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Décision

FI.2013.0071

CDAP - FI.2013.0071 - 2015-01-08 - A. X.________/Administration cantonale des impôts

8 janvier 2015Français33 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

B. X.________ est décédé le 23 mai 2008 à 2********.

Ses héritiers légaux sont ses trois enfants, A. X.________, C. X.________ et D.

X.________. B. X.________ a rédigé plusieurs testaments. Dans le premier, daté

du 11 septembre 2007, B. X.________ a, entre autres dispositions pour cause de

mort, légué plusieurs de ses biens à ses petits-enfants E. Y.________, F.

X.________, G. X.________, H. Z.________, I. Z.________, J. X.________, ainsi

que K. L.________ X.________. Il a également légué à M. N.________ un

appartement sis à 3********, dans le canton de Schwytz. La disposition

testamentaire relative à ce dernier legs précise ce qui suit:

"Cet appartement devra être vendu par

Madame N.________ dans un délai de 2 ans. 80% de l'argent provenant de cette

vente devra être utiliser [sic]

par Mme M. N.________ pour acheter un bien immobilier.

Les 20% seront utilisés à son gré."

Deux autres testaments, datés du 14

mai 2008, précisent la répartition des legs entre les petits-enfants de B.

X.________.

De son vivant, B. X.________ a par

ailleurs fait plusieurs donations à ses trois enfants, ainsi qu'à deux de ses

petits-enfants (J. et K. X.________).

L'inventaire fiscal, rédigé par le

notaire Olivier Thomas, que les héritiers n'ont pas signé, répertorie trois

biens immobiliers, situés respectivement à 2******** (estimation fiscale:

790'400 fr.), à 1******** en Valais (estimation fiscale: 210'858,40 fr.) et à 3********

dans le canton de Schwytz (estimation fiscale: 328'100,80 fr.). Les biens

mobiliers sont évalués à 2'613'566,73 fr., moins 160'693,60 fr., correspondant aux

actions d'une société en faillite, soit un total de 2'452'873,13 fr. Le passif

matrimonial est de 226'144,66 fr. Quant au passif successoral, il est de 1'614

fr., sans tenir compte des actions d'une société en faillite que détenait B.

X.________.

B.

Le 21 mars 2011, l’Administration cantonale des

impôts (ci-après: l’ACI), statuant au sujet de la succession de B. X.________,

ouverte le 23 mai 2008, a établi l’inventaire fiscal et la taxation définitive

de la succession.

L'inventaire successoral répertorie

un immeuble situé dans le canton de Vaud, à 2********, dont la valeur fiscale

s'élève à 988'000 fr., ainsi que deux immeubles hors canton. L'un d'eux est

situé à 1********, en Valais, le second à 3********, dans le canton de Schwytz.

L'estimation fiscale de ces immeubles est de respectivement 265'993 fr. et 386'503

fr., selon les extraits du Registre foncier. Les biens mobiliers sont quant à

eux évalués à 2'346'940 fr., en ce qui concerne les titres, livrets et créances

diverses, et à 163'139,55 fr. pour les autres actifs. Quant aux passifs, ils

s'élèvent à 311'713,53 fr.

Le décompte de l'impôt sur les

successions, établi par l'ACI, peut être résumé comme suit:

CANTON

Vaud

Valais

Schwyz

TOTAL

COMMUNE

Diverses

1********

3********

Fr.

%

Fr.

%

Fr.

%

Fr.

Immeubles

(estimation cantonale)

988'000

265'993

386'305

1'640'298

Coefficient IFD

80%

145%

80%

790'400

385'689,85

309'044

1'485'133,85

Titres, Livrets,

créances, etc

2'346'940,13

2'346'940,13

Autres Actifs

163'139.55

163'139.55

Total actif

3'300'479,68

82,61

385'689,85

9,65

309'044

7,74

3'995'213,53

./. Le passif

257'509,70

30'092,80

24'111

311'713,53

FORTUNE

3'042'969,98

82,61

355'597,05

9,65

284'933

7,74

3'683'500,03

Sur la base du montant soumis à

l'impôt successoral dans le canton de Vaud, estimé à 3'042'000 fr., l'ACI a

fixé le montant de l’impôt à 225'073,60 fr. Elle a joint à sa décision un

décompte de l’impôt pour chacun des héritiers (soit A. X.________, C.

X.________, D. X.________, E. Y.________, F. X.________, G. X.________, H.

Z.________, I. Z.________, J. X.________, K. L.________ X.________ et M.

N.________, ci-après: l’hoirie X.________). La part due par A. X.________

s'élève à 23'940,70 fr., correspondant à 82,61% du montant total, de 28'989

fr., calculé sur un montant de 828'692 fr. au taux de 3,5%. Quant à celle due

par M. N.________, elle s'élève à 127'634 fr. (soit 63'817 fr. imposables par

le canton et 63'817 fr. imposables par la commune de 2********). La part due au

canton par cette légataire, soit 63'817 fr., correspondant au 82,61% du montant

total de 77'250 fr., calculé sur une part à la succession de 309'044 fr. au

taux de 25%.

Les héritiers légaux de B.

X.________ ont vendu, le 7 octobre 2011, l'immeuble situé à 2******** pour le

prix de 4'200'000 fr.

Le 17 avril 2011, A. X.________ a

adressé à l’ACI un courrier électronique contestant divers points de la

décision du 21 mars 2011. Le 23 mai 2011, l’ACI a confirmé à A. X.________ que

le courrier électronique du 17 avril 2011 était considéré comme une

réclamation. Le 7 juin 2012, la société Fiduciaire O. P.________ Sàrl

(ci-après: O. P.________), se présentant comme mandataire de l’hoirie X.________,

a soulevé différents points à l’encontre de la décision du 21 mars 2011, dont elle

a demandé le réexamen. Le 12 juin 2012, l’ACI s’est adressée à O. P.________

pour lui indiquer qu’elle modifiait sa décision du 21 mars 2011 sur des

éléments de détail. Elle a joint un nouvel inventaire successoral, un décompte

de l’impôt pour chaque héritier, la répartition intercantonale des éléments de

la succession. L’ACI a fixé le montant total de l’impôt dû à 225'102,70 fr.

Elle a imparti à l’hoirie X.________ un délai de 20 jours pour maintenir ou

retirer la réclamation. Le 27 juin 2012, A. X.________ a envoyé à Q.________,

directeur de la Division juridique et législative de l’ACI, un courrier

électronique lui soumettant diverses questions quant à l’impôt mis à la charge

de l’hoirie X.________, ayant trait notamment à la répartition intercantonale.

Le 28 juin 2012, Q.________ lui a répondu que la méthode de répartition

intercantonale retenue avait été confirmée par le Tribunal fédéral. Il s’est

référé à l’ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003. Le 1er juillet

2012, A. X.________ a maintenu la réclamation.

C.

Le 24 novembre 2012, A. X.________ a saisi le

Bureau cantonal de médiation administrative (ci-après: le BCMA) d’une demande

tendant à ce que l’ACI soit tenue de faire traduire l’arrêt du Tribunal fédéral

du 23 septembre 2003. Le 7 janvier 2013, le BCMA a répondu à A. X.________. Il

lui a expliqué, en substance que la rédaction des arrêts du Tribunal fédéral

dans une langue nationale dépendait de l’application des règles du droit

fédéral, et que Q.________ lui ayant présenté une traduction libre du considérant

3.1 de cet arrêt (alors qu’il n’avait aucune obligation légale de le faire)

s’était «montré particulièrement affable, célère et prévenant».

D.

Le 21 mai 2013, A. X.________ a saisi la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal d’un recours (affaire

FI.2013.0047), en lui demandant de constater que l’ACI aurait tardé à statuer

sur sa réclamation; que l’ACI avait violé ses droit en refusant de lui remettre

une copie traduite de l’ATF 1P.341/2001; que la pratique de l’ACI quant à la taxation

des immeubles sis hors du canton violait la loi; qu’en statuant comme il

l’avait fait le 7 janvier 2013, le BCMA avait violé la loi. A. X.________ a

conclu en outre au remboursement d’un montant de 120'495,89 fr., en faveur de

l’hoirie X.________, et à l’octroi d’une indemnité de 21'000 fr.

Le 1er juillet 2013, le

recourant s’est adressé au juge instructeur en lui posant diverses questions au

sujet de la procédure, et de son avancement. Le 3 juillet 2013, le juge

instructeur lui a notamment répondu qu’il n’y avait aucune obligation légale à

faire traduire en français un arrêt publié par le Tribunal fédéral dans une

autre langue nationale. A raison de cela, A. X.________ a demandé la récusation

du juge instructeur, requête rejetée par la Cour administrative du Tribunal

cantonal le 25 juillet 2013. Par arrêt du 11 septembre 2013, le Tribunal

fédéral a déclaré irrecevable le recours formé par A. X.________ contre la

décision du 25 juillet 2013 (cause 2C_769/2013).

E.

Le 21 août 2013, l’ACI a rejeté la réclamation

du 17 avril 2011. A. X.________ a recouru contre cette décision auprès de la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en lui demandant de

constater que la pratique de l'ACI quant à la taxation des immeubles sis hors

du canton ne disposait d'aucun fondement en droit; que ni l'ATF 2P.314/2001, ni

l'art. 11 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les

transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV

648.11) ne constituaient un tel fondement; que l'ACI avait violé ses droits en

refusant de lui remettre une copie traduite de l'ATF 1P.341/2001. A. X.________

a conclu en outre au remboursement d'un montant de 120'495,89 fr.,

correspondant au trop-perçu par l'ACI. Il conclut enfin à l'octroi d'une

indemnité de 20'000 fr.

Dans sa réponse du 31 octobre 2013,

l'ACI a conclu au rejet du recours. Invité à répliquer, A. X.________ a

confirmé ses conclusions et les a étendues. Il a demandé notamment au tribunal

de rechercher et de confirmer des violations de l'obligation, pour

l'administration et les magistrats, de se conformer aux règles de la bonne foi;

de confirmer qu'une traduction incomplète s'apparente à un faux; de confirmer

que l'ensemble des décisions prises par les fonctionnaires viole l'exigence

d'impartialité, d'indépendance et de l'interdiction de la discrimination. Il s'est

plaint également d'un défaut de motivation. A. X.________ a demandé en outre de

confirmer les nombreux cas de parjure sur "la Promesse Solennelle, article

27 LOJV, de fidélité à la Constitution". Enfin, il a renvoyé le Tribunal aux

explications de sa requête adressée à la Cour européenne des droits de l'homme.

F.

Le 22 novembre 2013, le Tribunal a rejeté le

recours d'A. X.________ dans le cadre de l'affaire FI.2013.0047. Cet arrêt est

désormais en force.

G.

Le juge instructeur a suspendu la procédure,

dans l'attente de la décision de la Cour administrative du Tribunal cantonal,

saisie d'une demande de récusation formée par A. X.________ contre le juge

instructeur. La Cour administrative a rejeté cette requête par arrêt du 22

janvier 2014. A. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal

fédéral, qui a déclaré son recours irrecevable le 27 mai 2014 (cause

2C_219/2014).

H.

Le juge instructeur a communiqué aux parties une

traduction libre de l'état de fait et du considérant 3 de l'ATF 2P.314/2001 le

29 septembre 2014.

I.

Le Tribunal a tenu une audience le 23 octobre

2014. Il a entendu A. X.________, ainsi que, pour l’ACI, R.________, S.________

et T.________. Les parties ont été invitées à se déterminer sur le contenu du

procès-verbal d’audience.

Le recourant s'est déterminé le 28

octobre 2014, le 5 novembre 2014, ainsi que le 12 novembre 2014.

A la demande du recourant, le juge

instructeur lui a communiqué une copie de la lettre du notaire Olivier Thomas,

ainsi que son annexe.

Le recourant s'est encore déterminé

le 25 novembre 2014. Il a étendu ses conclusions, en demandant que les trois

hoirs soient invités à produire une déclaration d'inventaire successoral signée.

J.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Il convient en premier lieu d'examiner la

qualité pour recourir d'A. X.________.

a) Aux termes de l'art. 75 let. a

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD;

RSV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD, a qualité pour former

un recours toute personne physique ou morale ayant pris part à la procédure

devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la possibilité de le faire,

qui est atteinte par la décision attaquée et qui dispose d'un intérêt digne de

protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (let. a), ainsi que toute

autre personne ou autorité qu'une loi autorise à recourir (let. b). Les

principes développés au regard des art. 37 de l'ancienne loi du 18 décembre

1989.

sur la juridiction et la procédure administrative (aLJPA), 103 let. a de

l'ancienne loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (aOJ) et

89.

LTF s’appliquent donc toujours à l’art. 75 let. a LPA-VD (arrêts

AC.2011.0310 du 5 octobre 2012 consid. 1a; AC.2012.0113 du 13 juillet 2012

consid. 1a; AC.2009.0029 du 28 janvier 2010 consid. 1, et les

références citées).

Constitue un intérêt digne de

protection, tout intérêt pratique ou juridique à demander la modification ou

l'annulation de la décision attaquée que peut faire valoir une personne

atteinte par cette dernière. Le recourant doit être touché dans une mesure et

avec une intensité plus grandes que la généralité des administrés et l'intérêt

invoqué - qui n'est pas nécessairement un intérêt juridiquement protégé, mais

qui peut être un intérêt de fait - doit se trouver avec l'objet de la

contestation dans un rapport étroit, spécial et digne d'être pris en

considération. Il faut donc que l'admission du recours

procure au recourant un avantage, de nature économique, idéale ou matérielle (ATF

138.

III 537 consid. 1.2.2 p. 539). Le recours d'un particulier formé dans l'intérêt

général ou d'un tiers est en revanche irrecevable (ATF 138

V 292 consid. 4 p. 296; 137 IV 134 consid. 5.2.2 p. 138; 135 II 145 consid. 6.1

p. 150). La qualité pour recourir d'un tiers, qui n'est pas le destinataire de

la décision attaquée, ne peut être admise que de façon très limitée. Elle

suppose que le tiers soit lui-même atteint de manière particulière par le

prononcé litigieux (ATF 139 II 279 consid. 2.2 p. 282; 137 III 67 consid. 3.5

p. 74).

b) Les arguments du recourant ont

trait à l'imposition du legs reçu par M. N.________, qui n'a pas de lien de

parenté avec feu B. X.________. Le recourant critique également, dans une

moindre mesure, l'imposition des legs reçus par les petits-enfants de feu B.

X.________. Il ne conteste en revanche pas le montant de l'impôt qu'il doit sur

sa part successorale. On peut dès lors se demander s'il n'agit pas en réalité

dans l'intérêt de tiers.

Selon l'art. 18 de la loi du 27

février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et

l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), l'impôt sur les

successions est dû par les héritiers qui en répondent solidairement entre eux.

Les héritiers sont tenus de payer l'impôt sur les legs, sauf à eux de se le

faire restituer par les légataires (al. 1). L'art. 18 al. 3 LMSD précise que le

légataire est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû.

L'arrêt FI.1994.0112 du 30 janvier

1996.

admet la qualité pour agir du cohéritier contre la décision relative à

l'impôt sur les successions, en rappelant que "les héritiers, légaux ou

institués, sont à la foi contribuables et susceptibles d'être appelés en

solidarité pour une part de l'impôt dépassant celle mise à leur charge; le

principe de l'économie de la procédure exige alors d'admettre qu'un héritier a

également la faculté, dans le cadre de la taxation, de contester l'impôt mis à

charge des cohéritiers, cet aspect étant susceptible à tout le moins d'avoir

des effets-réflexes sur le montant d'impôt qui pourrait finalement lui être

réclamé" (consid. 1d/aa). Cet arrêt retient également que dans l'hypothèse

où un héritier agit de manière séparée, les autres cohéritiers doivent être

appelés à la procédure pour faire valoir leur droit d'être entendus (consid.

1d/bb). Le Tribunal administratif a en outre déjà jugé que l'un des héritiers a

qualité pour agir seul dans le cadre d'une contestation touchant la fixation de

l'impôt sur les successions, quand bien même ses cohéritiers renonceraient à le

faire, considérant que le principe dit de l'"action commune", déduit

de l'art. 653 al. 2 CC, n'est pas applicable au contentieux fiscal (arrêt

FI.1994.0112 du 30 janvier 1996, consid. 1c).

Le recourant étant un héritier

légal du défunt, il est susceptible, en vertu de la solidarité instituée à

l'art. 18 LMSD, de devoir s'acquitter de l'ensemble de l'impôt successoral, y

compris l'impôt sur le legs. Il peut certes en obtenir le remboursement auprès

du légataire, mais supporte le risque de son insolvabilité. Lors de l’audience,

le recourant a expliqué qu’il représentait M. N.________, dont il a produit une

procuration, ainsi que ses petits-enfants. Il a en revanche confirmé que

l’hoirie n’avait pas souhaité contester l’imposition; elle a payé l’intégralité

de l’impôt mis à la charge des héritiers et des légataires. En ce qui concerne

la part d’impôt due par les légataires, elle serait prélevée sur la valeur du

legs, de sorte qu’A. X.________ n'aurait pas à craindre de devoir payer

solidairement la part de l'impôt mise à leur charge. Dans ses écritures, le

recourant n’a en outre jamais indiqué qu’il agissait en qualité de représentant

des légataires. Dans ces circonstances, on peut se demander s'il conserve un

intérêt personnel à contester également l'impôt dû par les autres héritiers et

légataires et dispose dès lors de la qualité pour recourir. Cette question peut

toutefois demeurer indécise, compte tenu de l’issue du recours.

2.

Le recourant conteste l'imposition du legs, en

tant qu'elle concerne un immeuble sis dans un autre canton – celui de Schwytz

en l'occurrence.

a) L'art. 11 al. 1 LMSD dispose que

l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession: d'immeubles ou de parts

d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés

dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession (let. a); de

tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où

qu'ils soient situés (let. b). L'impôt se calcule d'après la valeur nette des

biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première parentèle et à

chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas (art. 30 LMSD).

Selon l'art. 34 al. 2 LMSD, lorsqu'une partie seulement de la succession est

imposable dans le canton, l'impôt se calcule au taux applicable à la valeur

nette totale des biens dévolus.

b) Le principe de l'interdiction de

la double imposition (art. 127 al. 3 Cst.) s'oppose à ce qu'un contribuable

soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et

pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou

à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des

règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la

perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition

virtuelle) (ATF 137 I 145 consid. 2.1 p. 147; 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 ss;

133.

I 308 consid. 2.1 p. 311). En outre, en vertu de ce principe, un canton ne

peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti

aux impôts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les

références citées).

Selon la jurisprudence du Tribunal

fédéral, les dévolutions de fortune ensuite d'une succession sont imposables au

canton du dernier domicile du défunt, à l'exception des immeubles, imposables

au lieu de leur situation (ATF 108 Ia 252 consid. 3 p. 254; 95 I 26 consid. 2

p. 29). Lorsque l'actif successoral se compose d'un immeuble situé dans un

autre canton que celui du dernier domicile du défunt, le canton du domicile et

celui du lieu de situation de l'immeuble sont autorisés à percevoir un impôt

sur les successions. Cela suppose une répartition fiscale entre les différents

cantons concernés, et par conséquent la détermination de quotes-parts (ATF

2P.314/2001 du 23 septembre 2003 consid. 3.1). Chaque canton concerné peut

ainsi prétendre à une part proportionnelle de l'ensemble des actifs de la

succession qui correspond aux actifs qui leur sont attribués. L'impôt est perçu

sur les actifs nets; les dettes sont réparties proportionnellement aux actifs

attribués à chaque canton (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e

édition, 2012, p. 500, n°20; ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003, consid.

3.

). Cette répartition est indépendante de la répartition stipulée par le de

cujus dans le testament ou effectuée lors du partage (Oberson, op. cit., p.

500, n°20; Archives 41 p. 348). Le canton du dernier domicile du défunt peut dès

lors imposer la part successorale de chaque héritier en fonction de la part des

actifs mobiliers nets par rapport aux actifs nets totaux; le canton du for

immobilier a ainsi vocation à taxer chaque part successorale en fonction des

actifs immobiliers nets par rapport aux actifs nets totaux (Daniel de Vries

Reilingh, La double imposition intercantonale, 2e édition, 2013, p.

344s., n°1184; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4e

édition, 2000, p. 380, n°3). Les legs sont traités de la même façon, ce qui

signifie que chaque canton peut imposer chaque legs en fonction de sa

quote-part (aux actifs totaux), peu importe s'il s'agit d'un legs mobilier ou

immobilier (de Vries Reilingh, op. cit., p.345, n°1185; Peter Locher,

Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3e édition, 2009, p.

124; Höhn/Mäusli, op. cit., p. 381, n°4; Bernhard Gelzer, Die

Nachlassbesteuerung im interkantonalen Verhältnis in der Schweiz unter

Mitberücksichtigung der Besteuerungen des Vermächtnisnehmers, in: BJM

1997.

p. 225ss; ATF 2P.314/2001 du 23 septembre 2003 consid. 3.1; Revue fiscale

4/2010 p. 305).

c) L'autorité intimée s'est

conformée à ces règles de conflit, définies par le Tribunal fédéral dans sa

jurisprudence en matière d'imposition intercantonale. Elle a en effet évalué

l'ensemble des actifs successoraux, y compris les biens situés hors du canton

(3'995'213,53 fr.), puis a défini un pourcentage, soit 82,61%, correspondant à

la part que représentent les biens imposables dans le canton de Vaud, par

rapport à l'ensemble de la succession. L'autorité intimée a ensuite déduit de

la valeur des actifs imposables dans le canton de Vaud (3'300'479,68 fr.,

correspondant à 82,61% de 3'995'213,53 fr.), une part proportionnelle des

dettes de la succession (soit 257'509,70 fr.), obtenant ainsi une fortune nette

imposable de 3'042'969,98 fr. Le recourant ne conteste pas les valeurs retenues

par l'autorité intimée, notamment l'estimation des immeubles et des autres

actifs. Peu importe dès lors que l'inventaire successoral, transmis par le

notaire Olivier Thomas, n'ait pas été signé par les héritiers. Le recourant en

conteste uniquement le contenu, dans la mesure où il ne répertorierait pas

l'ensemble des actifs du de cujus. Cette problématique sort toutefois du cadre

du litige. Il n'est en outre pas contesté que la légataire M. N.________ reçoit

un legs d'une valeur imposable de 309'044 fr., correspondant à la valeur

fiscale, déduction faite du coefficient IFD (déterminé d'après la circulaire n°

22.

de la Conférence suisse des impôts, du 21 novembre 2006), de l'immeuble sis

à Schwytz. Ce montant peut être, au sens de la jurisprudence précitée, imposé

auprès du légataire indépendamment du lieu où le bien légué se situe. Le

légataire se trouve en effet dans une situation comparable à celle d'autres

héritiers, même s'il se voit attribuer un bien spécifique, comme en

l'occurrence un immeuble sis dans le canton de Schwytz. La solution adoptée par

l'autorité intimée n'est ainsi pas contraire au principe de l'interdiction de

la double imposition et permet au canton de Vaud d'imposer la valeur du legs

jusqu'à concurrence d'un pourcentage de 82,61%, correspondant à la valeur des

actifs situés dans le canton.

3.

Reste dès lors à examiner si la pratique de

l'autorité intimée repose sur une base légale suffisante.

a) Les principes généraux régissant

le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et

son mode de calcul, sont définis par la loi (art. 127 al. 1 Cst. et 167 Cst./VD). Le principe de la légalité

de l’impôt constitue un droit dérivé directement de la Constitution; les impôts

doivent dès lors reposer sur une base légale formelle, qui en détermine les

traits essentiels; le législateur peut déléguer sa compétence, pour autant

qu’il fixe lui-même le cercle des assujettis, l’objet de l’impôt et les bases

de sa détermination (ATF 136 II 337 consid. 5.1 p. 348; 132 I 157

consid. 2.2 p. 159; 132 II 371 consid. 2.1 p. 374 et les

arrêts cités). Le principe de la légalité recouvre deux aspects. Premièrement,

la suprématie de la loi impose aux organes de l'Etat de se soumettre à l'ordre

juridique et de n'exercer leur activité que dans le cadre tracé par la loi;

cette exigence implique également que les normes d'un degré inférieur doivent

être conformes à celles d'un degré supérieur; secondement, la réserve de la loi

exige que toute atteinte à la liberté ou à la propriété doit être fondée sur la

loi. En droit fiscal, l’exigence de la densité normative (art. 127 al. 1 Cst.; ATF

132.

II 562 consid. 3.1 p. 565) découle des principes généraux de la légalité,

de la sécurité du droit et de l’égalité devant la loi. Elle n’est pas absolue,

car on ne saurait imposer au législateur de renoncer à des notions générales,

comportant une part nécessaire d’interprétation. Cela tient au caractère

général et abstrait de la règle de droit et à la nécessité de réserver une

certaine marge de manoeuvre aux autorités d’application de la norme. Le degré

de précision requis ne se laisse pas définir abstraitement; il dépend de la

diversité et de la complexité des situations à régler, du cercle des

destinataires et de la gravité de l’atteinte aux droits des citoyens (ATF 131

II 13 consid. 6.5.1 p. 29, 271 consid. 6.1 p. 278; 129 I 161 consid. 2.2 p.

163, et les arrêts cités; arrêt FI.2004.0037 du 13 janvier 2006).

b) Si le principe de la légalité

interdit d'appliquer par analogie des normes fiscale à un état de fait voisin

pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle Yersin, in

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, Remarques préliminaires n° 45),

il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais d'un texte peu clair ou

ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales

d'interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies

(cf. par exemple ATF 2C_598/2007 du 2 juillet 2008 consid. 2-5) et sur les

interprétations historique ainsi que téléologique (cf., sur les diverses

méthodes d'interprétation, ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193; 133 IV 228 consid.

2.2

p. 230).

La loi s’interprète pour elle-même,

c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son but, ainsi que selon les

valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la méthode téléologique. Le

juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera non pas d’après ses

propres conceptions subjectives, mais à la lumière des intentions du

législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une décision juste d’un

point de vue objectif, compte tenu de la structure normative, et doit aboutir à

un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis. Si la prise en compte

d’éléments historiques n’est pas déterminante pour l’interprétation, cette

dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la volonté du législateur et

sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de manière reconnaissable, tant

il vrai que l’interprétation des normes légales selon leur finalité ne peut se

justifier par elle-même, mais doit au contraire être déduite des intentions du

législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des méthodes d’interprétation

habituelles (ATF 138 V 17 consid. 4.2 p. 20, 23 consid.

3.4.1

p. 28; 137 V 1 consid. 5.1 p. 6/7, 369 consid. 4.4.3.2 p. 371, 434

consid. 3.2 p. 437, et les arrêts cites).

c) Pour le recourant, la

formulation de l'art. 11 LMSD exclurait le système des quotes-parts de la

succession, tel que développé par le Tribunal fédéral dans sa jurisprudence en

relation avec l'interdiction de la double imposition intercantonale. L'art. 11

LMSD, qui ne se réfère pas aux immeubles situés dans un autre canton, ne permettrait

pas d'imposer, dans le canton de Vaud, le legs d'un immeuble situé dans un

autre canton.

L'art. 11 al. 1, let. a et b LMSD

est ainsi formulé:

"1 L'impôt est perçu sur

l'acquisition par succession:

a. d'immeubles ou de parts d'immeubles

situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le

canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession;

b. de tous les biens mobiliers compris dans

une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés"

d) D'un point de vue littéral, l'art.

11.

al. 1 LMSD se réfère aux notions de biens mobiliers et d'immeubles. Le texte

légal ne précise en revanche pas si ce sont les biens en tant que tels (qu'ils

soient mobiliers ou immobiliers), qui sont soumis à l'impôt successoral, ou si

l'objet de l'impôt doit être calculé sur la base de la valeur de ces biens,

déterminée en proportion de l'ensemble des actifs nets du défunt.

Le Tribunal fédéral a jugé, dans

l'ATF 73 I 13 (traduit in: JdT 1947 I 599) que le partage du pouvoir

fiscal doit se faire suivant la quote-part successorale de chaque héritier à la

succession non partagée et non pas suivant la part qui lui est effectivement

attribuée par la convention de partage (consid. 6). Il a relevé que, si

l'imposition était fondée sur les parts de succession attribuées aux héritiers,

ceux-ci pourraient, dans une certaine mesure, influencer le partage de

l'imposition entre le canton de situation de l'immeuble et celui du dernier

domicile du défunt. Dans un arrêt ultérieur non publié (ATF Rudolf c. Tessin et

Bâle-Ville du 6 avril 1955, résumé in: RDAF 1957 p. 174), le Tribunal

fédéral a précisé que les prétentions fiscales du canton où se trouve un

immeuble et du canton du dernier domicile du défunt s'exercent sur toutes les

parts héréditaires et sur tous les legs, proportionnellement aux droits de

chacun de ces cantons à l'actif net total de la succession. Dès lors, chaque

héritier et chaque légataire peut être imposé par le canton de situation de

l'immeuble pour la partie de sa propre part ou de son propre legs correspondant

au rapport entre la valeur de l'immeuble et le montant total des actifs; la

partie restante des parts héréditaires et des legs est imposable dans le canton

du dernier domicile du défunt (RDAF 1957 p. 174; cf. également l'ATF du 23

décembre 1970, reproduit in: Archives 41 p. 341 ss).

L'impôt étant calculé sur

l'ensemble des actifs nets de la succession, il n'y a pas à distinguer la

situation du légataire d'un immeuble, de celle d'un légataire de biens

mobiliers ou d'un héritier. Sur la base de ce principe, la seule méthode

d'imposition possible consiste à déterminer une quote-part correspondant, en

proportion de l'ensemble des actifs de la masse successorale, à la partie des

biens situés dans le canton de Vaud. La référence aux notion de biens mobiliers

(art. 11 al. 1 let. b LMSD) et de biens immobiliers situés dans le canton de

Vaud (art. 11 al. 1 let. a LMSD) ne peut se comprendre que dans le sens de la

valeur que représentent ces biens par rapport à l'ensemble de la succession. On

ne saurait en effet déduire de l'absence de mention des immeubles situés dans

d'autres cantons à l'art. 11 LMSD, l'exclusion du système des quotes-parts

défini par la jurisprudence du Tribunal fédéral, dans le cadre des règles de

conflit visant à éviter une double imposition intercantonale. C'est à la

lumière de cette jurisprudence que doit être lu l'art. 11 al. 1 LMSD, qui

suffit pour donner une base légale à la décision attaquée. Une imposition qui

viserait les biens effectivement reçus par les héritiers et les légataires se

heurterait aux règles de conflit posées par la jurisprudence du Tribunal

fédéral relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale.

La décision de l'autorité intimée

fixant la part d'impôt due par les légataires respecte dès lors le principe de

la légalité.

4.

Le recourant a critiqué, dans son recours et

dans sa réplique, l'absence d'une traduction en français de l’ATF 2P.314/2001. Ce

grief est sans objet, le Tribunal ayant communiqué aux parties une traduction

libre des faits et du considérant topique de l’arrêt précité. Le recourant n'a

remis en cause le bien fondé de cette traduction, ni lors de l'audience, ni

dans le cadre de ses déterminations ultérieures. Il s'est en effet limité à

remettre en cause la pertinence de cette référence pour trancher son recours.

5.

Le recourant conclut également à l'octroi d'une

indemnité pour tort moral de 10'000 fr., "compte tenu de la complexité

des décisions hors droit de l'ACI depuis cinq ans, du coût des consultations

qu'elles ont engendrées, de la véritable prise en otage de la vie du requérant,

contraint à des centaines d'heures de recherches juridiques, à la rédaction et

à la lecture de centaines de mails, et à la préparation de divers recours, et

compte tenu de la gravité des actions de camouflage des illégalités,

camouflages qui ont résistés quelque temps avant d'être mis à jour". Il

demande également une indemnité pour dommages économiques de 10'000 fr. "compte

tenu du blocage de la clôture de l'hoirie, notamment la procédure de clôture

sous la Juge Hédiguer demeurant dans l'attente de connaître l'imposition

successorale finale pour procéder, avec notamment pour résultat le blocage du

compte UBS de l'hoirie de 4'200'000 fr., qui induit un dommage qui ne pourrait

être estimé à moins de 0,5% par an, soit 4'200'000 fr. x 0,5% = 21'000 fr."

L’objet du litige est défini par

trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs

de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être

examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels

l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la

lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant

l’autorité de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2

p. 365). Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui

vont au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid.

5.2.1

p. 426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées).

Les revendications du recourant

portent sur la reconnaissance du dommage subi du fait de la procédure suivie

par l'ACI. Le litige ne concerne toutefois pas le dommage causé potentiellement

par l'Etat au recourant, aucune décision n'ayant été rendue à ce sujet. La

conclusion du recourant, tendant à la réparation de dommage subi, sort dès lors

du cadre du recours.

6.

Dans sa réplique, le recourant a en outre

demandé au tribunal de constater que le Bureau cantonal de médiation

administrative avait agi avec partialité au profit de l'administration (BCMA). Cette

problématique sort également du cadre du présent litige. D'une part, le

médiateur du BCMA se limite à favoriser une meilleure compréhension, de la part

des personnes concernées, de l’action de ces autorités; il vise un but d’information.

La médiation ne doit pas avoir pour but de modifier ou de revoir le contenu de

décisions judiciaires, ni exercer une influence sur celles-ci (art. 30 al. 1 et

2.

de la loi du 19 mai 2009 sur la médiation administrative – LMA; RSV 170.31).

D'autre part, l'art. 24 LMA précise expressément que les actes émanant du

bureau ne peuvent faire l'objet d'un recours.

7.

En se référant à un arrêt du Tribunal fédéral ne

réglant pas la problématique de la légalité de l'impôt sur les successions dans

le canton de Vaud, l'autorité intimée aurait, selon le recourant, manqué à son

obligation d'agir conformément aux règles de la bonne foi. Elle aurait

également violé son obligation de motivation.

Le recourant n'a soulevé son

argument, ayant trait à l'absence de base légale de l'impôt prélevé par le

canton de Vaud, que dans le cadre du présent recours. Un tel grief ne

ressortait en effet pas expressément de sa réclamation. On ne saurait dès lors

voir une violation de l'obligation de motivation ou une attitude contraire aux

règles de la bonne foi de l'autorité intimée, qui s'est limité à examiner la

légalité de l'impôt sous l'angle des règles de conflit posées par le Tribunal

fédéral en matière d'imposition intercantonale. Sur la base du dossier,

l'autorité pouvait en effet légitimement supposer que le recourant dénonçait

une violation de l'interdiction d'une double imposition intercantonale, la

référence à l'ATF 2P.314/2001 précité étant pertinente dans ce contexte.

8.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il

n'est pas alloué de dépens (art. 55 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 21 août 2013 est confirmée.

III.

Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est

mis à la charge d'A. X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 janvier 2015

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.