FI.2013.0103

CDAP - FI.2013.0103 - 2014-04-29 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Vevey

29 avril 2014Français21 min

La contribuable conteste la valeur retenue par l'autorité fiscale pour l'estimation des actions qu'elle détient, qu'elle estime trop basse, dès lors que la société dont elle est actionnaire aurait consenti à d'autres actionnaires des prestations appréciables en argent, sous la forme d'une remise de biens à un prix prétendument sous-évalué. Or, aucun élément sérieux ne justifiait en l'occurrence que l'autorité s'écarte des comptes qui lui ont été présentés par cette société pour déterminer la valeur fiscale des actions.

Faits

Vu les faits suivants

B. Y.________ était actionnaire majoritaire et

président du conseil d’administration de Y.________ & Cie SA, à 2********,

dont le but était: opérations immobilières; rénovation d'immeubles. En vue de

planifier sa succession, B. Y.________ avait émis le vœu de transmettre les

activités de gérance et de courtage immobilier de Y.________ & Cie SA à son

fils, C. Y.________, administrateur délégué, qui dirigeait celle-ci depuis

plusieurs années. Le 19 décembre 2001, Y.________ & Cie SA a cédé tous ses

actifs et passifs à Z.________ SA, à 2********, dont D. E.________ était alors

administrateur et C. Y.________, actionnaire unique, au prix de 870'000 fr.

(rapport F.________ SA du 26 août 2001), sur la base de ses résultats

comptables au 31 décembre 2000. Il était prévu en outre que la valorisation des

éléments transférés à Z.________ SA au 1er janvier 2002 intervienne

sur la base des résultats de Y.________ & Cie SA au 31 décembre 2001

(convention de cession, ch. II/3). Le patrimoine cédé à Z.________ SA

comprenait notamment diverses participations, ainsi que l’immeuble 3********, à

2******** (ibid., ch. II/7). Le même jour, Y.________ & Cie SA a modifié sa

raison sociale pour devenir G.________ SA, dont le but est l’acquisition et

gestion de participations, et Z.________ SA a modifié la sienne en Y.________

& Cie SA, avec pour but: opérations immobilières; rénovation et

transformation d'immeubles.

B. Y.________, décédé le 5 juin

2003, avait épousé en secondes noces la mère de A. X.________. Cette dernière,

sa sœur, H. I.________, et sa demi-sœur, J. Y.________ K.________, ont rejoint C.

Y.________ au conseil d’administration de G.________ SA le 11 novembre 2003.

Depuis lors, A. X.________ est régulièrement intervenue auprès de C. Y.________,

en vain au demeurant, aux fins de savoir dans quelles conditions les actifs de G.________

SA (ex-Y.________ & Cie SA) avaient été évalués puis transférés dans Y.________

& Cie SA (ex-Z.________ SA). A. X.________, sa sœur et sa demi-sœur ne

siègent plus au conseil d’administration de G.________ SA depuis le 8 août

2006. A. X.________ a saisi le Juge d’instruction de deux plaintes pénales

successives, les 13 octobre 2007 et 28 juin 2008, contre sa mère, L. Y.________,

et contre C. Y.________, pour escroquerie. Le juge d’instruction a opposé un

refus de suivre à ces deux plaintes, ordonnance confirmée par le Tribunal

d’accusation (arrêt du 26 août 2008), puis par le Tribunal fédéral (ATF

6B_961/2008 du 10 mars 2009). Le 20 octobre 2009, A. X.________ a porté plainte

contre divers intervenants dans le cadre de la succession de son beau-père,

pour escroquerie; le refus du juge d’instruction de suivre cette troisième

plainte a été confirmé par le Tribunal d’accusation (arrêt du 3 février 2010).

Dans le cadre de la succession de B.

Y.________, les actions de G.________ SA ont été estimées à 2'762'000 fr.

(rapport M.________ du 14 août 2007). Le 17 juin 2008, A. X.________ a reçu en

legs 10% des actions de G.________ SA, soit le certificat n° 3 valant cent

actions au porteur d’une valeur nominale de 250 francs. Pour le règlement de

l’impôt sur les successions, il a été pris en compte une valeur de 144'800 fr.

pour ce lot d’actions. Le 11 août 2008, A. X.________ s’est vue proposer par Y.________

& Cie SA le rachat de son lot d’actions à concurrence de 276'200 francs, ce

qu’elle a refusé, estimant en substance qu’elle n’avait pas reçu son legs à sa

véritable valeur. Depuis lors, elle refuse d’approuver les comptes de G.________

SA, dont elle a vainement requis le contrôle spécial auprès du Président du Tribunal

d’arrondissement de Lausanne (jugement du 27 janvier 2010). Dans le cadre d’un

procès civil l’opposant, devant cette même juridiction, à son précédent

conseil, A. X.________ a requis en vain, le 3 septembre 2010, que G.________ SA

produise le contenu du portefeuille de titres détenu par ex-Y.________ &

Cie SA au 31 décembre 2001, le détail du compte de participations de cette

dernière à la même date, ainsi que l’évaluation des biens repris, toujours à la

même date. A plusieurs reprises, elle s’est adressée au Conseiller d’Etat

Pascal Broulis, ainsi qu’à l’Inspection fiscale, pour dénoncer une

sous-évaluation des actifs de la succession de B. Y.________ et une soustraction

d’impôt de la part de G.________ SA.

Le 11 octobre 2010, A. X.________ a déclaré pour

la période fiscale 2009 un revenu imposable nul et une fortune imposable de

471'000 francs. Sur l’état des titres joint à sa déclaration, elle a mentionné

les cent actions de G.________ SA au cours de 2'009 fr. par actions, soit

200'900 francs. Le 23 avril 2012, l’Office d'impôt des districts de la

Riviera-Pays d’Enhaut et Lavaux-Oron (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté pour

la période 2009 à zéro franc le revenu imposable de A. X.________ et sa fortune

imposable, à 556'000 fr., dont la valeur des titres G.________ SA corrigée à

285'950 francs (estimation des titres au 31 décembre 2008).

Le 1er mai 2012, A.

X.________ a formé une réclamation contre cette décision de taxation, au motif

que toutes les estimations fiscales qu’elle a reçues depuis 2008 concernant son

lot d’actions de G.________ SA seraient fausses; elle fait valoir en substance

que le montant de la cession des actifs et passifs d’ex-Y.________ & Cie SA

à ex-Z.________ SA, 870'000 fr., tel qu’il ressort de la convention du 19

décembre 2001, était provisoire et que ce montant ne tiendrait aucun compte

d’autres actifs (dont 207 actions de N.________ SA et participations diverses)

cédés. A. X.________ considère que les comptes de G.________ SA sont faux

depuis 2002, de sorte que les estimations des titres de cette société le

seraient également. Le 6 juin 2012, elle a complété sa réclamation; elle fait

valoir qu’il lui est indispensable d’obtenir au préalable les trois documents

réclamés par son conseil à G.________ SA le 9 septembre 2010 pour obtenir la

valeur fiscale des actions qu’elle détient.

Le 7 juin 2012, l’office d’impôt a

proposé à A. X.________ de retenir comme valeur des actions, l’estimation des

titres au 31 décembre 2009, soit 173'040 francs. A. X.________ a refusé cette

proposition, se référant à la lettre de son conseil du 9 septembre 2010 à G.________

SA. Le 18 juin 2012, elle a été entendue dans les locaux de l’office d’impôt.

Sa réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Le 28 mai 2013, l’ACI a

proposé à A. X.________ de retenir comme fortune imposable un montant de

443'000 fr., dont 173'040 fr. pour la valeur des cent actions de G.________ SA;

elle lui a rappelé qu’en l’absence de constatation dans une décision de

justice, il lui était impossible de modifier les estimations arrêtées sur la

base de documents remis, lesquels bénéficient de la présomption d’exactitude.

Le 2 juin 2013, A. X.________ a maintenu sa réclamation, que l’ACI a rejetée le

12 novembre 2013.

A. X.________ a recouru contre cette dernière

décision; ses conclusions sont les suivantes:

« (…)

1. La décision du 12 novembre 2013 est rejetée.

2. En conséquence, l’Administration cantonale des impôts

réclamera les

informations utiles à G.________ SA et fournira des nouvelles valeurs

vénales et fiscales à A. X.________ pour ses actions de G.________

SA au 31.12.2008 et au 31.12.2009, avec les pièces permettant de

comprendre ces nouvelles valeurs.

3. En conséquence, tous les comptes de Y.________ &

Cie SA pour les

années 1999 à 2001 seront conservés par l’Administration cantonale des

impôts.»

Le juge

instructeur a accordé l’assistance judiciaire à A. X.________, dans la mesure suivante: exonération d’avances

(ch. 1a); exonération des frais judiciaires (ch. 1b).

L’ACI

propose le rejet du recours, pour autant qu’il soit recevable, et la

confirmation de la décision attaquée.

Invitée à se déterminer, A.

X.________ maintient ses conclusions.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) prévoit à son article 199 que le recours au Tribunal

cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Aux

termes de l'art. 75 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD,

a qualité pour former un recours toute personne physique ou morale ayant pris

part à la procédure devant l'autorité précédente ou ayant été privée de la

possibilité de le faire, qui est atteinte par la décision attaquée et qui

dispose d'un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée

(let. a), ainsi que toute autre personne ou autorité qu'une loi autorise à

recourir (let. b). Destinataire de la décision attaquée, la recourante est par

conséquent légitimée à déférer celle-ci devant le Tribunal. Son recours

apparaît ainsi comme recevable.

2.

Cette problématique étant expressément abordée

par l’autorité intimée dans sa réponse (p. 2, ch. 3, 2ème paragraphe),

il importe d’examiner la recevabilité des conclusions 2 et 3 formulées à

l’appui du recours.

a) L’objet du litige est défini par

trois éléments: la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs

de celui-ci. Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être

examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels

l’autorité administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la

lie sous forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité

de recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365).

Le juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont

au-delà de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p.

426; 125 V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées). De la même manière, aux termes de l’art. 79

al. 2 LPA-VD, applicable devant le Tribunal cantonal par renvoi de l’art. 99

LPA-VD, le recourant ne peut pas prendre des conclusions qui sortent du cadre

fixé par la décision attaquée. Il peut en revanche présenter des allégués et

moyens de preuve qui n'ont pas été invoqués jusque là.

b) En l’occurrence, le litige soumis

à l’office d’impôt, puis à l’autorité intimée, porte sur l’évaluation de la

valeur fiscale des actions de G.________ SA, détenues par la recourante, dans

le cadre de la détermination de la fortune de celle-ci. Les

griefs de la recourante sont dirigés contre l’estimation du lot d’actions

qu’elle détient dans le capital de G.________ SA depuis la délivrance de son

legs en 2008. En substance, elle se plaint de ce que cette estimation serait

trop basse au regard de la valeur réelle des actions de cette société. La

recourante se plaint du préjudice qui résulterait pour les actionnaires de G.________

SA, dont elle-même, du prix auquel cette société, alors qu’elle s’appelait

encore Y.________ & Cie SA, a cédé ses actifs à la société appartenant à C.

Y.________. La recourante n’a eu de cesse, durant la procédure de taxation, de

se référer à cet égard à l’art. II/3 de la convention du 19 décembre 2001 pour

expliquer que ce prix avait été provisoirement fixé, selon elle, et qu’il

aurait dû être réactualisé par les parties au regard, notamment, des résultats comptables d’ex-Y.________ & Cie SA au 31 décembre

2001.

Elle soutient en outre que ce prix ne tiendrait

aucun compte de la valeur des actions de N.________ SA, qui faisaient partie du

patrimoine de la société cédante (convention, ch. II/7). La recourante fait

valoir que certains actionnaires de G.________ SA se seraient vus attribuer

certains biens de celle-ci à un prix sciemment sous-évalué. Elle a du reste

dénoncé sur ce point, à réitérées reprises, les agissements de son demi-frère C.

Y.________, qu’elle estime constitutifs d’escroquerie à son détriment et à

celui des autres actionnaires de G.________ SA.

c) Si le Tribunal devait suivre

l’argumentation de la recourante sur les points qu’elle soulève, il n’est pas

exclu, de prime abord, que l’autorité de taxation doive procéder à une

réévaluation générale de la valeur des actions de G.________ SA. Dans ce cadre,

elle pourrait, le cas échéant, ordonner des mesures d’instruction allant dans

le sens de celles préconisées par la recourante à l’appui de ses conclusions

formulées sous ch. 2 et 3. L’autorité de taxation pourrait envisager de

procéder à des investigations complémentaires. Cette tâche toutefois ne relève

pas du Tribunal cantonal comme autorité de recours. Si le recours devait être

admis, la décision attaquée devrait être annulée et la cause renvoyée à l’autorité

fiscale pour complément d’instruction et nouvelle décision. C’est en ce sens

que doivent être comprises les conclusions 2 et 3 prises à l’appui du recours.

Elles sont, partant, recevables.

3.

a) Les cantons prélèvent les impôts suivants

(art. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts

directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]):

un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let.

a). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13

al. 1 LHID). La fortune est estimée à la valeur vénale (art. 14 al. 1, 1ère

phrase, LHID). Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en

considération de façon appropriée (ibid., 2ème phrase). L'Etat

perçoit auprès des personnes physiques un impôt sur le revenu et un impôt sur

la fortune (art. 1er let. a LI). L'impôt sur la fortune est perçu

sur la fortune nette (art. 50 al. 1 LI). Les éléments de la fortune sont

estimés à leur valeur vénale (art. 52 LI).

La valeur vénale correspond à la

valeur qui serait réalisable sur le marché à la date de l’évaluation (valeur du

marché; cf. Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

édition, Berne 2002, p. 405). Il s’agit en quelque sorte du prix présumé qu’un tiers

acheteur serait prêt à payer au cours d’une vente se déroulant dans des

circonstances normales (ATF 2C_450/2013 du 5 décembre 2013, in StE B.52.42 Nr.

8, consid. 2.1). La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une

méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les cantons

disposent donc en la matière d'une marge de manoeuvre importante pour élaborer

et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de

calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14

al. 1, 2ème phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit être

pris en considération dans l'estimation (ibid.; ATF 134 II 207 consid. 3.6). Ainsi,

la valeur vénale des papiers-valeurs régulièrement cotés en bourse est fixée

selon le cours moyen du dernier mois de la période fiscale. S’agissant de

papiers-valeurs non cotés mais traités régulièrement avant ou hors bourse, on

se fondera sur la moyenne des prix payés pendant le mois qui précède la date

déterminante. En revanche, s’agissant de titres non cotés et pour lesquels il

n’existe pas de marché régulier, leur estimation s’effectue par référence à la

valeur intrinsèque de l’entreprise qui se fonde en principe sur la valeur de

rendement et la valeur substantielle de cette dernière (cf., outre les auteurs

précités, p. 406, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème édition,

Bâle 2012, §8 n° 21, p. 204, références citées).

La Conférence suisse des impôts a

publié une circulaire n°28, du 28 août 2008, contenant des instructions concernant

l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune, applicable

à compter du 1er janvier 2008 (consultables à l’adresse Internet

suivante: www.steuerkonferenz.ch/downloads/kreisschreiben/ks028_2008_f.pdf). Pour les titres non cotés pour lesquels on ne connaît aucun cours, la

valeur vénale correspond à la valeur intrinsèque et se détermine en règle

générale d'après les règles d'estimation des présentes instructions selon le

principe de continuation de l’exploitation. Les contrats de droit privé, comme

par exemple les conventions d'actionnaires qui restreignent la transmissibilité

des titres, restent sans influence sur l’estimation des titres (ch. 2 §4). Le

calcul de la valeur vénale des titres non cotés à la fin de la période fiscale

(n) requiert, en principe, que les comptes annuels (n) de la société à évaluer

soient disponibles. Au moment de la taxation de la personne physique, les

comptes annuels nécessaires à l'évaluation de la société font fréquemment

défaut. Pour ne pas retarder la procédure de taxation, on peut retenir la

valeur vénale de la période fiscale précédente (n-1), pour autant que la

société n'ait pas connu de modifications substantielles au cours de l'exercice commercial

déterminant (n; ch. 4). Les instructions ne sont applicables que si l'ensemble

des éléments nécessaires à l'établissement de l'estimation est connu. Il est

recommandé à l'autorité procédant à l'estimation de la négocier avec la

direction, un membre du conseil d'administration ou toute autre personne

mandatée au cas où les documents mis à disposition (comptes annuels, dossier de

taxation, etc.) ne permettraient pas d'apprécier la situation économique d'une

société (ch. 5). Les comptes annuels servent de base à l'établissement de la

valeur de rendement. Pour déterminer la valeur de rendement, deux modèles sont

à disposition: Modèle 1: Les comptes annuels (n) et (n-1) servent de base pour

le calcul; Modèle 2: Les comptes annuels (n), (n-1) et (n-2) servent de base

pour le calcul (ch. 7). Pour les sociétés commerciales, industrielles et de

services, la valeur de l'entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la

valeur de rendement qui est doublée d’une part et la valeur substantielle

déterminée selon le principe de continuation de l’exploitation d’autre part (ch.

34). Pour les sociétés holding pures, sociétés de gérance de fortune et

sociétés de financement, la valeur de l'entreprise correspond à sa valeur

substantielle (ch. 38). Il est à relever que cette circulaire a remplacé celle

du 21 août 2006, applicable jusqu’au 31 décembre 2007, dont la teneur était en

substance identique. Cette circulaire a elle-même fait suite à un précédent

document, datant de 1995 et en vigueur jusqu’au 31 décembre 2005, qui contenait

des instructions similaires. Le but

de ces directives est d'uniformiser la pratique des cantons pour l'évaluation

des titres non négociés régulièrement; elles sont utilisées pour

l'harmonisation fiscale entre les cantons et présumées correspondre à la

pratique administrative des autorités fiscales (ATF 2C_450/2013,

déjà cité, consid. 2.3). Dans le même temps, ces directives concrétisent l'art.

14.

al. 1 LHID dans le cadre de la marge de manœuvre dont disposent les cantons

dans l’application de cette norme (ATF 2C_800/2008 du 12 juin 2009, in StE 2010

B 52.42 Nr. 6, consid. 5.1).

b) En l’occurrence, par l’effet de la

convention du 19 décembre 2001, Y.________ & Cie SA

est devenue G.________ SA. Depuis la période fiscale 2002, l’estimation des

titres de cette société s’est donc faite à la valeur substantielle, en

application des circulaires précitées, sur la base des comptes annuels remis au

Service d’estimation des titres de l’ACI. Cette procédure d’estimation a

également été suivie à compter de la période fiscale 2008, soit l’année durant

laquelle la succession de B. Y.________ a été liquidée. Dans la mesure où elle

se fonde sur la pratique constante des autorités fiscales, comme on l’a vu

ci-dessus, cette procédure ne prête pas le flanc à la critique.

La recourante explique cependant que

la réalité des comptes de G.________ SA serait sujette à caution, dès lors que la convention de cession du 19 décembre 2001 a également eu pour effet

que cette société aurait consenti à certains actionnaires des prestations

appréciables en argent, sous la forme d’une remise de biens à un prix

prétendument sous-évalué. En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à

mettre en doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en

principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353

consid. 6 pp. 359/360; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311 consid. 3c et

d p. 315ss). Or, comme le fait

observer l’autorité intimée, cette opération a été effectuée du vivant de B.

Y.________, qui souhaitait alors transmettre les rênes de son agence

immobilière à son fils C. Y.________. Il n’est pas exclu qu’à cette fin, B.

Y.________ ait procédé à une libéralité en faveur de son fils, pour assurer la

pérennité de son entreprise. Du reste, B. Y.________ est demeuré actionnaire

unique et administrateur de G.________ jusqu’à son décès en 2003; or, il n’a

jamais fait activer au bilan de cette société une créance quelconque contre Y.________

& Cie SA (ex-Z.________ SA), à hauteur de la prestation prétendument effectuée

en faveur de cette dernière. Dans ces conditions, il est hâtif de voir dans

cette opération un enrichissement illégitime au détriment de G.________ SA. Du

reste, cette société n’a jamais agi sur le plan civil à l’encontre de la

cessionnaire desdits actifs. De même, la recourante n’a jamais cherché à

sauvegarder devant le juge civil la valeur de son legs, qu’elle estime pourtant

supérieure au montant résultant de l’estimation des actions de G.________ SA

dans la succession de B. Y.________. A cela s’ajoute que la recourante perd de

vue qu’aucune suite n’a été donnée à ses plaintes pénales pour escroquerie,

notamment contre C. Y.________.

Par conséquent, aucun élément sérieux ne

justifiait en l’occurrence que l’autorité fiscale s’écarte des comptes qui lui

ont été présentés par G.________ SA pour déterminer la valeur fiscale des

actions de cette société. Cela signifie que les

documents réclamés par le conseil de la recourante à G.________ SA le 9

septembre 2010 et auxquels celle-ci se réfère ne présentent aucun intérêt pour

déterminer cette valeur fiscale. C’est dès lors à juste titre que la valeur

fiscale du portefeuille de titres que la recourante détient dans G.________ SA

a été arrêtée, pour la fixation de l’impôt sur la fortune, à 285'950 fr. au 31

décembre 2008.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent par

conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le

présent arrêt sera rendu sans frais, bien que la recourante succombât (art. 118

al. 2 CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5 LPA-VD). L’allocation de

dépens n’entre pas en ligne de compte, la recourante n’étant pas assistée (art.

91.

LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts, du 12 novembre 2013, est confirmée.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 avril 2014

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.