FI.2013.0105

CDAP - FI.2013.0105 - 2015-06-23 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district du Pays-d'Enhaut

23 juin 2015Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ Z.________ (A. X.________) et son ex-époux ont conclu le

30 novembre 1981 un contrat de bail à loyer portant sur "la maison située

au n° 3******** de l'avenue 4********", à 1********. Ce contrat était

conclu pour une durée initiale de cinq ans, étant précisé qu'il serait

"renouvelé tacitement d'année en année à partir du 31.12.1986".

Par courrier recommandé adressé le 21 juillet 2008 à A. X.________, le

propriétaire et bailleur de la villa concernée a "confirmé" la

résiliation du contrat de bail "pour sa prochaine échéance, soit le 31

décembre 2008", précisant que cet immeuble allait être démoli.

A la requête de A. X.________, une audience devant la Commission de conciliation en matière de baux à loyer à été tenue le 8 octobre 2008. La

conciliation a abouti comme il suit:

"> Les locataires renoncent à demander la nullité du congé.

Cependant, une prolongation unique et définitive au 30 juin 2010 leur

est accordée avec la possibilité d'un départ anticipé en tout temps dès

maintenant moyennant un préavis d'un mois pour la fin d'un mois.

> Les locataires devront impérativement quitter leur logement

au plus tard à la date mentionnée ci-dessus, libre de toute personne et de tout

objet.

> D'autre part, si le déménagement intervient avant le 31 mai

2009, un dédommagement de Fr. 50'000.-- sera octroyé par le bailleur.

Il est précisé que ce

procès-verbal de conciliation vaut transaction judiciaire au sens de l'article

274e, alinéa 1 CO.

La Commission de conciliation prend acte de cette transaction pour valoir jugement définitif et

exécutoire."

A. X.________ (en tant que contribuable vivant seule) a déposé le 20

décembre 2010 sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009, déclarant notamment,

pour l'impôt cantonal et communal (ICC), un revenu imposable de 95'500 fr. et,

pour l'impôt fédéral direct (IFD), un revenu imposable de 96'300 fr.; elle mentionnait

dans les "informations complémentaires", à titre de "justification

des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune" (ch. 7), un

"dédommagement rupture de bail fr 25.000.-".

Par décision de taxation et calcul de l'impôt du 8

juin 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a arrêté le revenu imposable de l'intéressé à

123'100 fr. au taux de 123'100 fr. pour l'ICC 2009 et à 124'900 fr. au taux de

124'900 fr. pour l'IFD. Dans la motivation de cette décision, il était

notamment indiqué, en référence à la teneur de la conciliation du 8 octobre

2008, que le montant de 25'000 fr. en cause avait été ajouté sous le code 195 ("Autres

revenus de toute nature") en tant qu'il représentait une "indemnité

obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit" et qu'une

telle renonciation constituait, sur le plan fiscal, un revenu imposable.

A. X.________, par l'intermédiaire de son conseil, a

déposé une réclamation contre cette décision le 7 juillet 2011, concluant en

substance que le montant de 25'000 fr. ajouté par l'autorité sous le code 195

ne représentait pas une indemnité obtenue en échange de la renonciation à

l'exercice d'un droit mais bien plutôt la réparation d'un dommage, non

imposable.

Par décision du 7 novembre 2011, l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut a procédé à une "nouvelle

estimation des éléments imposables" en ce sens que le revenu imposable de A.

X.________ a été porté à 148'100 fr. au taux de 148'100 fr. pour l'ICC et à

149'900 fr. au taux de 149'900 fr. pour l'IFD. Cette nouvelle estimation était

motivée par le fait que l'intéressée possédait un droit ferme sur la créance de

50'000 fr. en 2009, de sorte que l'indemnité totale devait être imposée lors de

la période fiscale 2009 - peu importe dans ce cadre que ce montant ait fait

l'objet de deux versements de 25'000 fr. distincts (le premier en 2009 et le

second en 2010).

A. X.________ a maintenu sa réclamation par courrier

du 16 novembre 2011, renvoyant aux motifs développés dans son écriture du 7

juillet 2011.

Par décision sur réclamation du 4 novembre 2013, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée par A. X.________ et

confirmé le revenu imposable de l'intéressée tel qu'arrêté dans la décision du

7 novembre 2011, retenant en particulier ce qui suit.

"10. Tout

d'abord, l'examen de cette transaction [la

transaction conclue le 8 octobre 2008, reproduite sous let. B supra] nous amène à considérer que la locataire a

acquis un droit à la prolongation de son contrat de bail à loyer, au 30 juin

2010. Ce droit est devenu certain le 8 octobre 2008, lors et par la signature

de ce document.

11. Ainsi,

par son départ anticipé, intervenu avant le 31 mai 2009, date déterminante pour

le droit ou non à l'octroi ou non de cette indemnité, la bénéficiaire de cette

prestation a décidé de renoncer à l'exercice de son droit de prolongation de

bail. […]

12. Ensuite,

le consentement à la résiliation anticipée du contrat de bail peut être

constitutif, pour le bailleur, de l'octroi d'un avantage économique

consommable, et, par conséquent, d'une prestation. En matière de TVA, par

exemple, tel sera le cas (article 3, lettre c, LTVA). […]

13. Dans

l'affaire qui nous occupe, on peut affirmer, tout comme la TVA, que l'indemnité en question constitue pour le bailleur un avantage économique. Elle a

été versée dans le but de démolir la villa et de reconstruire un immeuble neuf

constitué de lots de PPE [propriétés par

étages] et non dans le but de dédommager, comme l'affirme le mandataire,

la locataire d'éventuels frais résultant d'un déménagement anticipé.

14. A

cet effet, il est utile d'exposer dans quelles circonstances est intervenue la

résiliation du contrat de bail. Le 10 juillet 2007, Monsieur B. C. D.________,

domicilié en France, alors propriétaire et bailleur de la villa occupée par

Madame A. X.________ Z.________, signe un contrat de vente à terme avec les

acquéreurs, E.________ SA et F.________ SA. Le transfert immobilier est

effectué le 21 juillet 2008. Le jour du transfert, les nouveaux propriétaires

résilient le contrat de bail à loyer de la contribuable.

15. Les

faits qui précèdent démontrent qu'il était primordial pour les nouveaux

acquéreurs de se départir rapidement du contrat de bail pour réaliser le projet

immobilier qui était alors en cours. A cet égard, on peut noter que la

constitution de la PPE a été effectuée le 16 décembre 2009 et que les lots ont

été vendus entre 2010 et 2011. Ainsi, le versement de l'indemnité en question

leur permettait d'atteindre cet objectif.

16. Dans

ces conditions, on ne saurait qualifier l'indemnité versée à la locataire de

dommages-intérêts.

[…]

19. Au

vu de ce qui précède, on doit considérer que la prestation versée par les

bailleurs à la contribuable constitue un revenu imposable […] au titre d'indemnité pour renonciation à

l'exercice d'un droit, en l'occurrence, le droit à la prolongation de son bail […].

20. Finalement,

le principe de la réalisation des revenus exige que le montant totalisant CHF

50'000 soit imposé lors de la période fiscale 2009, sans tenir compte du

paiement effectif."

A. X.________ a formé recours contre cette décision sur réclamation

devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal par acte

du 4 décembre 2013, concluant à son annulation et au renvoi du dossier de la

cause à l'Office d'impôt du district de La Riviera-Pays-d'Enhaut pour nouvelle taxation ne tenant pas compte du montant total de 50'000

fr. perçu en 2009 et 2010 sous le code 195. Contestant le fait qu'elle aurait

renoncé à l'exercice d'un droit, elle a en substance fait valoir que ce montant

lui avait bien plutôt été versé en partie au titre de réparation d'un dommage

et en partie à titre de réparation du tort moral, soit en en tant que

dédommagement couvrant, "pêle-mêle, tous les frais inhérents au

déménagement proprement dit, l'éventuelle augmentation de loyer, ainsi que le

versement d'une indemnité pour tort moral liée au fait [qu'elle] devait quitter

une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans laquelle elle

avait passé une tranche importante de sa vie, sans compter la perte de symboles

auxquels on s'attache, etc".

Dans sa réponse du 31 janvier 2014, l'autorité intimée a principalement conclu à la confirmation de l'imposition de la prestation concernée

au titre d'indemnité versée en échange de la renonciation à l'exercice d'un

droit, et subsidiairement à l'imposition de cette même prestation selon la

clause générale d'imposition du revenu. Elle a estimé, en particulier, que le

versement de l'indemnité dont le caractère imposable était litigieux ne

découlait pas de la prolongation du bail à loyer mais bien plutôt de la

renonciation unilatérale par l'intéressée à son droit à une telle prolongation;

elle relevait en outre que les éventuelles augmentations de loyers ou frais de

déménagement ne constituaient pas un dommage, respectivement qu'elle partageait

l'approche de la TVA selon laquelle le montant versé par le bailleurs au

locataire ensuite de la résiliation anticipée d'un contrat de bail constituait

une prestation imposable.

La recourante a maintenu les motifs et conclusions

de son recours par écriture du 11 février 2014.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS 642.11 - et 95 de la loi vaudoise

du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA-VD; RSV 173.36 -,

applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux - LI;

RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles

de recevabilité (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par

analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en

matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur le caractère imposable du montant total de 50'000

fr. perçu par la recourante à titre de "dédommagement" en application

de la transaction du 8 octobre 2008.

a) Le litige a trait à l'impôt cantonal

et communal ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la

jurisprudence le lui permet, le tribunal statuera sur le recours aussi bien

pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui

concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2;

arrêt FI.2012.0102 du 28 février 2013 consid. 2 et les références).

b) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD; RS

642.11

- et 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux - LI; RSV 642.11). De façon générale, le revenu constitue

l'ensemble des biens économiques qui échoient à une personne pendant une

certaine période et qu'elle peut utiliser pour satisfaire ses besoins

personnels sans que sa fortune ne diminue; sous réserve des exceptions et

exonérations prévues par la loi, toutes les formes de revenu sont en principe

imposables (ATF 117 Ib 1 consid. 2b; TF, arrêt 2C_673/2010 du 9 mars 2011

consid. 3.1; arrêt FI.2014.0079 du 14 avril 2015 consid. 3).

c) Sont notamment imposables au titre du revenu les

indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit (art.

23.

let. d LIFD et 27 let. d LI).

L'interprétation de ces dispositions est

controversée; d'une façon générale, la doctrine plaide pour une interprétation

restrictive de la notion d'indemnité obtenue en échange de la renonciation à

l'exercice d'un droit (cf. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4ème

éd., n. 237 p. 162; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 2002,

4ème éd., n° 37 p. 180 s, où il est en particulier relevé que pris à

la lettre, l'art. 23 let. d LIFD traiterait "de manière arbitrairement

différente […] la plus-value réalisée lors de l'aliénation d'un élément

de fortune (exonérée) et […] la compensation obtenue pour l'abandon de

cet élément (imposable)", de sorte que, selon ces auteurs, "chaque

fois que le droit auquel il a été renoncé est attaché à un bien dont

l'aliénation pure et simple pourrait conduire théoriquement à dégager une

plus-value exonérée, l'imposition, au titre du revenu, de l'indemnité reçue

pour sa renonciation est contraire à l'économie de la loi").

S'agissant spécifiquement de la question de

l'application de ces dispositions en cas d'indemnisation dans le cadre d'un

jugement ou d'une transaction, il résulte en particulier ce qui suit du

Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct (CR-LIFD, Noël, art. 23

LIFD N 26 ss):

"L'analyse fiscale est

différente lorsque le paiement intervient aux termes d'un jugement. Le

titulaire du droit ne peut être vu comme renonçant à celui-ci, puisqu'il a

précisément entrepris une procédure pour le faire valoir et s'en est remis au

jugement de l'autorité judiciaire. Ce cas de figure n'entre pas à notre sens

dans le cadre de l'art. 23 lit. d. Le montant obtenu l'est en réparation du

dommage causé par l'impossibilité pour le titulaire d'avoir pu exercer

normalement son droit. Or, la réparation d'un dommage ne donne pas lieu à

imposition. En cas de transaction, dans ou hors procès, le raisonnement

doit être le même, le titulaire du droit acceptant une indemnisation plutôt que

de courir le risque de voir celui-ci dénié par le juge. Dans ce cas en effet,

l'existence même du droit demeure incertaine et l'art. 23 lit. d ne peut

trouver application. […]"

d) En référence au passage du Commentaire romand de

la loi sur l'impôt fédéral direct reproduit ci-dessus, la recourante fait en

substance valoir qu'elle n'a nullement renoncé à son droit de demander une

prolongation du contrat de bail et qu'elle a bien plutôt obtenu la prolongation

requise; elle estime qu'elle n'a pas davantage renoncé à l'exercice d'un droit

"si elle trouvait un nouveau logement avant le 31.05.2009, étant libre de

rester 13 mois de plus si elle ne trouvait pas de logement dans ce délai".

Il n'apparaît pas nécessaire de se prononcer sur le

bien-fondé de l'interprétation de la portée de l'art. 23 let.d LIFD telle

qu'elle résulte du Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct -

l'autorité intimée relevant à cet égard qu'il s'agit de l'opinion de la doctrine

minoritaire -, dès lors que, quoi qu'il en soit, la situation de la recourante n'est

pas comparable à celle évoquée dans cet ouvrage en lien avec les cas de

"transaction". A l'évidence en effet, l'intéressée n'a pas accepté

une indemnisation plutôt que de courir le risque que le contrat de bail ne soit

pas prolongé - bien plutôt, l'existence de son droit à la prolongation du bail

au 30 juin 2010 a formellement été consacrée dans la transaction du 8 octobre

2008.

elle-même; en d'autres termes, il s'impose de constater qu'à partir du

moment où la Commission de conciliation a pris acte de la transaction pour

valoir jugement définitif et exécutoire, le droit de la recourante à la

prolongation du bail n'était plus incertain, respectivement que l'intéressée a

renoncé unilatéralement à l'exercice de ce droit moyennant le versement du

dédommagement prévu. C'est ainsi à l'exercice de son droit de bénéficier de la

prolongation au 30 juin 2010 que l'intéressée a renoncé - et non, par

hypothèse, à l'exercice de son droit de demander une telle prolongation, avec

le risque de le voir dénié par le juge.

Pour le reste, on ne saurait considérer que le "dédommagement"

perçu par la recourante l'aurait été en réparation d'un dommage et d'un tort

moral. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, les éventuelles

augmentations de loyers ou frais de déménagement - que l'intéressée aurait

également dû supporter, sans indemnité aucune, si elle avait décidé de profiter

de son droit à la prolongation du bail postérieurement au 31 mai 2009 - ne sont

pas constitutifs d'un dommage à proprement parler. Quant au fait qu'elle a dû

quitter une maison qu'elle habitait depuis près de 27 ans et demi et dans

laquelle elle a passé une tranche importante de sa vie, il ne saurait pas

davantage être considéré comme un tort moral - étant rappelé que, d'une façon

générale, la réparation morale suppose une atteinte illicite à la personnalité

(cf. art. 49 al. 1 CO). Bien plutôt, il apparaît que le bailleur a versé le

montant dont le caractère imposable est litigieux pour des motifs économiques, en

vue de la réalisation d'un projet immobilier. Le tribunal considère ainsi

qu'une telle indemnité pour résiliation anticipée du bail constitue un revenu

imposable, peu important pour le reste, en définitive, à déterminer si le

montant en cause doit être imposé en application de la clause générale

d'imposition (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI) ou en tant qu'indemnité

obtenue en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit (art. 23 let. d

LIFD et 27 let. d LI; cf. arrêt FI.2008.0050 du 16 décembre 2008, confirmé par

TF, arrêt 2C_23/2009 du 25 mai 2009, où cette question a été laissée ouverte -

peu important sous cet angle, quoi qu'en dise la recourante, que la convention

conclue entre les parties dans cette affaire ne prévoie pas la prolongation du

congé).

3.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être

rejeté et la décision sur réclamation attaquée confirmée.

Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge de la

recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD).

Compte tenu de l'issue du litige, il n'y a pas lieu

d'allouer une indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 4 novembre 2013 par

l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de

la recourante A. X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 juin 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi fédérale du 17 juin

2005.

sur le Tribunal fédéral (LTF;

RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113

ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.