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Décision

FI.2013.0096

CDAP - FI.2013.0096 - 2014-05-20 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

20 mai 2014Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ SA, dont le siège est à 1********,

est inscrite au registre du commerce depuis 1976; elle a pour but l’exploitation

de salons de coiffure pour dames et le commerce d'articles relatifs à la

coiffure et aux soins capillaires. A. et B. X.________ en forment le conseil

d’administration; C. X.________ en l’actionnaire de cette société.

B.

X.________ SA possédait la parcelle n° 2********

du chapitre cadastral de 3********, acquise en 1978 pour un montant de 101'890

fr. D’une surface de 1'145 m²,

cette parcelle, vierge de toute construction, est située en zone villas. Elle

jouxte au sud la parcelle n° 4********, propriété de C. X.________, de 1'004 m², sur laquelle est bâtie une villa de 123 m². Lors de l’acquisition, l’estimation

fiscale de la parcelle n° 2******** a été arrêtée à 50'000 fr., montant porté à

143'000 fr. lors de la révision générale de 1994. Par acte notarié du 23 avril

2008, X.________ SA a vendu cet immeuble à C. X.________ au prix de 250'000

fr., soit à la valeur pour laquelle il était inscrit à son bilan au 30

septembre 2007. La reprise des engagements hypothécaires par la Banque Z.________

avait été conditionnée à la vente de cet immeuble à l’actionnaire.

Le 18 juin 2008, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à 343'500 francs (soit 300 fr. le

m²) l’assiette du droit de

mutation dû par C. X.________ ensuite de cette acquisition. Le 25 août 2008, la

Commission d’estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne (ci-après:

CEFI) a maintenu à 143'000 fr. l’estimation fiscale de la parcelle. A la suite

de la réclamation de C. X.________, l’ACI a réformé la taxation du 18 juin 2008

à son détriment, le 24 septembre 2008, en portant à 572'500 fr. (soit 500 fr.

le m²) l’assiette du droit de

mutation l’a informé, le 24 septembre 2008. Maintenue, la réclamation a été

rejetée par décision du 28 octobre 2008 et l’assiette du droit de mutation,

arrêtée à 572'500 francs. Par arrêt FI.2008.0127 du 31 août 2010, le Tribunal

cantonal a rejeté le recours de C. X.________ contre cette dernière décision.

Le recours que ce dernier a formé au Tribunal fédéral contre cet arrêt a été

rejeté (ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011).

C.

Le 10 octobre 2009, X.________ SA a déposé sa

déclaration pour la période fiscale 2008; elle a annoncé un bénéfice imposable

nul (soit une perte de 66'934 fr. à reporter) et un capital imposable de 50'000

francs. Le 10 février 2010, l’Office d’impôt des personnes morales a notifié à X.________

SA la taxation définitive de la période 2008; il a repris la différence entre

le prix de vente de l’immeuble et l’assiette du droit de mutation prélevé

auprès de C. X.________, soit 322'500 fr., au compte de pertes et profits de la

société. Cela se traduit pour X.________ SA par un bénéfice imposable de

217'900 fr., ce qui représente un montant d’impôt cantonal et communal (ICC) de

44'497 fr.15 et un montant d’impôt fédéral direct (IFD) de 18'521 fr.50. Contre

cette décision, X.________ SA a formé une réclamation, qu’elle a maintenue

après avoir reçu une proposition de règlement, du 9 août 2011, confirmant la

taxation définitive. Cette réclamation, transmise à l’ACI comme objet de sa

compétence, a été rejetée le 2 octobre 2013.

D.

X.________ SA a recouru contre cette dernière

décision, dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été

mis sur pied par le magistrat instructeur; chaque partie a confirmé ses

conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

A titre de mesure d’instruction, la recourante a

requis le retrait de tous les documents versés au dossier dans le cadre de la

taxation du droit de mutation dû par C. X.________. Le Tribunal se référera

simplement, tant en fait qu’en droit, à l’arrêt FI.2008.0127 du 31 août 2010 et

à l’ATF 2C_753/2010 du 23 mars 2011, publiés au surplus sur son site Internet, sans

qu’il n’en résulte une atteinte au secret fiscal de C. X.________.

2.

Le litige a trait en l’espèce à la reprise

opérée par l’autorité intimée dans les comptes de la recourante, afin de

déterminer le bénéfice imposable durant la période de taxation 2008. Il a trait

aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à

l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la loi sur

les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la

loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er

janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable à la période ici en

cause. S’agissant de l’impôt fédéral direct, la loi fédérale y relative, du 14

décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant

la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 – AIFD (art. 201

LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc

également applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence

lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce

qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral

direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1; ATF

135.

II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509

consid. 8.3 p. 511).

3.

a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation

des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net

imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde

reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a

LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux

autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions

qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes

ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont

pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème et

5ème tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2ème et 5ème

tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage

commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée

par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice

comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte

de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation

et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1ère

phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1ère phrase, LI). Les art. 64 LIFD

et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à

l'exploitation de la personne morale.

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et

94.

al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de

l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice

commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas

réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à la période

fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88

consid. 3.1 p. 92; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; ATF

2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht I/2a, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème éd., Bâle 2008, ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées).

En outre, les comptes annuels de la société anonyme

sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce;

ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 662a et 959 CO).

Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète

pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en

faveur comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de

droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).

En

l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en

doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,

d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2

pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p.

211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux

règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie

expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice

comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les

arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de

l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci

ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon,

ibid., n° 64). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage

commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée

par l’entreprise une connexité objective (ibid., n° 65). Cette connexité existe

lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant

preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88

consid. 3.1 p. 92). La dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne

sera dès lors pas déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation

appréciable en argent (Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice,

Zurich 2005, p. 100). L’art. 58 al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part,

d’intégrer au bénéfice imposable de la personne morale les produits ordinaires

ou extraordinaires non comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid.,

n° 72). Parmi ces derniers, figure la non comptabilisation de produits

extraordinaires provenant de la réalisation effective ou comptable de réserves

latentes (ibid., nos 74-77).

b) On a vu plus haut que parmi les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et

entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les

libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,

LIFD; 94 al. 2 let. b, 5ème tiret, LI); par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Dans les

relations entre la personne morale et les porteurs de part, certaines

opérations conduisent ainsi à réduire, notamment par le biais d’obligations

contractuelles, le bénéfice de la première. C’est dans ce contexte que

s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon la jurisprudence, doit

répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1) la société fait une

prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette

prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de

près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers;

4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste,

de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de

l'avantage qu'ils accordaient (ATF 2C_291/2013 du 26 novembre 2013, destiné à

la publication, consid. 4.1;2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1; ATF

138.

II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116

consid. 2 p. 119). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée

dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a

respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's

length"; ATF 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II

545.

consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées).

La mise en oeuvre du principe de

pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien

transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de

celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les

prix appliqués entre sociétés associées (ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007

consid. 4.2 et les références citées; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 102 ad

art. 58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110 ad art. 57-58; Reto Heuberger, Die

verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des

Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194). S'il n'existe pas de marché libre permettant

une comparaison effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la

comparaison avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable),

qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers

dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques (Brülisauer/Poltera,

op. cit., n° 103 ad art. 58; Heuberger, op. cit. p. 195; Danon, op. cit., n°

111.

ad 57-58 LIFD), soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances

déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées). On

doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée, en particulier

lorsque la société acquiert des éléments de fortune à un prix surfait ou en

aliène à un prix anormalement bas (v. outre Danon, ibid., n° 158, Heinz

Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss.,

not. 291; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise,

société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss). Tel est

notamment le cas lorsque la société vend au gendre et à la fille de son actionnaire

un actif immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale (arrêt FI.1996.0105

du 22 mars 2006 consid. 6b) ou lorsqu’une société aliène au fils de son

actionnaire une part d'étage d’un immeuble en PPE qu’elle possède, en dessous

du prix de revient (arrêt FI.1995.0126 du 26 septembre 1996, consid. 3). Dans

les deux cas, la reprise effectuée dans les comptes de l’aliénatrice à hauteur

de la différence de valeur a été confirmée (ibid.). En effet, en octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute

pas les obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son

bénéfice dans l'intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; Markus Reich,

Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: Archives

54.

p. 621 s.). De même, en aliénant à un actionnaire un actif à la valeur

comptable, elle s’appauvrit à concurrence des réserves latentes transférées

(Heuberger, op. cit., p. 297; Danon, op. cit., n° 158 ad 57-58 LIFD).

c) Il

incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à

diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5

novembre 2013 consid. 8.2;2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p.

722). En revanche, il appartient en principe au fisc de prouver l'existence de

prestations appréciables en argent faites par la société, sans

contre-prestation, à ses actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter

les conséquences d'un manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher

une violation de ses devoirs de collaboration (ATF 2C_60/2013 du 14 août 2013

consid. 6.1;2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3).

4.

Dans le cas d’espèce, l’autorité intimée a

considéré que la différence entre le prix auquel la recourante avait vendu la

parcelle n° 2******** à son actionnaire C. X.________, 250'000 fr., et l’assiette

du droit de mutation prélevé auprès de ce dernier, 572'500 fr., constituait une

distribution dissimulée de bénéfice. Elle a donc confirmé la reprise opérée à

due concurrence de cette différence dans le résultat de l’exercice déclaré par

la recourante durant la période fiscale 2008.

a) La recourante a vendu cet

immeuble à son actionnaire à sa valeur comptable, soit un prix avoisinant 218

fr. le mètre carré. A l’occasion de cette transaction, la CEFI a pourtant maintenu

le montant de l’estimation fiscale de 1994, soit 143'000 francs. Lors de la

taxation du droit de mutation dû par C. X.________, l’autorité intimée s’était

écartée du prix de vente, en évoquant l’art. 6 al. 5 de la loi du 27 février

1963.

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt

sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le prix convenu lui ayant

paru inférieur à la valeur réelle de l’immeuble. A cet égard, l’on renvoie à

l’arrêt FI.2008.0127, consid. 3b. L’autorité intimée avait alors relevé que le

prix pratiqué lors des ventes contemporaines à celle faisant l’objet de la

procédure, dans le même quartier ou dans les quartiers avoisinants, se

situerait entre 500 et 700 fr. le mètre carré. Elle avait du reste produit les

copies caviardées de deux actes de vente, conclus en 2008 et 2009, de terrains

vierges de construction sur la commune de 3********, dans lesquels des prix de

650, respectivement 550 fr. le mètre carré avaient été convenus entre les

parties. A cela s’ajoute que l’autorité intimée avait fait état, dans ses

déterminations finales, de ventes d’immeubles situés à proximité de la parcelle

n° 2********, conclues en 2008 et 2009, faisant apparaître des prix du terrain

au mètre carré allant de 481 fr.70 à 574 francs. Dans l’ATF 2C_753/2010, le Tribunal fédéral a du reste retenu, compte tenu notamment des

transactions invoquées à titre de comparaison, ainsi que du résultat de

l'inspection locale, qu’il n'apparaissait pas qu'en fixant la valeur réelle de

la parcelle litigieuse à 500 fr. le m2, l'autorité précédente ait

fait un usage arbitraire de son pouvoir d'appréciation (consid. 6.4).

Sans doute, la recourante reprend,

à titre de comparaison, la transaction dont C. X.________

s'était lui-même prévalu à l’appui de son recours contre l’assiette du droit de

mutation. A ce titre, il fait valoir que la parcelle n° 5******** de 3********,

de 2'934 m2, bâtie par surcroît, a été vendue le 15 novembre 2007 au

prix de 1'100'000 fr., ce qui représente un prix au mètre carré de 375 francs. Même

si cet immeuble, de même que la parcelle n° 2********, se trouve en zone

d’habitation de faible densité, la comparaison ne s’avère toutefois pertinente.

Tout d’abord la parcelle n° 5******** comporte 705 m2 de forêts,

alors que la parcelle n° 2******** est entièrement constructible. La parcelle

n° 5******** est au sud du territoire communal; elle borde la route de

Lausanne, artère plutôt fréquentée, et se situe à 150 m environ de l’A9

(contournement de Lausanne). La parcelle n° 2********, quant à elle, est à l’ouest

du territoire communal; elle se situe au cœur d’un quartier résidentiel bâti de

villas, à 50 m du chemin 6********, qui est une desserte essentiellement

locale, et son environnement immédiat ou non est également colloqué en zone

d’habitation de faible densité.

b) La recourante ne s’étend guère

sur les circonstances dans lesquelles elle a été amenée à aliéner cet immeuble.

Dans son arrêt du 31 août 2010, le Tribunal cantonal a pourtant retenu (consid.

3a), suivi en cela par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 23 mars 2011

(consid. 5), que l’opération de vente du terrain par la recourante à son

actionnaire s’était déroulée dans des circonstances à tout le moins particulières.

La Banque Z.________ avait repris les crédits précédemment octroyés à C. X.________

par la Banque D.________ et E.________, garantis par des hypothèques sur la

parcelle n° 2********, à la condition toutefois que la propriété de celle-ci

soit transférée par la recourante à l’intéressé. Comme la recourante elle-même

était débitrice de son actionnaire à hauteur de 277'426 fr.33, l’aliénation de

l’immeuble s’est faite à sa valeur comptable telle qu’elle figure au bilan au

30.

septembre 2007, soit 250'000 francs. Le prix de vente a du reste été payé

par compensation avec le solde du compte-courant actionnaire. Pareille

situation ne serait assurément pas présentée si l’acheteur avait été un tiers.

Il s’avère ainsi que la concurrence

n’a pas fonctionné et qu’au contraire, les conditions dans lesquelles cette

vente s’est déroulée se sont clairement écartées de celles d’un marché libre. La

référence faite par la recourante tant à l’indice suisse des prix à la

consommation qu’à celui du coût de construction de la ville de Zurich pour démontrer

que le coût d’acquisition de cet immeuble au 23 avril 2008 représenterait une

valeur inférieure à 250'000 fr. s’avère par conséquent dénuée de pertinence.

c) Toutes les conditions d’une

distribution dissimulée de bénéfice sont par conséquent réunies, puisque la

recourante a effectué une libéralité en faveur de son l’actionnaire, à hauteur

de la réserve latente résultant de la différence entre le prix du marché et la

valeur comptable de l’immeuble transféré. Cela ne pouvait échapper à ses

administrateurs, qui sont respectivement le fils et l’épouse de l’actionnaire

et vivent par surcroît sous le même toit que celui-ci. C’est ainsi à juste

titre qu’une reprise de 322'500 fr. a été opérée au compte de pertes et profits

de la recourante durant l’année 2008.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Un émolument

judiciaire sera mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 49 et 91

LPA-VD). Vu le sort du recours, l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de

compte (art. 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 2 octobre 2013 est confirmée, tant s’agissant de

l’impôt cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille)

francs, sont mis à la charge de X.________ SA.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 20 mai 2014

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.