FI.2013.0108

CDAP - FI.2013.0108 - 2014-06-17 - A. X._, B. X._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

17 juin 2014Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Le 14 mars 2007, A. et B. X.________-Y.________

ont déposé leur déclaration d’impôt portant sur la période de taxation 2006;

ils ont annoncé un revenu imposable de 31'200 fr. et une fortune imposable de

1'236'000 francs. Le 9 avril 2008, l’Office d’impôt des districts de Lausanne

et de l’Ouest lausannois a arrêté, pour l’impôt cantonal et communal (ICC),

leur revenu imposable à 54'100 fr. et leur fortune imposable, à 1'466'000 fr.;

pour l’impôt fédéral direct (IFD), leur revenu imposable a été fixé à 56'100

francs. A. et B. X.________ ont formé une réclamation à l’encontre de cette

décision de taxation. Le 13 mars 2008, ils ont déposé leur déclaration pour la

période 2007, annonçant un revenu imposable de 31'500 fr. et une fortune

imposable de 1'364'000 francs. Le 19 août 2010, l’Office d’impôt du district de

Lavaux-Oron a arrêté, pour l’ICC, leur revenu imposable à 44'300 fr. et leur

fortune imposable à 1'309'000 fr.; pour l’IFD, leur revenu imposable a été

arrêté à 50'600 francs. Les époux X.________ ont également formé une

réclamation contre cette décision de taxation.

En substance et comme on le verra dans les

considérants qui suivent, les époux X.________ revendiquent la déductibilité

des primes versées par B. X.________ sur la police d’assurance de rente n°2********

conclue auprès de Z.________; ils contestent en outre les corrections apportées

par l’autorité de taxation à l’état des titres (frais d’administration de

titres, rendements) et revendiquent la déductibilité de frais médicaux et

dentaires supérieurs à ceux admis par l’autorité de taxation. Les époux X.________

se sont exprimés à plusieurs reprises dans le cadre de la procédure de

réclamation et ont été reçus le 9 septembre 2010 à l’Office d’impôt des

districts de Lausanne et de l’Ouest lausannois. Le 21 décembre 2010, l’Office

d’impôt du district de Lavaux-Oron leur a adressé une proposition de règlement

aux termes de laquelle leur revenu imposable 2007 pour l’ICC a été fixé à

44'300 fr., leur fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu

imposable, à 50'600 francs. Le 10 mars 2011, l’Office d’impôt des districts de

Lausanne et de l’Ouest lausannois a adressé aux époux X.________ une

proposition de règlement arrêtant leur revenu imposable 2006 à 51'600 fr. pour

l’ICC, leur fortune imposable, à 1'466'000 fr. et leur revenu imposable pour

l’IFD a été fixé à 56'100 francs. Les contribuables ont maintenu leur

réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

Au terme de plusieurs échanges, au

cours desquels les époux X.________ se sont longuement exprimés, l’ACI a, le 23

avril 2013, repris à son compte les propositions de règlement émises précédemment

par les autorités de taxation. Le 15 novembre 2012 (recte: 2013), l’ACI a admis

très partiellement les réclamations des époux X.________. Elle a arrêté leur

revenu imposable 2006 à 51'600 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à

1'466'000 fr. et leur revenu imposable pour l’IFD a été fixé à 56'100 francs.

Le revenu imposable des époux X.________ 2007 a été fixé à 44'300 fr. pour

l’ICC, leur fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu

imposable, à 50'600 francs.

A. et B. X.________ ont recouru contre cette

dernière décision. Ils demandent la réforme de celle-ci, en ce sens que leur

revenu imposable pour l’ICC soit fixé à 34'500 fr. pour 2006, 35'000 fr. pour

2007 et que leur revenu imposable pour l’IFD soit adapté en conséquence.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Un second échange d’écritures a été

mis sur pied par le juge instructeur; chaque partie a maintenu ses conclusions.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au

Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer

en matière.

2.

a) L’objet du litige est défini par trois éléments:

la décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci.

Selon le principe de l’unité de la procédure, ne peuvent être examinés et

jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l’autorité

administrative s’est prononcée préalablement, d’une manière qui la lie sous

forme de décision. L’objet du litige peut être réduit devant l’autorité de

recours, mais pas étendu, ni modifié (ATF 136 V 362 consid. 3.4.2 p. 365). Le

juge administratif n’entre pas en matière sur des conclusions qui vont au-delà

de l’objet du litige qui lui est soumis (ATF 134 V 418 consid. 5.2.1 p. 426;

125.

V 413 consid. 1a p. 414, et les références citées). De la même manière, aux

termes de l’art. 79 al. 2 LPA-VD, applicable devant le Tribunal cantonal par

renvoi de l’art. 99 LPA-VD, le recourant ne peut pas prendre des conclusions

qui sortent du cadre fixé par la décision attaquée. Il peut en revanche

présenter des allégués et moyens de preuve qui n'ont pas été invoqués jusque

là.

b) Les recourants

ont fait valoir deux moyens à l’appui de leur réclamation: la déductibilité des

primes versées par B. X.________ sur la police d’assurance de rente n°2********

conclue auprès de Z.________, d’une part; les corrections apportées par

l’autorité de taxation au rendement de leur fortune mobilière, d’autre part.

Dans leur recours, ils ont repris ces deux moyens, qu’ils développent et qui

seront examinés dans les considérants qui suivent. Les recourants critiquent en

outre la décision attaquée sous un troisième aspect, en faisant valoir que la

déduction des frais médicaux et dentaires leur aurait été refusée à tort en

2006.

Bien que ce moyen n’ait pas été évoqué en procédure de réclamation, le

Tribunal entrera néanmoins en matière, dès lors que c’est la décision sur

réclamation du 15 novembre 2013 dans son ensemble qui constitue l’objet du

litige.

3.

On rappelle qu’en procédure de taxation, il

incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à

diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (ATF 2C_416/2013 du 5

novembre 2013 consid. 8.2;2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p.

722).

4.

a) Aux termes des art. 16 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 19

al. 1 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,

qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables tous les revenus

provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle

soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus

accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en

argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages

appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et 20 al. 1 LI). Sont

imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants,

de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de

prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance

individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des

versements, primes et cotisations (art. 22 al. 1 LIFD; cf. art. 26 al. 1 LI).

Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance

professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances

d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage (art. 22 al. 2

LIFD; 26 al. 2 LI).

Le revenu net se calcule en

défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI (art. 25

LIFD et 29 LI). Sont déduits du revenu, notamment (art. 33 al. 1 LIFD et 37 al.

1.

LI): les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou

réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à

l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle

(let. d); les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de

droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle

liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles

formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle

mesure les cotisations pourront être déduites du revenu (let. e).

Les formes de prévoyance individuelle

assimilées à la prévoyance professionnelle (3ème pilier A) sont

exhaustivement énumérées à l’art. 1er al. 1 de l’ordonnance fédérale

du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations

versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3; RS 831.461.3). Il s’agit du

contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances (let.

a); de la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires

(let. b). Seuls sont autorisés à se constituer un troisième pilier A les

personnes exerçant une activité lucrative soumise à l’AVS (Gladys Laffely

Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle

Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, ad 33 LIFD n° 71, p. 548,

références citées). Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés

exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue

de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux. (art. 7

al. 2 OPP3). En revanche, l’époux au foyer qui n’exerce pas d’activité

lucrative n’a droit à aucune déduction (ATF 119 Ia 241 consid. 7b pp. 248/249),

à moins qu’il ne collabore à la profession ou à l’entreprise de son conjoint et

reçoive de ce fait une indemnité équitable selon l’art. 165 al. 1 CC, laquelle

est soumise à l’AVS (ATF 127 III 403 consid. 4c p. 409). La cessation de

l’activité lucrative entraîne celle du droit à la déduction. Celui-ci est cependant

maintenu en cas d’interruption passagère (par exemple: chômage, service

militaire, maladie, accident); peu importe que les indemnités obtenues en

remplacement soient soumises à l’AVS ou ne constituent pas un salaire

déterminant (cf. Laffely Maillard, op. cit., n° 73, pp. 549/550). Les

indemnités journalières pour perte de gain en cas de maladie étant versées 720

jours durant, il est admis que l’interruption passagère puisse durer au moins

deux ans (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I.Teil, Bâle/Therwil 2001, ad

art. 33 LIFD N. 68, références citées).

b) En l’occurrence, B. X.________,

née en 1948, n’a déclaré aucun revenu provenant d’une activité lucrative, que

ce soit en 2005 ou durant les deux périodes concernées par la présente

procédure. De même, elle n’a annoncé aucun revenu en remplacement d’un revenu

provenant d’une activité lucrative. Dans ces conditions, elle ne pouvait

prétendre, à tous le moins en 2006 et en 2007, à la déductibilité de la

cotisation au 3ème pilier A qu’elle a conclu auprès de Z.________;

ainsi, c’est à juste titre que ces déductions, qui représentent des montants

déclarés de 7'834 fr. en 2006 et 8'278 fr. en 2007, ont été ajoutées au revenu

imposable des recourants. La décision attaquée ne peut dès lors qu’être

confirmée sur ce point.

5.

a) A teneur des art. 20 al. 1 LIFD et 23 al. 1

LI, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: les

revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt

unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro)

qui échoient au porteur (let. b); les dividendes, les parts de bénéfice, les

excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent

provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les

augmentations gratuites de la valeur nominale, etc., let. c); le revenu des

parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété

directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le

rendement de ces immeubles (let. e). Constitue un rendement de fortune toute

recette ou prestation appréciable en argent, périodique ou unique, qui a son

origine dans un élément de fortune, l'usage de cet élément ou sa mise à

disposition, par opposition au gain en capital, par quoi l'on entend toute

plus-value obtenue à l'occasion de l'aliénation d'un élément de fortune à un

tiers ou d'un autre mode de réalisation assimilable à une aliénation (cf. parmi

d'autres auteurs: Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et

les gains en capital, in: Archives de droit fiscal 50 p. 465 et ss not.

479; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b,

Markus Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème éd., Bâle 2008, ad art.

20.

LIFD nos 50 s.).

b) Le litige a trait en l’espèce au

rendement des titres C.________ n°3******** durant l’année 2006. Les recourants

soutiennent que le rendement de ce dépôt de titres aurait été pris en

considération à double par l’autorité de taxation, bien qu’ils n’aient perçu

qu’un seul dividende, le 13 décembre 2006. Il ressort pourtant des

justificatifs joints par les recourants à l’état des titres déclaré pour

l’année 2006 que le compte D.________ ouvert au nom d’A. X.________ a été

crédité d’un premier dividende d’un montant de 1'878 fr., le 11 janvier 2006.

En outre, ce compte a été crédité le 20 décembre 2006 d’un montant de 1'723

fr.70; or, sur cette somme € 978,20 (soit 1'548 fr.25 au taux de conversion

appliqué à la transaction, soit 1 fr.58 pour €1) constituent un dividende et

non un gain en capital, non imposable. Par conséquent, sur ce volet également,

la décision attaquée, qui prend ces montants en considération dans le revenu

imposable des recourants, échappe à la critique.

c) Les recourants s’en prennent en

outre au taux de change appliqué en l’occurrence par l’autorité intimée pour

déterminer le rendement de certains titres en 2006, à savoir les actions E.________

4******** et F.________ (LUX) 5********, ainsi que les obligations G.________ 6********.

Il ressort toutefois de la décision sur réclamation et de son annexe que les rendements

déclarés par les recourants eux-mêmes ont été repris sans changement dans la

taxation de l’année 2006, soit: 1'422 fr.96, 1'766 fr.25, respectivement 2’711

fr.36. Il en va de même du rendement des parts du fonds H.________ 7********,

soit 1'424 fr.50. Le recours est par conséquent dépourvu d’objet sur ce point.

d) Les autres corrections

effectuées dans cette rubrique par l’autorité de taxation ont été admises par

les recourants. Il n’y a donc plus lieu d’y revenir.

6.

a) Le contribuable qui possède une fortune

mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les

impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés (art.

32.

al. 1 LIFD et 36 al. 1 LI). Celui-ci doit cependant être en mesure de

justifier par pièces les déductions qu'il revendique (v. sur ce point, arrêts FI.2010.0025

du 31 mai 2011; FI.1995.0106 du 2 décembre 1996; FI.1994.0155 du 10 octobre

1995). En lieu et place des frais effectifs, les contribuables peuvent déduire

un montant forfaitaire de 1,5‰

(cf. Instructions générales de l’ACI sur la manière de remplir la déclaration

d’impôt des personnes physiques, ad rubrique 490). Ces forfaits facilitent la

tâche de l'administration et du contribuable, qui peut se contenter d'annoncer

dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque

catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à

cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent

cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais

normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une

catégorie de contribuables (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse,

L’imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1988, p.

376).

b) Les recourants revendiquent à

cet égard la déductibilité de frais d’administration de titres par 1'997 fr. en

2006, respectivement 2'028 fr. en 2007. Toutefois, c’est en vain que l’on

cherche dans les pièces jointes à leurs déclarations la preuve des frais

auxquels ils prétendent avoir été exposés. Par conséquent, les recourants ne

peuvent revendiquer davantage que la déduction forfaitaire à laquelle

l’autorité intimée a procédé dans la décision attaquée, qui sera ainsi

confirmée sur ce volet également.

7.

a) Selon l'art. 212 al. 1 LIFD, dans sa teneur

en vigueur durant les périodes de taxation 2006 et 2007, la déduction pour les

primes d'assurance-maladie se montait à:

- 2’500 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun;

- 1’300 francs pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne

versent pas de

cotisations selon l’art. 33, al. 1, let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs pour chaque enfant ou personne

nécessiteuse pour

lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art.

213, al. 1, let. a

ou b.

En droit cantonal, l'art. 37 al. 1

let. g et h LI, repris du droit fédéral, prévoit une déduction pour primes

d'assurance-maladie de:

- 1'800 francs par année pour le contribuable célibataire, veuf,

divorcé ou imposé séparément selon l'article 10 ;

- 3'600 francs par année pour les époux vivant en ménage commun.

La déduction est augmentée de 1'200 francs pour chaque enfant ou

personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable a droit à une part de 0,5

(art. 43, al. 2, let. d) ou à une déduction pour personne à charge (art. 40).

L'article 45 est réservé.

Cet abattement permet au

contribuable de déduire de son revenu brut une partie de ses primes et

cotisations d'assurances, mais ne confère pas un droit, auquel prétend le

contribuable, de déduire le montant effectif de ses primes d'assurances,

celles-ci constituant une dépense d'entretien dont le montant dépend en partie

du choix de l'assuré. Selon l'art. 33 let. h LIFD, les frais provoqués par la

maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de

laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et

que ceux-ci excèdent 5% du revenu net diminué des déductions prévues aux

articles 39, 40, 41 et 42, sont déduits du revenu. L'art. 37 al. 1 let. h LI

contient une réglementation similaire. Par frais susceptibles d’être admis en

déduction pour l’impôt cantonal et communal, il faut entendre les frais

pharmaceutiques (pour autant qu’ils résultent de prescriptions médicales), les

frais de médecin, d’oculiste et de dentiste ainsi que les frais normaux et

indispensables que le contribuable doit supporter du fait d'une maladie, d’un

accident ou d’une infirmité (frais de prothèse, lunettes, appareils

acoustiques, etc.). Des frais supplémentaires dépassant les normes usuelles et

nécessaires ne sont pas compris dans la notion de frais médicaux. Sont

considérés comme frais du contribuable ou de toute personne à l'entretien de

laquelle il subvient les frais de traitement médical qui restent à la charge du

contribuable après déduction de toutes les prestations des institutions ou des

assurances publiques, professionnelles ou privées. Les primes versées aux caisses-maladie

ne peuvent être considérées comme des frais médicaux au sens de la LI et elles

ne peuvent être prises en compte que dans le cadre de la déduction prévue à cet

effet (cf. dans le même sens, Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg

Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct,

complément, Zurich 2001, p. 159-160 ad art. 33 LIFD; arrêt FI 2003.0109 du 30

novembre 2006).

b) Les recourants revendiquent la

déductibilité au titre de frais médicaux de montants de 5'981 fr. en 2006,

respectivement 3'883 fr. en 2007. On a vu ci-dessus que la quotité de cette

déduction dépendait de la détermination du revenu imposable du contribuable.

Or, il résulte des considérants précédents que plusieurs des déductions

revendiquées par les recourants n’apparaissent pas comme étant justifiées, de

sorte que leur revenu imposable doit être rectifié de la façon suivante:

2006.

2007.

Revenus déclarés

65'975.00

64’062.00

Déductions admises

-9’275.00

-16'462.00

Revenu avant frais médicaux

56'700.00

47'600.00

Ainsi, seuls les montants suivants

peuvent-ils être admis à la déduction au titre de frais médicaux:

2006.

2007.

Frais médicaux annoncés

7'843.00

5'652,00

Déduction du 20ème du revenu (37

al. 1 let. h LI)

-2'835.00

-2'380.00

Déduction admise pour frais médicaux

5'008.00

3'272.00

8.

a) Ainsi, c’est à juste titre que l’autorité

intimée a arrêté le revenu imposable des recourants, pour l’année de taxation 2006

à 51'600 fr. pour l’ICC, leur fortune imposable, à 1'466'000 fr. et leur revenu

imposable pour l’IFD, à 56'100 francs ; pour l’année 2007, le revenu

imposable des recourants a été fixé à juste titre à 44'300 fr. pour l’ICC, leur

fortune imposable, à 1'296'000 fr. et, pour l’IFD, leur revenu imposable, à

50'600 francs.

b) Les considérants qui précèdent

conduisent par conséquent le Tribunal à rejeter le recours et à confirmer la

décision attaquée, tant s’agissant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt

cantonal et communal. Les recourants, qui succombent, supporteront un émolument

de justice (art. 49 al. 1 et 91 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en

ligne de compte (art. 55 al. 1 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 15 novembre 2013 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs,

sont mis à la charge d’A. et B. X.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 17 juin 2014

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2013.0108 - 2014-06-17 - A. X._, B. X._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

125.

2006.

3.

4.

1.

5.

20.

6.

32.

7.

2006.

2007.

2006.

2007.

8.

Dispositif