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Décision

FI.2013.0079

CDAP - FI.2013.0079 - 2014-05-23 - X.________ AG/Administration cantonale des impôts

23 mai 2014Français23 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________ possédait un appartement de trois

pièces avec place de parc, représentant une part de 142/1000èmes de

la PPE «2********», constituée sur la parcelle n° 3******** du chapitre

cadastral de la commune de 4********. L’estimation fiscale de ce bien a été

arrêtée à 244'000 fr. lors de la révision générale de 1994. Cet appartement est

grevé d’une cédule hypothécaire au porteur de 782'000 francs. Il figurait au

bilan de l’entreprise individuelle dont A. X.________ était alors titulaire

sous la raison X.________. Depuis plusieurs années, cet appartement n’était

plus loué, mais mis à disposition de la famille de son propriétaire comme

logement de vacances.

B.

Le 30 avril 2010, l’entreprise individuelle X.________

a été inscrite au Registre du commerce du canton de Berne. Le 27 mai 2010, A.

X.________ a soumis à l’Intendance des impôts du canton de Berne la

transformation de son entreprise individuelle en une société à la raison

sociale X.________ AG. Dans ses explications aux autorités fiscales bernoises, A.

X.________ est parti du principe que l’appartement de 4******** ne serait pas

transféré à la société en formation. Le 4 juin 2010, l’Intendance des impôts du

canton de Berne a confirmé à A. X.________ qu’elle considérait cette

transformation, y compris en ce qu’elle portait sur le transfert à la société

anonyme de l’immeuble de 4********, comme une restructuration franche d’impôts

directs au sens, notamment, de l’art. 19 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et de l’art. 8 al. 3

let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Les autorités fiscales

bernoises ont cependant estimé que l’appartement de 4******** serait transféré

à la fortune privée de son propriétaire, pour le cas où il ne devait pas l’être

à la société en formation.

Le 18 juin 2010, l’ensemble du

patrimoine de l’entreprise individuelle, dont l’appartement de 4********,

repris pour un montant de 244'000 fr., a été transféré à la société en

formation. X.________ AG est inscrite au Registre du commerce du canton de Berne

depuis le 23 juin 2010. Le 22 juillet 2010, Y.________ AG a requis son

inscription au Registre foncier du canton de Vaud en qualité de propriétaire de

l’appartement de 4********.

C.

Le 14 décembre 2011, l’Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI) a notifié à Y.________ SA un bordereau arrêtant à

800'000 fr. l’assiette du droit de mutation à percevoir ensuite du transfert de

cet appartement et fixant à 26'400 fr. l’impôt dû. X.________ AG a formé une

réclamation à l’encontre de ce bordereau, en invoquant la décision des

autorités fiscales bernoises du 4 juin 2010. Dans sa proposition de règlement

du 22 octobre 2012, l’ACI a maintenu la décision de taxation du 14 décembre

2011. X.________ AG a maintenu sa réclamation que l’ACI a rejetée, par décision

du 28 août 2013.

Le 27 septembre 2013, X.________ AG

a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Invitée à se déterminer, X.________

AG se réfère à son recours.

Les parties ont été informées de ce

que, suite au départ à la retraite du magistrat précédent, l’instruction de la

cause avait été reprise par un nouveau magistrat instructeur.

D.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant

le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les

successions et donations (LMSD; RSV 648.11), les dispositions de la loi sur les

impôts directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par

analogie au recours contre les décisions sur réclamation (1ère

phrase). Pour le surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable

(2ème phrase). Le recours ayant été interjeté dans la forme

prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; RSV

173.

]) et le délai de trente

jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Avant d’aborder, le cas échéant, les questions

matérielles posées par le recours, il importe d’examiner le seul argument

évoqué par la recourante à l’appui de son pourvoi. Celle-ci fait valoir pour

l’essentiel que l’existence d’une restructuration fiscalement neutre devrait

être jugée de manière uniforme par toutes les autorités fiscales, de sorte que

l’autorité intimée était en quelque sorte liée par la décision des autorités

fiscales bernoises de ne pas imposer les réserves latentes de l’entreprise

individuelle lors de sa transformation en société anonyme, conformément aux

art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID.

a) La question procédurale soulevée

par la recourante a trait à l’exercice par deux autorités de leurs compétences

parallèles, lorsqu’un même fait se trouve soumis à plusieurs règles de droit

relevant de la compétence d’autorités différentes (v. sur cette question,

Pierre Moor/Alexandre Flückiger/Vincent Martenet, Droit administratif, vol. I,

3ème éd., Berne 2012, n° 3.4.2.3, p. 569). Faute de précision dans

le texte de loi, ces deux compétences s’exercent indépendamment l’une de

l’autre et juridiquement, aucune des deux autorités n’est liée aux

constatations ou aux interprétations de l’autre (ibid.; v. ég. Thierry

Tanquerel, Manuel de droit administratif, Zurich 2011, n° 629, p. 217). A cela

s’ajoute que la loi peut également prévoir que le contenu d'un jugement ou

d'une décision administrative est impératif pour une autre autorité et lie

celle-ci, sans qu’elle soit subordonnée à la précédente; tel est le cas en

matière de compétences coordonnées, lorsque la compétence d'une autorité naît

de l'exercice par une autre de sa propre compétence (Moor/Flückiger/Martenet,

op. cit., n° 3.4.4.3, p. 576). A titre d’exemple, la loi fédérale du 13 octobre

1965.

sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21) consacre précisément ce régime de

compétences: ainsi, la perception de l'impôt anticipé relève de la compétence

exclusive des autorités fédérales (art. 38 et ss), alors que le remboursement

incombe aux autorités cantonales, s'agissant des personnes physiques, aux autorités

fédérales, s'agissant des personnes morales (art. 48 et ss). Dès lors, sur le

plan procédural, les décisions rendues par l'Administration fédérale des

contributions sur la question de la soumission ou non d'une prestation à

l'impôt anticipé lient ensuite l'autorité cantonale chargée du remboursement

(v. arrêt FI.1995.0066 du 30 juin 1999).

b) La recourante a son siège dans

le canton de Berne. Vu l’art. 20 al. 1, 1ère phrase, LHID, elle y

est assujettie de façon illimitée et les autorités fiscales bernoises sont

seules compétentes pour déterminer les impôts directs dont elle est débitrice

envers la collectivité. C’est dans le cadre de la compétence qui leur est

reconnue que ces autorités ont statué le 4 juin 2010, en estimant que le transfert

du patrimoine de X.________, entreprise individuelle, à la recourante réalisait

les conditions des art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID et que dès

lors, les réserves latentes de cette entreprise n’avaient pas à être soumises

aux impôts directs.

Il se trouve cependant que, parmi

ses actifs, la recourante possède dans le canton de Vaud un immeuble qu’elle a

transféré. L’art. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, du

18.

avril 1999 (Cst.; RS 101) précise à cet égard que les cantons sont souverains

en tant que leur souveraineté n'est pas limitée par la Constitution fédérale et

exercent tous les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération. Sous réserve des compétences fiscales propres de la Confédération (art.

134.

Cst.) et dans le respect des droits et principes généraux constitutionnels (art.

127.

Cst.), les cantons peuvent prélever des impôts spéciaux (v. Xavier Oberson/Pierre-Alain Guillaume, Le régime financier dans le

droit constitutionnel des cantons, in: Daniel Thürer/Jean-François Aubert/Jörg

Paul Müller [éds], Verfassungsrecht der Schweiz, Zurich 2001, ch. 16, p. 1229).

Ils sont donc constitutionnellement habilités à prélever tous les impôts qui ne

sont pas expressément et exclusivement de la compétence de la Confédération;

ils conservent ainsi la compétence exclusive de percevoir des droits de

mutation (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations

cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 27). Or, aux termes de l'art. 2 al. 1 de la

loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le

droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la

propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. La

compétence spéciale de l’autorité intimée est ainsi fondée sur l’art. 49 al. 1

LMSD, à teneur duquel l'autorité fiscale arrête le montant du droit de mutation.

Cette compétence s’exerce indépendamment de la compétence générale des

autorités fiscales bernoises, laquelle découle de l’assujettissement illimité

de la recourante dans le canton de Berne, et en parallèle avec celle-ci.

Dès lors, l’autorité intimée

n’était nullement liée, dans la sphère de compétence qui lui est reconnue, par

la décision rendue par l’Intendance des impôts du canton de Berne en matière

d’impôts directs. La recourante ne saurait par conséquent être suivie dans ses

explications.

3.

Sur le plan matériel, l’autorité intimée a

considéré que le transfert de l’appartement de 4******** à la recourante

n’était pas intervenu dans le cadre d’une restructuration au sens où

l’entendent les art. 19 al. 1 let. b LIFD et 8 al. 3 let. b LHID, les

conditions de ces dispositions n’étant pas réunies en l’occurrence.

a) L'impôt sur

les mutations est un impôt frappant les transactions juridiques immobilières,

c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un

autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment

de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Thomas, op. cit., p. 29; August

Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,

Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad art. 178, n° 1). Il

n’entre pas dans le mandat d’harmonisation résultant de l’art. 129 Cst. (ATF

127.

II 1 consid. 2b/aa p. 4; ATF 2C_713/2010 du 11 février 2011 consid. 1.3;

2C_753/2010 du 23 mars 2011 consid. 1.2; cf. Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème

éd., Zurich 2002, p. 179). A teneur de l'art. 2 al. 1

LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre

onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le

canton. Le Tribunal administratif a précisé à réitérées reprises qu'il

s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les

deux conditions précitées (arrêts FI.1994.0115 du 16 juin 1995; FI.1993.0134 du

27.

juin 1994; FI.1993.0099 du 28 décembre 1993). L'objet du droit de mutation

consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD,

certaines opérations économiques énumérées de façon exhaustive à l'art. 2 al. 2

LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in

RDAF 1996 p. 91, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui,

qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt

toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble

faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa)). L'imposition du

transfert juridique est la règle et celle du transfert économique, l'exception,

ses formes étant limitativement énumérées par le législateur (arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, 96).

b) Bien que le litige ait

exclusivement trait au droit cantonal, le droit fédéral contient cependant à

cet égard une règle de droit matériel. L’art. 103 de la loi fédérale du 3

octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de

patrimoine (LFus; RS 221.301) prévoit que la perception de droits de mutation

cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8

al. 3 et 24 al. 3 et 3quater LHID. Les émoluments couvrant les frais

occasionnés sont réservés. Cette

disposition se distingue des normes de la législation sur l'harmonisation

fiscale, qui ne sont directement applicables que si les dispositions du droit

fiscal cantonal s'en écartent (cf. art. 72 al. 2 LHID). L'art. 103 LFus est en

effet une norme fédérale d'application directe, qui ne nécessite aucune

concrétisation par le droit cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.2 p. 559/560,

références citées), et dont le fondement a suscité une

certaine controverse doctrinale (v. Xavier Oberson/Pierre-Marie Glauser, in:

Commentaire LFus, Henry Peter/Rita Trigo Trindade [éds], Zurich 2005, ad art.

103.

nos 3-7). Le renvoi aux

art. 8 al. 3, 24 al. 3 et 3quater LHID qui y est contenu doit être

interprété de telle manière que seul le concept de "restructuration"

doive être utilisé en matière de droit de mutation, à l'exclusion des autres

conditions établies par la LHID pour permettre l'exonération des impôts

directs, en particulier celle du maintien de l'assujettissement de la société

concernée à l'impôt en Suisse (ATF 138 II 557 consid.

5.2

p. 562). Aux termes de l’art. 8 al. 3 LHID, les

réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle,

société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment

lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que

cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments

commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur

le revenu: en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise

de personnes (let. a); en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie

distincte d'exploitation à une personne morale (let. b); en cas d'échange de

droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations

au sens de l'art. 24 al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement

à des fusions (let. c). Selon l'art. 3 al. 1 let. i

LMSD, le droit de mutation n'est pas perçu sur les transferts d'immeubles lors

de restructurations au sens des art. 22 al. 1 et 3 et 97 al. 1 et 3 LI. Cette disposition reprend textuellement la

teneur des art. 8 al. 3, 24 al. 3 et 3quater

LHID; elle n’a donc aucune portée propre (ATF 138 II 557 consid. 4.3 p. 560).

c) On rappelle sur ce dernier point

que la restructuration est une notion très large qui doit être interprétée

selon son contenu économique (v. Oberson/Glauser, op. cit., ad introduction

générale aux modifications de la LIFD/LHID, n° 2; Lukas Glanzmann,

Umstrukturierungen, 3ème éd., Berne 2014, nos 175 et ss). Au regard

des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 LHID, elle recouvre en principe la fusion, la

scission et la transformation (outre les deux auteurs précités, v. Henry Peter,

in: Commentaire LFus, op.

cit., ad art. 1er n° 11; Stefan

Oesterhelt, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, Rolf Watter/Nedim Peter

Vogt/Rudolf Tschäni/Daniel Daeniker [éds], Bâle 2005, n° 15 ad art. 103). Cette notion ne comprend en revanche pas le transfert de patrimoine,

raison pour laquelle un tel transfert ne peut être effectué en neutralité

fiscale, en application des dispositions précitées (cf. Peter Riedweg/Dieter Grünblatt,

Basler Kommentar, op. cit., ad Teil 1 vor art. 69, n° 158), à moins qu'il ne

réalise simultanément l'état de fait de la fusion, de la transformation ou de

la scission (Oesterhelt, ibid., n° 21).

4.

a) En l’occurrence, A. X.________ a transféré l’entier

du patrimoine de son entreprise individuelle à la recourante, société anonyme. Les

autorités fiscales du canton de Berne ont considéré à cet égard que cette

opération constituait une restructuration susceptible d’être traitée de manière

neutre sur le plan des impôts directs. Or, l’appartement de 4******** faisait

partie de ce patrimoine et la recourante en est devenue la propriétaire pour

une somme de 244'000 francs. L’état de fait décrit à l’art. 2 al. 1 LMSD est

par conséquent réalisé, puisqu’il y a eu, formellement et matériellement,

aliénation et transfert de propriété. Il s’agit toutefois de vérifier si les

conditions de l’art. 103 LFus et 3 al. 1 let. i LMSD, permettant d’exonérer

l’opération du droit de mutation, sont réalisées en l’espèce, ce que l’autorité

intimée a nié dans la décision attaquée. Ces textes consacrent une exception au

principe général de l'imposition de tout transfert juridique; dès lors, un

régime dérogatoire à ce principe ne peut, par définition, être appliqué que de

façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im

Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15,

références citées). Dans sa jurisprudence, le Tribunal administratif a du reste

constamment retenu que la liste des exonérations contenue à l'article 3 LMSD

était exhaustive; les exceptions qui y sont prévues ne peuvent être étendues à

des cas semblables, par une interprétation extensive ou par analogie (v. arrêts

FI.2001.0107 du 22 avril 2002; FI.1997.0110 du 23 septembre 1997; FI.1996.0027

du 30 octobre 1996; FI.1991.0053 du 14 mai 1992; FI.1991.0024 du 25 novembre

1991). Cette solution apparaît comme seule conforme au principe selon lequel

une règle à caractère exceptionnel doit être interprétée de manière restrictive

(arrêt FI.1991.0053, déjà cité). Cette jurisprudence a déjà été approuvée et

confirmée depuis lors par le Tribunal cantonal (arrêt FI.2013.0024 du 17

septembre 2013).

b) La situation visée ici est celle

de l’art. 8 al. 3 let. b LHID, à savoir le transfert d'une exploitation ou

d'une partie distincte d'exploitation d’une entreprise individuelle à une

personne morale. Pour assurer la neutralité fiscale, le transfert de

l’entreprise de personnes vers la personne morale doit porter sur une

exploitation ou une partie distincte d’exploitation. Autrement dit, la fortune commerciale transférée doit constituer une exploitation ou

une partie distincte d’exploitation (Circulaire n°5 de

l’Administration fédérale des contributions [ci-après: AFC] sur les

restructurations, du 1er juin 2004, ch. 3.2.2.3 et 4.3.2.5). On rappelle à cet égard qu’une exploitation

constitue une unité organisée d’éléments patrimoniaux (cf. Markus Reich, in:

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Zweifel/Athanas [éds], vol. I,

2ème éd., Bâle 2008, ad art. 19 LIFD nos 55 et 58). Il s’agit d’un ensemble d’éléments

patrimoniaux de nature organisationnelle et technique qui constitue une entité

relativement autonome pour la production d’une prestation fournie par

l’entreprise (Circulaire AFC n°5, ch. 3.2.2.3 et 4.3.2.5). Une exploitation peut aussi comporter des actifs non nécessaires à

l’exploitation (p. ex. liquidités, immeubles), à condition que l’exploitation

n’occupe pas de ce fait une position subalterne, qu’elle n’ait pas été créée

uniquement dans le but d’obtenir une restructuration en neutralité fiscale et

qu’elle soit poursuivie dans le futur (réserve générale en matière d’évasion

fiscale). La détention et l’administration de propres immeubles constituent une

exploitation dans la mesure où les exigences suivantes sont cumulativement

remplies: il y a une participation au marché ou des immeubles d’exploitation

sont loués à des sociétés du groupe; l’entreprise occupe ou mandate au moins

une personne pour la gérance des immeubles (un emploi à plein temps pour des

travaux de gestion immobilière); les rendements locatifs sont au moins vingt

fois supérieurs au coût du personnel conforme au marché pour la gérance des

immeubles (ibid., ch. 3.2.2.3).

Le raisonnement de l’autorité

intimée consiste en l’espèce à nier le fait que l’entreprise individuelle d’A.

X.________ constituait une exploitation ou une partie d’exploitation,

préalablement à la restructuration intervenue en juin 2010. Cette question, qui

a trait à l’art. 19 LIFD, relève exclusivement de la sphère de compétence des

autorités chargées de percevoir les impôts directs. Or, elle a été tranchée par

l’affirmative par les autorités fiscales bernoises et ne peut plus faire

l’objet d’un nouveau débat, même dans le cadre de la perception du droit de

mutation par les autorités fiscales vaudoises. Sur ce point, on ne peut que

donner raison à la recourante.

c) Bien plutôt, la question matérielle

à résoudre consiste à savoir si l’appartement de 4******** avait, quant à lui,

une vocation commerciale ou privée et s’il faisait partie ou non de

l’exploitation de l’entreprise individuelle. Des explications des parties, il

ressort que, depuis plusieurs années, cet appartement n’était plus loué, mais servait

de logement de vacances à la famille de A. X.________. Du reste, ce dernier était

initialement parti du principe, lorsqu’il a soumis à l’autorité fiscale la

transformation de sa raison individuelle en société anonyme, que cet appartement

ne serait pas transféré à la société en formation, dès lors que pour lui, celui-ci

était un élément non pas de sa fortune commerciale, mais de sa fortune privée. Il

n’en demeure pas moins que les autorités fiscales bernoises ont tout de même inclus

cet appartement dans l’opération de restructuration. Elles ont ainsi considéré,

nonobstant ce qui précède, que cet appartement constituait un actif de

l’exploitation et faisait partie de la fortune commerciale de l’intéressé. Or, A.

X.________ n’a pas recouru contre cette décision qui, depuis lors, est entrée

en force.

Ainsi qu’on l’a dit plus haut, les

autorités vaudoises chargées de percevoir le droit de mutation résultant de ce

transfert ne sont sans doute pas liées par cette dernière décision. En

contrepartie toutefois, il leur appartient de déterminer, préalablement au

prélèvement du droit de mutation, si les conditions de l’exonération au sens

des articles 8 al. 3 LHID et 3 al. 1 let. i LMSD sont réunies. En l’occurrence, l’autorité intimée a considéré que

tel n’était pas le cas. Les motifs qu’elle invoque s’avèrent cependant

insuffisants pour parvenir à une telle conclusion. Ainsi, l’on ignore les

raisons pour lesquelles les autorités fiscales bernoises ont estimé, à

l’inverse, que cet immeuble faisait partie de la fortune commerciale de A.

X.________, leur décision étant peu motivée. La production de leur dossier

pourrait s’avérer déterminante à cet égard. Il est possible en effet que la

comptabilité de l’intéressé fournisse des indications quant à la qualification

de cet actif. Ainsi, l’on sait que cet appartement a été inscrit dans les

comptes de A. X.________ à une valeur qui est celle de la dernière

estimation fiscale, 244'000 fr., effectuée lors de la révision générale de

1994.

En revanche, l’on ignore si un éventuel amortissement a été comptabilisé

ou non. De même, il appert que cet appartement a été loué par le passé; or,

l’on ignore si des loyers ont effectivement été comptabilisés. En outre, il est

possible que cet immeuble, qui paraît être affecté à une résidence secondaire,

ait changé d’affectation par la suite.

En l’état actuel du dossier,

l’autorité intimée n’est pas parvenue à démontrer à satisfaction de droit que

cet immeuble, qui était inclus dans la fortune commerciale de l’aliénateur au

moment de son aliénation, ne faisait en réalité pas partie d’une exploitation,

au sens où l’art. 8 al. 3 let. b LHID entend cette notion, et revêtait un

caractère privé. Dans ces conditions, le Tribunal n’est pas en mesure de se

prononcer sur la justification de la perception d’un droit de mutation à la

suite de ce transfert, qui pourrait effectivement constituer le fait générateur

de la taxation. Des investigations supplémentaires s’avèrent nécessaires. En

fonction des éléments qu’elle aura pu recueillir auprès des autorités fiscales

bernoises, il appartiendra à l’autorité intimée de déterminer le caractère

commercial ou au contraire privé de cet appartement, avant de statuer sur la

perception ou non d’un droit de mutation.

5.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être

admis et la décision attaquée, annulée. La cause sera renvoyée à l’autorité

intimée pour complément d’instruction et nouvelle décision au sens du

considérant 4c). Vu le sort du recours, le présent

arrêt sera rendu sans frais (art. 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]).

Des dépens seront alloués à la recourante, qui obtient gain de cause avec

l’assistance d’un mandataire professionnel (articles 55 al. 1 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts, du 28 août 2013, est annulée.

III.

La présente cause est renvoyée à l'Administration

cantonale des impôts pour complément d’instruction et nouvelle décision, conformément

aux considérants du présent arrêt.

IV.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

V.

L’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des

finances et des relations extérieures, versera à X.________ AG des dépens,

arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs.

Lausanne, le 23 mai 2014

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.