

a) L'art. 29 al. 1 Cst. garantit

notamment à toute personne, dans une procédure judiciaire ou administrative, le

droit à ce que sa cause soit traitée dans un délai raisonnable. A l'instar de

l'art. 6 par. 1 CEDH, qui n'offre, à cet égard, pas une protection plus

étendue, cette disposition consacre le principe de la célérité, en ce sens

qu'elle prohibe le retard injustifié à statuer. L'autorité viole cette

garantie constitutionnelle lorsqu'elle ne rend pas une décision qu'il lui

incombe de prendre dans le délai prescrit par la loi ou dans le délai que la

nature de l'affaire et les circonstances font apparaître comme raisonnable (ATF

130.

I 312 consid. 5.1 p. 331). Une violation du principe de célérité doit en

principe être prise en compte au stade de la fixation de la peine. Le plus

souvent, elle conduit à une réduction de la peine, parfois même à l'abandon de

la poursuite (ATF 124 I 139 consid. 2a p. 140 s.). Il incombe au juge

d'indiquer comment et dans quelle mesure il a tenu compte de cette circonstance

(ATF 117 IV 124 consid. 3 et 4 p. 126 ss).

Il n’apparaît pas que la procédure ait

duré de façon déraisonnable in casu. Deux ans et deux mois séparent l’avis

d’ouverture d’une procédure de contrôle, du 28 juillet 2005, de l’avis de

prochaine clôture, du 2 octobre 2007. L’autorité intimée a procédé au contrôle

et a requis la production de pièces et de renseignement, sans désemparer. Moins

de trois ans après, elle a procédé à la taxation et au rappel d’impôt, ainsi

qu’au prononcé d’amendes, le 15 mai 2010. La question de savoir s'il subsiste

un droit à la constatation d'une éventuelle violation du principe de la

célérité peut de toute façon demeurer rester ouverte. En effet, la recourante

ne prétend pas être intervenue auprès de l'autorité intimée pour s'inquiéter de

l'avancement de la procédure, de sorte qu'elle ne peut, en vertu du principe de

la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), soulever ce grief une fois la décision rendue

(ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375/376). Au contraire, il apparaît à la

lecture du dossier que son attitude a retardé quelque peu le cours de la

procédure; ainsi entre le 2 octobre 2007, date de

notification par l’autorité intimée d’un avis de prochaine clôture et la

décision de taxation et de rappel d’impôt du 15 mai 2010, la recourante a demandé à de multiples reprises des délais pour compléter son dossier

et son argumentation et ses mandataires ont requis plusieurs fois de pouvoir

s’entretenir avec les représentants de l’autorité intimée (v. sur ce point ATF

2A.86/2007 du 12 juillet 2007, consid. 5.2). Ainsi, à supposer même que la

procédure ait été exceptionnellement longue, ce qui ne paraît pas avoir été le

cas en l’occurrence, la recourante est de toute façon mal venue de s'en

plaindre.

b) Quant au grief ayant trait à

l’inégalité de traitement dans la sanction qui résulterait du consentement du

contribuable à l’application de la procédure simplifiée en matière de

contravention, il est évoqué de façon générale et bien trop sommaire par la

recourante pour qu’il y ait lieu de s’y arrêter. Du

reste, la recourante n’a fourni aucun exemple comparatif concret permettant d’illustrer

sa critique. Au surplus, le grief invoqué tombe à faux s’agissant de deux

situations différentes, pour lesquelles le principe de l’égalité de traitement

n’est en principe d’aucun secours.

c) Quoi qu’il en soit, l’annulation de

la décision attaquée, s’agissant des reprises, s’étend aux amendes et implique

nécessairement que celles-ci soient recalculées au regard de ce qui a été

constaté au considérant 6 qui précède.

9.

a) Les considérants qui précèdent conduisent

ainsi à admettre partiellement le recours et à annuler la décision attaquée. La

cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle décision sur les rappels

d’impôt (périodes 2000 et 2001), taxations définitives (périodes 2002 à 2005)

et prononcés d’amende, tant en ce qui concerne l’impôt fédéral direct que

l’impôt cantonal et communal et ceci, conformément aux considérants 6 et 8 du

présent arrêt.

b) Le sort du recours implique de

mettre un émolument réduit à la charge de la recourante, vu les articles 49 al.

1.

et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36) et de

statuer sans dépens, vu en outre l’art. 55 al. 1 LPA-VD a contrario.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 31 octobre 2011 est annulée.

III.

La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour

nouvelle décision sur les rappels d’impôt (périodes 2000 et 2001), taxations

définitives (périodes 2002 à 2005) et prononcés d’amende, tant en ce qui

concerne l’impôt fédéral direct que l’impôt cantonal et communal et ceci,

conformément aux considérants 6 et 8 du présent arrêt.

IV.

Un émolument judiciaire de 4'000 (quatre mille)

francs est mis à la charge de la recourante.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 août 2012

président: Le

greffier:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

3.

3.

92.

114.

12.

493.

4.

15.

151.

5.

2.

54.

6.4.4

106.

6.

1.

2007.

15.10.2002

28.03.2003

14.07.2003

16.07.2003

2002.

2003.

2004.

2005.

2002.

812.

2003.

897.

2004.

2005.

812.

2003.

2004.

2005.

812.

25.

837.

7.

2002.

2.

8.

130.

9.

1.

Dispositif