FI.2013.0028

CDAP - FI.2013.0028 - 2014-05-28 - X._SA, Y._SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

28 mai 2014Français38 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La procédure ouverte contre X. ________ SA et Y.

________ SA a fait l’objet de l’arrêt rendu le 28 mars 2013 dans les causes FI.2011.0063

et FI.2011.0064; les faits suivants ont été retenus par le Tribunal:

« (…)

A. X. ________ SA (ci-après: X.________), à 1********, est inscrite

au Registre du commerce depuis le 20 novembre 1969. Elle a pour but social

l’exploitation d’une "entreprise de transports et de terrassements,

ateliers de réparations pour camions et automobiles". Le capital-actions

de cette société est de 50'000 fr. entièrement libérés, divisé en 50 actions

nominatives de 1'000 fr. chacune, avec restriction quant à la transmissibilité.

Le conseil d'administration est composé de A.________, président, de B.________

et de C.________, administrateurs. Entre 2001 et 2005, D.________ a également

siégé dans le conseil d’administration.

Y. ________ SA (ci-après:

Y.________), à 1********, est inscrite au Registre du commerce depuis le 7

décembre 1988. Elle a pour but social le "service de voirie, curage de

canalisations, transports, vidange de fosses, entretien de routes". Le

capital-actions de cette société est de 100'000 fr. entièrement libérés,

divisés en 100 actions nominatives de 1'000 fr. chacune, avec restriction quant

à la transmissibilité.

Le conseil d'administration

est composé de A.________, président, de B.________ et de C.________,

administrateurs. Entre 2001 et 2005, D.________ a également siégé dans le

conseil d’administration.

Tous les administrateurs sont

employés et actionnaires de X.________ et de Y.________. Outre leur salaire de

base, ils perçoivent, hormis C.________, une part correspondant aux chiffres

d’affaires et au bénéfice de ces sociétés (cf. courrier du 6 décembre 2005 de

l’ACI).

B. S’agissant de l’impôt sur le

bénéfice et le capital, X.________ a été taxée définitivement pour les périodes

allant de 2001 à 2005. En mai 2007, la division de l'Inspection fiscale de

l'administration cantonale des impôts (ci après: l'ACI) a procédé à un contrôle

des comptes de X.________ pour ces périodes. Il en est ressorti que selon

l’ACI, la détermination du bénéfice imposable serait inexacte, notamment à

raison de charges non justifiées par pièces, de frais non justifiés

commercialement et de réserves latentes constituées arbitrairement à charge du

compte de résultat. A raison de cela, l’ACI a, le 2 octobre 2007, ouvert une

procédure pour soustraction d’impôt à l’encontre de X.________.

Le 7 juin 2011, après avoir

reçu les explications de la contribuable, l’ACI a rendu une décision de rappel

d’impôt, taxation définitive et prononcé d’amendes. Pour l’impôt cantonal et

communal, les rappels d’impôt ont porté sur le bénéfice imposable pour les périodes

2001 (soit 353'400 fr. au lieu de 253'700 fr.), 2002 (soit 257'400 fr. au lieu

de 139'800 fr.), 2003 (soit 237'200 fr. au lieu de 133'900 fr.) et 2004 (soit

233'700 fr. au lieu de 143'000 fr), les montants fixés au titre du capital

imposable n’étant de surcroît pas modifiés. Pour 2005, l’ACI a, au titre de la

taxation définitive, arrêté le bénéfice imposable à 653'200 fr. (au lieu de

15'800 fr. déclaré) et le capital imposable à 1'838'000 fr. (au lieu de

1'330'000 fr. déclaré). Pour l’impôt fédéral direct, les compléments retenus

pour le bénéfice imposable ont porté sur les périodes 2001 (soit 360'400 fr. au

lieu de 258'700 fr.), 2002 (soit 262'600 fr. au lieu de 142'600 fr.), 2003

(soit 242'100 fr. au lieu de 136'700 fr.) et 2004 (soit 239'100 fr. au lieu de

146'300 fr). Pour 2005, l’ACI a, au titre de la taxation définitive, arrêté le

bénéfice imposable à 671'500 fr. (au lieu de 16'200 fr.). Le montant total des

compléments s’est élevé à 234'218,70 fr. pour l’impôt cantonal et communal

(dont 232'823,65 fr. pour l’impôt sur le bénéfice), à 91'392 fr. pour l’impôt

fédéral direct. Le montant total des amendes prononcées s’est élevé à 112'300

fr. pour l’impôt cantonal et communal, 43'800 fr. pour l’impôt fédéral direct.

L’ACI a fixé à 481'710,70 fr. le total final des compléments dus. Le 4 juillet

2011, X.________ a formé une réclamation contre cette décision.

Pour la période 2006, l’Office

d’impôt des personnes morales (ci-après: l’OIPM) a, le 9 août 2011, fixé le

bénéfice net de X.________ à 207'400 fr., et le capital imposable à

1'982'000 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal. L’OIPM a établi

l’impôt dû à ce titre à 50'185,80 fr. Pour l’impôt fédéral direct et la même

période, l’OIPM a fixé le bénéfice imposable à 207'400 fr., et l’impôt dû à

17'629 fr. Le 6 septembre 2011, X.________ a élevé une réclamation contre cette

décision.

Le 14 octobre 2011, l’ACI a

admis partiellement la réclamation du 4 juillet 2011, concernant les périodes

allant de 2001 à 2005. Elle a réformé la décision du 7 juin 2011, en arrêtant

le total des compléments dus au titre de l’impôt cantonal et communal sur le

bénéfice à 229'003,20 fr. (au lieu de 232'823,65 fr.), le total de l’impôt dû

au titre de l’impôt fédéral direct à 89'887,50 fr. (au lieu de 91'392 fr.). L’ACI

a également réduit le montant des amendes, soit 108'800 fr. pour l’impôt

cantonal et communal (au lieu de 112'300 fr.), et 42'500 fr. pour l’impôt

fédéral direct (au lieu de 43'800 fr.). Elle a rejeté la réclamation et

confirmé la décision du 7 juin 2011 pour le surplus. Le total final des

compléments ainsi arrêté s’élève à 470'190,70 fr. L’ACI a rejeté la réclamation

du 6 septembre 2011, concernant la période 2006.

X.________ a recouru, en

concluant à l’annulation, respectivement la réforme, de la décision du 14

octobre 2011, pour certaines reprises et amendes. L’ACI propose le rejet du

recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions (cause

FI.2011.0064).

C. S’agissant de l’impôt sur le

bénéfice et le capital, Y.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour les

périodes 2005 et 2006. En mai 2007, la division de l'Inspection fiscale de

l'administration cantonale des impôts (ci après: l'ACI) a procédé à un contrôle

des comptes de Y.________ pour ces périodes. Il en est ressorti que selon

l’ACI, la détermination du bénéfice imposable serait inexacte, notamment à

raison de charges non justifiées commercialement et de réserves latentes

constituées arbitrairement à charge du compte de résultat. A raison de cela,

l’ACI a, le 2 octobre 2007, ouvert une procédure pour soustraction d’impôt à

l’encontre de Y.________.

Le 27 février 2009, l’OIPM a,

pour la période 2005 et s’agissant de l’impôt cantonal et communal, arrêté le

bénéfice imposable à 1'064'600 fr., et le capital imposable à 2'348'000 fr.

L’OIPM a fixé le montant de l’impôt dû à ce titre à 226'451,80 fr. Pour la

même période et s’agissant de l’impôt fédéral direct, l’OIPM a arrêté le

bénéfice imposable à 1'064'600 fr., et fixé le montant de l’impôt dû à ce titre

à 90'491 fr. Le 27 mars 2009, Y.________ a formé une réclamation contre cette

décision.

Le 24 mai 2011, l’OIPM a, pour

la période 2006 et s’agissant de l’impôt cantonal et communal, arrêté le

bénéfice imposable à 75'500 fr., et le capital imposable à 2'424'000 fr. L’OIPM

a fixé le montant de l’impôt dû à ce titre à 22'033,45 fr. Pour la même

période et s’agissant de l’impôt fédéral direct, l’OIPM a arrêté le bénéfice

imposable à 75’500 fr., et fixé le montant de l’impôt dû à ce titre à 6'417,50

fr. Le 6 juin 2011, Y.________ a formé une réclamation contre cette décision.

Le 14 octobre 2011, l’ACI a

admis partiellement les réclamations des 27 mars 2009 et 6 juin 2011, et

réformé les décisions des 27 février 2009 et 24 mai 2011. Pour la période 2005,

l’ACI a arrêté le bénéfice imposable à 1'044'300 fr., (au lieu de 1'064'600

fr.) pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct,

et le capital imposable à 2'186’900 fr. (au lieu de 2'348'000 fr.). Pour la

période 2006, l’ACI a arrêté le bénéfice imposable à 59’000 fr. (au lieu de

75’500 fr.) pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral

direct, et le capital imposable à 2'391’800 fr. (au lieu de 2'424'000 fr.).

Y.________ a recouru, en

concluant à l’annulation, respectivement la réforme, de la décision du 14

octobre 2011, pour certaines reprises et amendes. L’ACI propose le rejet du

recours. Invitée à répliquer, la recourante a maintenu ses conclusions (cause

FI.2011.0063).

(…)»

Le 28 mars 2013, le Tribunal a rendu un arrêt, dont

le dispositif est le suivant:

« (…)

I. Les causes FI.2011.0063 et FI.2011.0064 sont jointes.

II. Le recours de Y. ________ SA

est partiellement admis au sens

du considérant 8.

III. La décision concernant Y.

________ SA, rendue le 14 octobre

2011 par l'Administration cantonale des impôts, est annulée.

IV. Le dossier est renvoyé à

l'Administration cantonale des impôts pour nouvelle décision

de taxation concernant Y. ________ SA.

V. Les recours de Y. ________ SA

et X. ________ SA

sont rejetés pour le surplus.

VI. Un émolument réduit de 2'000

fr. est mis à la charge de X. ________

SA et de Y. ________ SA, prises solidairement entre elles.

VII. L'Administration cantonale des

impôts versera 1'000 fr. à Y.________ SA

à titre de dépens.

VIII. Il n'est pas alloué de dépens

pour le surplus ».

L’instruction des recours formés par X. ________

SA contre les prononcés d’amende contenus dans les décision sur réclamation du

14 octobre 2011 a été confiée à un autre magistrat instructeur que celui ayant

présidé la section chargée de juger les causes FI.2011.0063 et FI.2011.0064. Le

2 avril 2013, la cause a été enregistrée sous n°FI.2013.0028. Elle a été

suspendue le 15 mai 2013 jusqu’à droit jugé par le Tribunal fédéral.

Par arrêt du 24 octobre 2013 dans

les causes 2C_394/2013 et 2C_395/2013, auquel on renvoie tant en fait qu’en

droit, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure où ils étaient recevables,

les recours en matière de droit public dont il avait été saisi par Y. ________

SA et X. ________ SA contre l’arrêt du 28 mars 2013, tant en matière d’impôt

fédéral direct, qu’en matière d’impôt cantonal et communal.

Le 15 novembre 2013, l’instruction

de la cause n° FI.2013.0028 a été confiée à un nouveau juge instructeur, suite au départ à la retraite du magistrat précédent. Le 4 décembre 2013,

l’instruction a été reprise et les parties, acheminées à se déterminer.

X. ________ SA maintient ses

conclusions tendant à l’annulation des décisions du 14 octobre 2011, en tant

que celles-ci prononcent des amendes à son encontre, tant en matière d’impôt

fédéral direct, qu’en matière d’impôt cantonal et communal. Elle a requis la

tenue d’une audience et la possibilité pour ses représentants de pouvoir

s’exprimer oralement.

L’Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) propose le rejet du recours et la confirmation des

décisions attaquées.

Le Tribunal a tenu audience au Palais de justice

de l’Hermitage, le 15 mai 2014. Il a recueilli les explications des parties et

de leurs représentants, soit pour X.________ SA: A.________, président du

conseil d’administration et C.________, administrateur, assistés de Me Paul

Marville; E.________ et F.________ représentaient, pour leur part, l’ACI. Les

représentants de X.________ SA ont produit en audience une

convention passée le 8 mai 2014 avec l’ACI, portant sur les modalités du

règlement de l’arriéré d’impôts, à l’exclusion des amendes. A l’issue des débats, chaque partie a maintenu

ses conclusions.

A l’issue de l’audience, le

Tribunal a délibéré à huis clos.

Considérants

1.

Aucune amende n’a été prononcée à l’encontre de Y.

________ SA. Dès lors, la procédure pénale fiscale ne s’étend pas à cette

société, ce qu’admettent du reste les parties, qui est dès lors dépourvue de la

qualité de partie et doit être mise hors de la procédure.

2.

La recourante a requis l’audition en qualité de

témoins de deux préposés et d’un ancien préposé aux offices des poursuites et

faillites.

a) La

procédure réprimant la soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct

est une procédure à caractère pénal à laquelle l'art. 6 de la Convention de

sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, du 4 novembre

1950.

(CEDH; RS 0.101) est applicable (ATF 121 Ib 257 consid. 4 p. 264; 119 Ib 311, consid. 2

p. 314; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd. Bâle 2012, § 26 n. 4 p. 582); Felix Richner/Walter

Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 2ème

éd., Zurich 2009, N. 12 ad art. 175 LIFD; Henri Torrione, Les infractions fiscales en matière d’impôts directs

et dans le domaine de l’impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, in:

Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 2ème

éd. Berne, 2005, p. 911 et ss). Il

en résulte, pour le contribuable mis en cause, un droit non seulement d'être

entendu personnellement par la juridiction cantonale, mais par surcroît, de

participer aux débats (ATF 119 Ib 311 consid.

7.

p. 331 ss;2A.617/1998 du 30 mars 2000, consid. 2b et les références citées,

publié in EuGRZ 200 p. 453 ss; v. également Torrione, p. 1040). Plus généralement, l’art. 6 CEDH part de l’idée que l’ensemble de la

procédure doit se dérouler devant l’autorité judiciaire, en particulier pour ce

qui concerne l’administration des preuves et l’exercice du droit d’être entendu

du contribuable (Torrione, op. cit., p.1041).

b) En procédure pénale, ce principe

est concrétisé par l’art. 147 al. 1, 1ère phrase, du Code de procédure pénale, du 5 octobre

2007.

(CPP; RS 312.0), à teneur duquel les parties ont le droit d'assister à

l'administration des preuves par le ministère public et les tribunaux et de

poser des questions aux comparants. Il est possible néanmoins de renoncer dans cette mesure à l’immédiateté

de l’administration des preuves devant l’autorité judiciaire si les preuves

administrées dans l’enquête antérieure l’ont été dans le respect du droit

d’être entendu de l’accusé (Torrione, ibid.). Devant la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, les parties

participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 de

la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]). A

cet effet, l’autorité peut, notamment, entendre les parties et recueillir des

témoignages (cf. art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle n'est toutefois pas

liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2

LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les

preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de

pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Sans qu’il n’en résulte une violation du droit d’être entendu, garanti

par les art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la

Confédération suisse, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la

Constitution du Canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD; RSV 101.01), l'autorité peut toutefois renoncer au moyen

de preuve offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre sans

arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 131 I 153

consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et

les arrêts cités).

Aux termes de l’art. 6 § 3 let. d

CEDH, tout accusé a le droit d’interroger ou faire interroger les témoins à

charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans

les mêmes conditions que les témoins à charge. A teneur

de l’art. 162 CPP, on entend par

témoin toute personne qui n'a pas participé à l'infraction, qui est susceptible

de faire des déclarations utiles à l'élucidation des faits et qui n'est pas

entendue en qualité de personne appelée à donner des renseignements. Le rôle du

témoin consiste à faire des déclarations utiles à l’élucidation des faits (cf.

Nathalie Dongois, in: Commentaire romand, Code de procédure pénale

suisse, Kuhn/Jeanneret [éds], Bâle 2011, ad art. 162 n° 8).

c) En

l’espèce, l’on peut se dispenser d’entendre les témoins dont l’audition a été

requise. Comme on le verra plus loin, la recourante se voit reprocher une

soustraction et une tentative de soustraction par le fait d’avoir, notamment,

grevé le résultat de cinq exercices annuels en comptabilisant des achats de

pneumatiques non documentés. Durant la procédure ayant abouti à l’arrêt du 23

mars 2013, elle a effectivement exposé au Tribunal que l’achat de pneumatiques

sans justificatifs constituerait la règle lors de ventes aux enchères

organisées par les offices de poursuite. Or, elle a elle-même admis qu'il était

possible d'en obtenir la délivrance après une attente d'environ deux heures à

l’issue de l’adjudication (consid. 4b). Il ne s’impose dès lors pas d’entendre

sur ce point des préposés des offices de poursuites. Il n’apparaît pas, dans

ces conditions, que ces trois témoins dont l’audition a été requise puissent

apporter des éléments utiles et déterminants pour l’issue du recours. Dans

l’arrêt du 24 octobre 2013, le Tribunal fédéral a du reste jugé que l'instance précédente n'avait pas violé le droit de la recourante d'être

entendue ni apprécié de manière arbitraire les preuves,

dès lors que les quittances d'achat étaient disponibles

et qu'il n'était pas nécessaire d'entendre les trois témoins déjà proposés par

la recourante (consid. 3.2). Ceci étant, la recourante n’en a pas moins

maintenu sa demande d’audition dans la présente procédure. Il n’en demeure pas

moins que les conséquences de l’obligation faite à la

recourante de prouver, pièces à l’appui, la réalité des achats de pneumatiques

sont d’ordre exclusivement juridique. Par appréciation anticipée des preuves, le Tribunal estime pouvoir se

dispenser de donner suite aux réquisitions d’instruction formulées par la

recourante et renonce par conséquent à convoquer ces trois témoins.

3.

a) En tant qu’il protège le droit de l’accusé de

ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure

fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la

taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette

disposition ; partant la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine

(arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c/Italie du 12

juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c/Suisse du 3 mai 2001,

Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p.

264; 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que

les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à

laquelle il a le devoir de collaborer – puissent être utilisés pour les

besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire,

le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation,

avant de statuer dans une procédure séparée, sur les amendes (arrêts FI.2006.0065

du 19 novembre 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI.2005.0003 du 21 juin

2005). C’est là précisément l’objet du présent arrêt, qui sera rendu par le

même Tribunal, mais siégeant dans une composition entièrement différente de la

précédente.

b) Le présent

arrêt complète ainsi celui rendu le 28 mars 2013 sur les points laissés en

suspens, à savoir les amendes pour soustraction fiscale, prononcées par l’ACI

et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Ce volet des

décisions sur réclamation du 14 octobre 2011, en tant que celle-ci a trait aux

amendes, constitue le seul objet de la présente procédure. Pour mémoire, ces

amendes ont été arrêtées aux montants suivants:

Période de taxation

Amendes ICC

Amendes IFD

2001.

22’100

8’600

2002.

26’100

10’200

2003.

22’900

8’900

2004.

17’300

6’800

2005.

20’400

8’000

A l’image

de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le

Tribunal statue en un seul arrêt sur le recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal d’une part, que pour l’impôt fédéral direct d’autre

part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

4.

a) En droit fédéral, comme en droit cantonal, la

soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou

est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (cf. art. 175 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 242 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux [LI; RSV

642.

]; cf. en outre Archives de

droit fiscal 56, p. 345; 54, p. 660; 52, p. 454). La tentative de soustraction

est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation

insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du

fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.

Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les

renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit

entrée en force, car après, la soustraction est consommée (ATF 2C_528/2011 du

17.

janvier 2012 consid. 2;2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.1 et les

références).

La soustraction d’impôt est réalisée

lorsque les trois éléments constitutifs objectifs suivants sont réunis: un

comportement illicite du contribuable, une perte financière pour la

collectivité et l’existence d’un lien de causalité entre le comportement

illicite et le résultat dommageable (Pietro Sansonetti, in: Commentaire romand,

Impôt fédéral direct, Bâle 2008, Yersin/Noël [éds], ad art. 175 LIFD n°7; Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé,

thèse Lausanne, 2001, p. 48). La réalisation des éléments

objectifs de la soustraction fiscale suppose en outre que les montants non

déclarés constituent des éléments imposables, d’une part, et que ces montants

soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable, d’autre part. Pour

les personnes morales, il s’agit souvent d’irrégularités dans la tenue de la

comptabilité, le revenu imposable se déterminant à partir du solde du compte de

pertes et profits (cf. Torrione, op. cit., p. 1015 et ss). Ainsi, selon le

Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment

réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses

privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est

illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation

insuffisante (Archives 63, p. 208).

La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée, qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives 54, p. 662; 44, p. 55; ATF

85.

I 259). Si le contribuable est une personne morale, l’intention ou la

négligence ne peuvent être réalisées que dans le chef des organes ou des

représentants, lesquels peuvent également être punissables en vertu de l’art.

177.

al. 1 LIFD et 244 al. 1 LI s’ils ont participé à une soustraction d’impôt

commise au profit de cette personne morale (Sansonetti, op. cit., n° 31). La

preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité

fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui

agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid.

4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est

établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du

caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est

établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de

manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale

et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel,

qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B

101.21

n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la

déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les

soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La

jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur

à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou

incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138).

La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse, du 21

décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une infraction par

négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre

compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est

coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par

les circonstances et par sa situation personnelle. Pour retenir l'intention, à

tout le moins par dol éventuel, il importe cependant que le contribuable ait pu

reconnaître le caractère erroné de la déclaration fiscale s'il avait agi avec

la diligence requise et qu'il ait ainsi été en mesure de la faire corriger (cf.

Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., N. 73 ad art. 175 LIFD). Selon la

jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance

requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit

faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE

1989.

B. 101.9 n° 6 et les références citées).

b) Dans la

procédure d’amende, il incombe à l’autorité de taxation de prouver que

l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002 du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du

8.

février 1991, reproduit in: RDAF 1993 p. 32); à défaut de preuve matérielle,

un faisceau d’indices concordants peut suffire (ATF 2P.215/2002, précité,

consid. 4.2). La preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée

comme apportée, en matière de soustraction fiscale, lorsqu’il est établi avec

une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les

informations qu’il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si l’intention

est établie, il faut présumer que le contribuable a délibérément voulu tromper

les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agit par dol éventuel, afin

d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas

facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait

conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait

inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30;2A.351/2002 du

5.

novembre 2002 consid. 3.3;2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2, et les

arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors

au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment

que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement

vraisemblables (ATF 2P.215/2002, précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du 29

septembre 2000, consid. 4a). Lorsque des éléments imposables ne figurent pas

dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu’il y a intention de les

soustraire à l’impôt (arrêts FI.1992.0100, précité, consid. 4a ;

FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu’il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit

intentionnellement (arrêt FI.1992.0100, précité, consid. 4a). Le contribuable

ne saurait à cet égard prétendre que l’insuffisance de taxation est due au

comportement de l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux

vérifications propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. en outre Torrione,

op. cit., p. 1025, et les références citées). Pour le surplus, le juge de

l’amende est libre d’utiliser les documents et renseignements librement fournis

par le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (Torrione, op.

cit., p. 907ss, spéc. p. 1045).

c) Tant en

droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle

générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut

être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au

plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD et 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée

de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD et 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la

peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD et 243 al. 2 LI).

Conformément à l’art. 47 CP, disposition

correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée

d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa

situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du 6 mars 2002,

consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126

du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999,

consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la

circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au

rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives

64.

p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire"

- qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman Sieber, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, vol. 2, Zweifel/Athanas

[éds], 2ème éd. Bâle 2008, N. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même

que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des

autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le

contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire

AFC n° 21 du 7.4.1995; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut

exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP

(correspondant à l'ancien art. 64). A cet égard, l’attitude coopérante du

contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle

d’une atténuation de la faute (cf. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard

Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich

2001, p. 374 ch. 2.4).

5.

Dans la procédure ayant abouti à l’arrêt du 28

mars 2013, l’autorité intimée a mis en avant deux éléments qui lui ont permis

de reprocher à la recourante d’avoir commis une soustraction d’impôt,

respectivement une tentative de soustraction.

a) La recourante a ouvert, dans sa

comptabilité, un compte de charges n°3005, dans lequel elle enregistre les

achats de pneumatiques pour ses véhicules. Or, le contrôle fiscal a permis de

révéler que pour une certaine quantité de pneumatiques, ces achats n’étaient

pas documentés. Cela concerne en l’occurrence des montants de 101'670 fr. pour

2001, 120'000 fr. pour 2002, 105'448 fr. pour 2003, 75'800 fr. pour 2004 et

136'717 fr. pour 2005, à hauteur desquels une reprise a été opérée. Cette

reprise a été confirmée dans l’arrêt FI.2011.0063/0064.

Sur le plan objectif, la

soustraction est réalisée. La recourante, qui est une

société anonyme, doit tenir une comptabilité (cf. art. 662 ss, 957 CO) et

observer les règles du droit commercial sur la comptabilisation des charges. On

rappelle à cet égard que la comptabilité est tenue

conformément au principe de régularité, qui comprend notamment: la

justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2

CO). En vigueur sans doute depuis le 1er janvier 2013, cette

dernière disposition ne fait que consacrer le principe préexistant de la

documentation des écritures comptables (v. Manuel suisse d’audit, vol. I, Zurich

1998, pp. 12-13). Or, la recourante s’est ici affranchie de ce principe

puisqu’elle a passé dans un compte de charges des écritures sans disposer de contrepartie

justificative. Le résultat bénéficiaire de cinq des exercices annuels de la

recourante a ainsi été grevé de manière indue. Cela a eu pour effet que la

taxation des exercices 2001 et 2004 était en réalité insuffisante et incomplète,

ce dont l’autorité fiscale ne pouvait se rendre compte avant qu’un contrôle ne

soit opéré dans les livres de la recourante.

Sur le plan subjectif, le Tribunal

a relevé, dans l’arrêt du 28 mars 2013, que l’achat des pneumatiques sans

quittance frappait en l’occurrence par sa régularité, de trois à huit fois

l’an, ainsi que par son importance, puisque ce poste représente 40% des charges

totales de la rubrique n°3005 en 2001, 72% en 2002, 53% en 2003, 38% en 2004,

65% en 2005. La recourante a expliqué qu’elle avait acquis ces lots au cours de

ventes aux enchères, mais également auprès de garages en difficulté. Après

avoir tenté de soutenir qu’aucun justificatif n’était en règle générale fourni

par les offices des poursuites chargés des ventes forcées, elle a dû, durant la

procédure de recours contre la décision de rappel d’impôts, concéder le fait

que deux heures après l’adjudication, des quittances d’achat auraient pu lui

être délivrées si elle en avait fait la demande. Quoi qu’il en soit, la

recourante devait obtenir des quittances en contrepartie de ses achats. Bien

que ces quittances fussent disponibles, la recourante y a cependant renoncé, de

façon délibérée au demeurant. Faute de quittance, elle dit avoir renoncé en

outre à récupérer la TVA préalablement perçue par le

vendeur, ensuite de ces achats. C.________

a en outre expliqué en audience qu’il gardait des sommes en espèces pour ces

achats; aucun avis de débit ne permet par conséquent de pallier l’absence de

quittance. Force est dès lors

de constater que la recourante a ainsi comptabilisé des écritures non

documentées, avec conscience et volonté. En audience, les représentants de la

recourante ont sans doute expliqué qu’ils avaient mis en œuvre une fiduciaire réputée sur la place pour réviser les comptes. Or, ils n’ont

pas le souvenir de ce que ce réviseur leur ait fait une remarque formelle au

sujet de l’absence de documentation des écritures. Quoi qu’il en soit, la

recourante ne saurait se libérer en invoquant une prétendue négligence de son

réviseur. Le contribuable qui s’adjoint les services d’un mandataire ne doit

pas s’abriter derrière celui-ci pour échapper à sa responsabilité pénale et se

trouver ainsi favorisé par rapport au contribuable qui accomplit

personnellement ses obligations (Monti, op. cit., p.

65, réf. citée). La recourante a

pris le risque, assumé, que cette comptabilisation non-conforme et d’une

certaine ampleur, ait pour effet de diminuer fictivement son résultat comptable

et par conséquent, sa dette fiscale. Du reste, ses représentants en étaient

parfaitement conscients, puisqu’ils ont expliqué avoir cessé, dès l’année 2007,

d’acquérir des pneus aux enchères forcées.

Les éléments constitutifs objectifs

et subjectifs sont par conséquent réunis. C’est dans cette mesure qu’il y a

lieu effectivement de reprocher à la recourante une soustraction d’impôt durant

les années 2001 à 2004, puisque les taxations de ces quatre périodes sont entrées

en force et se sont avérées incomplètes, comme le prescrivent les art. 175 al.

1.

LIFD et 242 al. 1 LI. Durant la période 2005, le comportement de la

recourante est en revanche constitutif d’une tentative de soustraction, puisque

les éléments soustraits ont été découverts avant que cette dernière taxation ne

soit entrée en force, au sens où l’entendent les art. 176 al. 1 LIFD et 242 al.

1.

LI.

b) L’autre volet a trait à la

comptabilisation, dans les charges de la recourante, de l’achat d’un véhicule

Audi A3, le 23 février 2004, au prix de 42'323 fr.40. Or, la jouissance

exclusive de ce véhicule a été laissée à G.________, épouse de l’un des

administrateurs et actionnaires, C.________. La recourante a également pris à

sa charge tous les frais d’utilisation de ce véhicule, y compris

l’amortissement, pour un montant de 16'929 fr. en 2004 et de 10'158 fr. en 2005

(montants qui ressortent d'une estimation de l'ACI et correspondant à 40% du

prix d'achat du véhicule). Le permis de circulation a été annulé le 14 octobre

2005.

L’autorité intimée a repris dans les comptes de la recourante le produit

du rendement imputé à ce véhicule; elle a retenu un coût financier de 2% du

montant de l’investissement, un amortissement de 10% et une marge de 3%, soit

15% au total. Ainsi, elle a fixé la reprise à 4'300 fr. pour 2004 et 5'200 fr.

pour 2005. Ces montants ont été confirmés dans l’arrêt FI.2011.0063/0064. Sans doute. cette méthode de calcul de la reprise a, depuis lors,

été remise en cause par le Tribunal fédéral dans l’ATF 2C_589/2013 &2C_590/2013

du 17 janvier 2014 (cf. consid. 8.2), dans un contexte différent cependant (la

société avait acquis la propriété d’un véhicule de luxe, non utilisé

quotidiennement, à l'aide de ses propres liquidités et en avait aussitôt remis

la jouissance exclusive, sans la propriété, à son actionnaire). Il n’y a ainsi

pas lieu de s’écarter ici des montants repris par l’autorité intimée.

Sur le plan objectif, l’instruction

de la cause FI.2011.0063/64 a démontré que G.________ n’avait jamais été au

service de la recourante, mais exclusivement de Y. ________ SA. La recourante a

expliqué à cet égard qu’il avait été convenu avec G.________ que sa

rémunération soit prise en charge par Y. ________ SA et ses frais de véhicule,

par la recourante, de sorte qu’aucune reprise ne devait être opérée dans ses

comptes. Ces allégations ont été contredites par les pièces du dossier, qui

montrent que G.________ n’a jamais été l’employée de la recourante. Aucune

raison commerciale ne commandait par conséquent à celle-ci de faire

l’acquisition de ce véhicule et d’en assumer les frais d’utilisation par sa

conductrice. Au contraire, il s’agit bien d’une prestation accordée à un proche

de l’actionnaire, constitutive de soustraction. On

rappelle à cet égard que selon la jurisprudence citée par l’ATF du 24 octobre 2013, il y a distribution

dissimulée de bénéfice, lorsqu'une personne morale fait à ses actionnaires ou à

toute personne la ou les touchant de près, sans contre-prestation équivalente,

une prestation appréciable en argent, qu'elle n'aurait pas consentie à des

tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593 consid.

5.1

p. 607). Encore faut-il que les organes de la société aient pu reconnaître

le caractère insolite de cette prestation (ATF 119 Ib 431 consid.

2b p. 435).

Subjectivement, la recourante avait

conscience au demeurant de ce qu’en comptabilisant comme charge commerciale une

faveur octroyée à un proche de son actionnaire, elle prenait le risque de

grever ses résultats comptables pour les exercices 2004 et 2005. Elle ne

pouvait l’ignorer et s’est accommodée de ce risque. Il s’ensuit que c’est de

manière intentionnelle qu’elle a soustrait, respectivement tenté de soustraire,

des montants d’impôts.

6.

S’agissant de la quotité des amendes, on relève

que les montants suivants ont été repris dans les comptes de la recourante en

relation avec ces deux opérations comptables: 101'670 fr. en 2001, 120'000 fr.

en 2002, 105'448 fr. en 2003, 80'100 fr. en 2004 et 141'917 en 2005, soit au

total 549'315 francs. L’autorité intimée a ainsi prononcé des pénalités

équivalant à une fois le montant d’impôt soustrait de 2001 à 2004. Elle a

sanctionné la tentative de soustraction en 2005 par une pénalité équivalant au

deux tiers du montant d’impôt.

La recourante fait valoir à cet

égard trois circonstances qui, selon elle, seraient susceptibles de conduire à

l’atténuation des amendes. En premier lieu, elle semble vouloir tirer parti de

la répétition d’un acte unique dans le temps, soit en fait la réalisation d’un

délit continu, notion de droit pénal (cf. sur ce point, Jean Gauthier, in:

Commentaire romand du Code pénal I, Roth/Moreillon [éds], Bâle 2009, ad

art. 2 n° 17). Dans la même optique, elle a tenté de soutenir en audience que

le concours rétrospectif, tel qu’il est défini à l’art. 49 al. 2 CP, était

applicable à la présente procédure et qu’il aurait dû conduire l’autorité

intimée à sanctionner son comportement par une pénalité unique, mais en tout

cas pas en lui infligeant une amende pour chaque période. Cette discussion n’a

pas sa place ici, dès lors que les périodes fiscales sont étanches et que la

comptabilisation contraire aux usages commerciaux s’est répétée durant chacune

d’elles. Du reste, on peut se demander si le prononcé d’une pénalité unique,

couvrant les agissements de la recourante durant l’ensemble des périodes

concernées par le contrôle, ne serait pas contraire au texte même de l’art. 175

al. 2 LIFD, aux termes duquel l'amende est fixée au montant de l'impôt

soustrait; quoi qu’il en soit, cela reviendrait en l’occurrence à cumuler les

montants d’impôt soustraits. Quant à l’art. 49 al. 2 CP, il s’applique d’autant

moins en l’occurrence qu’aucune pénalité n’a été infligée à la recourante avant

la décision dont est recours. La recourante soutient en deuxième lieu que la

pratique des offices des poursuites consistant à ne pas délivrer de quittance

lors d’acquisition durant une vente forcée était apparemment connue des

autorités fiscales. On peut en douter, ce d’autant plus que les représentants

de la recourante ont eux-mêmes admis que deux heures après l’adjudication, il

leur était possible d’obtenir une quittance. Enfin, la recourante fait valoir

que la faute qui lui est reprochée est légère; elle met en avant à cet effet la

coopération dont elle a fait preuve avec les autorités fiscales durant

l’enquête. L’autorité intimée a effectivement tenu compte de cette dernière

circonstance dans la fixation des amendes. Or, ce facteur d’atténuation de

peine est en quelque sorte contrebalancé par la réalisation d’une autre circonstance

qui, elle, est susceptible d’aggraver la peine: le concours réel. On doit en

effet reprocher à la recourante d’avoir commis une soustraction sur plusieurs

années; cela constitue effectivement un facteur d’aggravation de la sanction

(cf. Sieber, op, cit., ad art. 175 LIFD n° 47), puisqu’à chaque nouvelle

déclaration d’impôt, le contribuable commet une nouvelle soustraction fiscale (Monti,

op. cit., p. 73). Quant à la convention passée le 8 mai

2014.

avec l’autorité intimée, elle ne porte que sur les modalités du règlement

de l’arriéré d’impôts; son contenu devra du reste être réexaminé lorsque le

Tribunal aura statué sur les amendes. Cette convention n’est donc pas

déterminante pour la fixation des pénalités qui doivent sanctionner le

comportement de la recourante.

Par conséquent, la quotité des

amendes infligées à la recourante par l’autorité intimée ne prête en aucun cas

le flanc à la critique.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent par

conséquent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée,

tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal.

La recourante, qui succombe, supportera un émolument de justice (art. 49 al. 1

et 91 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55

al. 1 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts, du 14 octobre 2011, est confirmée en tant qu’elle a trait

aux amendes, tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal

et communal.

III.

Les frais d’arrêt, par 5'000 (cinq mille)

francs, sont mis à la charge de X. ________ SA.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 mai 2014

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2013.0028 - 2014-05-28 - X._SA, Y._SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

1950.

7.

2007.

3.

2001.

2002.

2003.

2004.

2005.

4.

642.

17.

85.

177.

101.21

1989.

8.

5.

64.

5.

1.

1.

2005.

5.1

6.

2014.

7.

Dispositif