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Décision

FI.2012.0017

CDAP - FI.2012.0017 - 2012-07-18 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

18 juillet 2012Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Educateur au bénéfice d’un diplôme de

travailleur social, X.________, né en 1976, a annoncé, pour l’année fiscale

2009, un revenu de 28'200 fr. imposable au taux de 28'200 fr. et une fortune

imposable nulle. Entre autres déductions, X.________ a revendiqué l’imputation

d’un montant de 6'000 fr. au titre de frais de perfectionnement pour

l’obtention d’un Master of Advanced Studies (MAS) en action et politiques

sociales à l’Ecole d’études sociales et pédagogiques (EESP). Il a en outre

revendiqué une déduction de 3'200 fr. pour retour hebdomadaire au Tessin.

B.

Par décision de taxation du 18 août 2010,

l’Office d’impôt des districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après:

l’office d’impôt) a arrêté le revenu imposable de X.________ pour l’année 2009

à 47'300 fr., refusant ainsi les deux déductions revendiquées. X.________ ayant

formé une réclamation à l’encontre de cette décision, l’office d’impôt a

proposé, le 4 octobre 2010, le maintien de la taxation querellée. La

réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Par décision du 26 janvier 2012,

l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la taxation entreprise.

C.

X.________ a recouru contre cette dernière

décision, dont il demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Invité à répliquer, X.________

maintient ses conclusions.

D.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation (à compléter).

Considérants

1.

Le recours a uniquement trait au refus de

l’autorité intimée d’admettre la déduction revendiquée d’un montant de 6'000

fr. au titre de frais de perfectionnement professionnel. Le recourant ne

revendique plus en revanche de déduction pour les frais liés à son retour

hebdomadaire dans le canton du Tessin.

2.

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus

du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD; RS

642.

] et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux [LI; RSV 642.11]). Sont imposables tous les

revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail,

qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les

revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages

appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Le revenu net se

calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales

et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux

articles 30 à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu

imposable, pour qu'il reflète la capacité contributive, est un revenu net; le

contribuable est ainsi autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions,

à savoir, d'une part, toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont

en relation avec l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses

effectives d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition

du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 187 et ss).

a) La première catégorie de

déductions a trait aux frais d’acquisition du revenu, organiquement liés à

celui-ci; les revenus concernés ne pourraient être réalisés sans l’engagement

des frais correspondants (cf. Yves Noël, in Commentaire romand de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 25 LIFD, n° 5). Ces dépenses sont donc en

lien de causalité directe avec l’acquisition du revenu concerné; pour que ce

rapport soit établi, il suffit que, d’après l’expérience, ces dépenses

apparaissent comme favorables à l’acquisition du revenu et que l’on ne puisse

exiger du contribuable qu’il y renonce (ibid., nos 10 et 11, références citées;

cf. en outre ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32). Ainsi, un enseignant devant

disposer de solides connaissances dans les domaines du hardware et software a

été admis à déduire les frais relatifs à l’acquisition d’un ordinateur

personnel (v. ATF du 27 mai 1999, in StE 2000 B 22.3 n° 70 consid. 3d).

Tant l’art. 26 al. 1 LIFD que l’art.

30.

al. 1 LI permettent au contribuable de condition dépendante de déduire de

son revenu des frais professionnels suivants:

«(…)

a. les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son

lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur

b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du

travail par équipes;

c. les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;

d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport

avec l'activité exercée.»

Pour sa part, l’art. 9 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID; RS 642.14) retient que «(…)les dépenses nécessaires à

l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de

l’ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée font également

partie des dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu». Les frais professionnels mentionnés aux art. 26 al. 1 LIFD et 30 al.

1.

LI, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs

établis par le Département des finances (art. 3 de l’Ordonnance du Département

fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des personnes

exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct

[OFP; RS 642.118.1]). Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire

l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses

indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y

compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages

professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements

professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements,

l’exécution de travaux pénibles, etc (art. 7 OFP). Sont réservées la

justification de frais plus élevés (art. 4 OFP) et la déduction des frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8 OFP). Le

contribuable peut cependant justifier la réalité de dépenses plus élevées (art.

26.

al. 2 LIFD et 30 al. 2 LI). Ce principe est issu en

fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les

faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette

disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties

ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90

al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n°

2).

b) Les articles 26 al. 1 let. d

LIFD, 9 al. 1 LHID et 30 al. 1 let. d LI permettent également la défalcation

des frais de perfectionnement et de reconversion en rapport avec l’activité

exercée (v. art. 8 OFP).

aa) Les frais de perfectionnement

professionnels comprennent toutes les activités qui sont directement et

objectivement en rapport avec la profession exercée (cf. Jean-Blaise

Eckert, Commentaire romand de la loi sur l’impôt

fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 26 LIFD n° 46). Si le contribuable exerçant une activité professionnelle estime qu'un

perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances

professionnelles, il doit pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il

n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au

maintien de sa situation professionnelle actuelle. Font partie de ce cadre les

frais engagés pour l’amélioration des connaissances. Ainsi, ce que le

contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir

de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constitue des frais

d'acquisition du revenu (v. ATF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 consid. 2.3.1,

in RDAF 2006 II 133; ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32).

bb) Le lien de cause à effet immédiat

avec la profession actuelle doit être interprété de façon large (ATF

2A.130/2002 du 8 août 2002, consid. 4.1). Ce rapport existe ainsi si le

perfectionnement se rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la

profession. Concernant la nécessité d'un lien de causalité temporel, le

Tribunal fédéral a admis qu'un contribuable qui interrompt son activité

professionnelle pour suivre un cours de perfectionnement puisse déduire du

revenu réalisé durant la période de calcul les frais du cours supportés pendant

la même période. En effet, rien ne justifie de distinguer un cours de

perfectionnement acquis en marge de l'activité professionnelle (cours du soir

ou de week-end) de celui pour lequel le contribuable prend un congé non payé ou

qu'il suit entre deux emplois dans la même profession. Le Tribunal fédéral ce

faisant, selon ses explications, s’est conformé à la volonté du législateur

qui, en introduisant l'article 22bis de l’Arrêté fédéral instituant

un impôt fédéral direct (AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994 et

remplacé depuis par l’art. 26 LIFD, a voulu égaliser les possibilités de

déduction entre personnes exerçant une activité lucrative dépendante et

personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus large en ce qui

concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours (ATF 113 Ib

114, RDAF 1990, p. 113). En substance, la déduction doit être admise lorsque le

perfectionnement englobe les efforts pour maintenir une formation déjà acquise

et surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice d'une même

profession (arrêt FI.1997.0152 du 25 août 2006). L’exigence du rapport objectif

avec l’activité actuelle signifie en outre que le perfectionnement se rapporte

à des connaissances utilisées dans l’exercice de cette activité; elle n’est pas

remplie en revanche lorsqu’il ne vise qu’un enrichissement personnel ou

culturel (arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 16 décembre

2005, in RDAF 2006 II 475, consid. 3c p. 482, références citées).

cc) Seuls des frais de

perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée

peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de

formation professionnelle en vue d'exercer une profession distincte dans le

futur qui, de ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du

contribuable (dans le même sens, Tribunal administratif du canton de Fribourg,

arrêt du 4 avril 1997 in StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formation

proprement dits au sens de l'art. 34 let. b LIFD, non déductibles, ne sauraient

être pris en compte à titre de déduction des frais d'acquisition du revenu (ATF

2A.182/2005 du 17 octobre 2005, déjà cité, consid. 2.3.1 et 2.3.2). Ainsi, les

frais engagés pour l'obtention d'un diplôme postgrade, de même que ceux

relatifs aux thèses de doctorat sont réputés frais de formation et ne sont dès

lors pas admis en déduction (cf., notamment,

Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral

direct, Zurich 2001, p. 118 et références). Le Tribunal fédéral a rendu

plusieurs arrêts dans ce sens, notamment concernant les frais de formation pour

l'obtention d'un MBA (ATF 2A.623/2004 du 6 juillet 2005

publié in StE 2006 B 22.3 n° 86; ATF

2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in Revue fiscale 2004 p. 451 et arrêts cités). Le Tribunal cantonal a, pour sa part, jugé que les frais consentis pour l'obtention d'un titre LL.M ne pouvaient être revendiqués par une avocate au titre de

perfectionnement, ce titre démontrant l'acquisition de

connaissances nouvelles dans des domaines spécialisés du droit (arrêt

FI.2007.0140 du 30 juin 2008). En outre, les dépenses ne

visant pas à obtenir un revenu déterminé mais qui sont simplement occasionnées

pour obtenir ou maintenir la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi,

les frais d'investissement, c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition,

l'extension ou l'amélioration d'une source de revenu, ne constituent pas des

frais d'acquisition du revenu; en font notamment partie, les dépenses engagées

en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation professionnelle ou de

pouvoir exercer une autre profession (v. ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113

consid. 3d, cf. ég. ATF 2A.182/2005, consid. 3.1.2; RDAF 2005 II 514).

dd) En

définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de

perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et

objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la

distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle,

déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa

profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les

frais "d'ascension professionnelle", non déductibles car, consentis

en définitive en vue d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de

progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de

la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés

à manier (cf. Eckert, op. cit., n° 46 et ss ad art. 26). Certes, la pratique admet la déductibilité des frais pour la

poursuite de la formation («Fortsetzungsausbildungskosten»), à savoir

les coûts engagés pour améliorer la connaissance d'une profession déjà apprise

et exercée (cf. Circulaire de l’AFC de septembre 1995 concernant la déduction

des frais professionnels des personnes dépendantes, in Archives 64 p. 692, not.

694). Afin d'éviter un traitement discriminatoire, ces dépenses doivent cependant

être admises de façon restrictive à la déduction (cf. Peter Locher, Kommentar

zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 54 ad "Vorbemerkungen"

et n° 64 ad art. 26 LIFD; v. en outre ATF 2A.424/2005 du 28 avril 2006, consid.

4.

).

c) Ces dépenses professionnelles sont

déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En

outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée

à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à

l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.

Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période

fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986 p. 586 ss; v. au surplus, arrêts FI.2006.0036

du 16 août 2006; FI.2001.0007 du 15

mai 2001).

3.

a) En l’occurrence, le recourant travaille en

qualité d’éducateur social à la Fondation Eben-Hezer depuis 1999, laquelle a

pour but d’accueillir des personnes avec une déficience

intellectuelle et exploitation d'un établissement médico-social. Il ressort du cahier des charges que l’éducateur a pour mission «(…)l’accompagnement

sur leur lieu de vie et à l’extérieur des résidents et des personnes

accueillies lors d’actes de vie communautaire, de loisirs et de vacances(…)».

En 2005, le recourant a obtenu un diplôme de travailleur social, option

éducateur social. Comme le relève l’autorité intimée, l’activité

professionnelle du recourant s’est plutôt exercée jusqu’alors auprès de

personnes spécifiques, afin d’aider celles-ci dans leur vie de tous les jours.

En 2009, le recourant a entrepris à l’EESP, parallèlement à son activité

professionnelle, une formation en vue d’obtenir un MAS en action et politiques

sociales. Cette formation d’une durée de trois ans est notamment destinée aux

titulaires d’un bachelor d’une haute école dans le domaine du travail social,

d’une licence ou d’un bachelor universitaire dans les domaines des sciences

sociales ou d’un diplôme de niveau HES ou d’un bachelor dans le domaine de la

santé. Son coût est de 5’500 fr. par module, montant que l’employeur du

recourant a refusé au demeurant de prendre en charge, même partiellement. Il

ressort du site Internet de l’EESP que ce master a pour objectif:

«(…)

1.

Offrir aux

travailleurs sociaux un haut niveau de formation et de compétences

professionnelles.

2.

Accéder à

une mise à jour des connaissances professionnelles en regard des développements

récents dans les champs sociologiques et méthodologiques.

3.

Intégrer la

pratique professionnelle dans une analyse globale du système de protection

sociale pour mieux contextualiser l’action sur le terrain et permettre une

pratique réflexive.

4.

Contribuer,

par l’articulation de l’étude théorique et de la réflexion sur la pratique, au

développement des capacités d’expertise, par l’acquisition des références

conceptuelles et de la culture professionnelle propres au travail social, dans

une logique d’interdisciplinarité.

5.

Acquérir

une fonction d’expertise dans les enjeux d’actualité pour le domaine social,

par exemple la réinsertion socio-professionnelle ou les assurances sociales.

6.

Acquérir

les compétences nécessaires à la conduite d’études et de projets sur le terrain

professionnel.

7.

Acquérir

des savoirs transposables sur le terrain de l’action sociale pour contribuer à

l’innovation des pratiques d’intervention sociale.

8.

Renforcer

l’inter- et la transdisciplinarité en matière de collaborations

interprofessionnelles au sein de l’action sociale(…)».

b) Le

recourant soutient qu’il s’agit-là de frais de

perfectionnement engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et

exercée. Il explique à cet égard que cette formation

lui permet de rafraîchir et d’accroître son niveau de connaissances dans son

environnement professionnel et de satisfaire les exigences croissantes de

celui-ci. Sans doute, cette formation est en lien avec la profession du

recourant; on conçoit mal en effet que celui-ci l’eût embrassée s’il n’avait

pas été éducateur social. Cela étant, il est douteux que le recourant

entreprenne un master sur trois ans uniquement afin de mettre à jour et

d’améliorer ses connaissances professionnelles; dans ce cas, d’autres moyens

moins ambitieux, qui font partie des frais d’acquisition du revenu, étaient

certainement à sa disposition. Comme le fait observer à juste titre l’autorité

intimée, le MAS en action et politiques sociales est une formation académique d’un niveau élevé; celle-ci devrait

surtout permettre au recourant d’évoluer dans un spectre beaucoup plus large

que celui qui caractérise sa profession actuelle. D’éducateur dont l’activité

s’est jusqu’à présent exercé pour l’essentiel au profit de personnes

handicapées, le recourant devrait à l’avenir, après l’obtention du MAS,

maîtriser les enjeux de la politique sociale et pourrait ainsi devenir un

véritable acteur de la politique sociale en Suisse. Il est en revanche certain

que son activité ne visera plus spécifiquement les personnes handicapées, comme

c’est le cas à l’heure actuelle, mais s’étendra pratiquement à la population

dans son ensemble, ceci dans la mesure où elle requiert les prestations de la

collectivité. Force est ainsi de constater que la dépense n’a pas été consentie

uniquement à des fins de promotion professionnelle, comme le recourant le

soutient. Bien plutôt, ces frais ont été engagés afin que celui-ci progresse

dans une position professionnelle certes plus élevée, mais dont on voit qu’elle

se différencie sensiblement de sa profession actuelle. Dès lors, c’est à juste

titre que leur déductibilité a été refusée.

4.

Il suit de ce qui précède que le recours doit

être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Le recourant succombant, un

émolument d’arrêt sera mis à sa charge et l’allocation de dépens n’entre pas en

ligne de compte (art. 49 al. 1 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur

la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 26 janvier 2012 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 800 (huit cents) francs,

sont mis à la charge du recours.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 juillet 2012

Le

président: Le

greffier:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.