Lexipedia

Décision

FI.2014.0037

CDAP - FI.2014.0037 - 2014-10-24 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

24 octobre 2014Français19 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________, né le 29 mai 1958 et domicilié à 1********,

exerce, à titre indépendant, les fonctions d’associé gérant et de président des

sociétés B.________ Sàrl et C.________ Sàrl. Ces sociétés, qui ont leur siège à

1********, ont pour but l’exploitation de kiosques, de magasins d’alimentation

générale et de cafés-restaurants. A. X.________ est propriétaire, à 1********,

des parcelles n°2********, 3********, 4********, 5********, 6********,

7********, 8********, 9********, 10********, 11******** et 12********. Sur ces

bien-fonds sont érigés des maisons d’habitation. A. X.________ est également

copropriétaire, avec son épouse D. X.________ Y.________, de la parcelle n°13********,

sise au chemin 14********, sur laquelle est érigée leur maison d’habitation.

Les époux X.________ sont également copropriétaires de la parcelle n°15********.

B.

Le 3 janvier 2000, A. X.________, E. F.________,

G. F.________ et H. I.________, à raison d’un quart chacun, ont acquis la parcelle

n°16******** de 1********, dans le cadre d’une vente aux enchères, pour le prix

de 405'000 fr. Par acte du 1er décembre 2009, instrumenté par le

notaire Philippe Druey, ils ont vendu ce bien-fonds, pour le prix de 1'000'000

fr. Le 26 janvier 2010, Me Druey a rempli la déclaration pour l’imposition du

gain immobilier, qu’il a transmise à l’Office d’impôt du district du Jura Nord

vaudois (ci-après: l’Office d’impôt). Le 22 juin 2010, l’Office d’impôt a fixé

le gain immobilier imposable à 554'929,70 fr., dont il a mis un quart, soit

138'732 fr., à la charge de A. X.________.

C.

Le 2 décembre 2010, les époux X.________ ont

déposé leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour

l’impôt fédéral, relativement à la période 2009. Pour l’impôt cantonal et

communal, ils ont fait état d’un revenu imposable de 365'400 fr. et d’une

fortune de 957'000 fr., et d’un revenu imposable de 353'400 fr. pour l’impôt

fédéral direct. Le 23 septembre 2011, l’Office d’impôt a fixé, pour l’impôt

cantonal et communal, le revenu imposable à 507'500 fr. et la fortune imposable

à 957'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt a arrêté le revenu

imposable à 495'500 fr. Cette différence s’explique essentiellement par le fait

que l’Office d’impôt a ajouté au revenu de A. X.________ sa part du gain

immobilier réalisé lors de la vente de la parcelle n°16********, qu’il a ajouté

au revenu de son activité indépendante (rubrique n°180 de la déclaration

d’impôt).

D.

Le 20 octobre 2011, A. X.________ a élevé une

réclamation contre la décision du 23 septembre 2011. Il a allégué ne pas être

un «professionnel de la branche immobilière». Le 8 février 2012, l’Office

d’impôt a confirmé sa position. Le 29 mars 2012, A. X.________ a maintenu sa

réclamation. Le 3 septembre 2013 et le 14 janvier 2014, l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), à laquelle l’Office d’impôt avait

transmis la réclamation comme objet de sa compétence, a demandé différents

compléments d’information à A. X.________, au sujet de l’acquisition de la

parcelle n°16********, en janvier 2000, ce à quoi A. X.________ a obtempéré. Le

13 février 2014, l’ACI a rejeté la réclamation. Elle a considéré que la vente

de la parcelle n°16********, le 1er décembre 2009, avait constitué

une opération commerciale; le gain immobilier réalisé par A. X.________ devait

être qualifié de revenu imposable provenant d’une activité lucrative

indépendante.

E.

A. X.________ a recouru contre la décision du 13

février 2014, dont il demande l’annulation en ce sens que la vente de la

parcelle n°16******** «est qualifiée de réalisation d’élément de la fortune

privée». L’ACI propose de rejeter le recours. Invité à réplqiuer, le recourant

a maintenu ses conclusions. L’ACI a renoncé à dupliquer.

F.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige porte sur la question de savoir si la

vente de la parcelle n°16********, le 1er décembre 2009, doit être

qualifiée de gain en capital, comme le soutient le recourant, ou de revenu

imposable provenant de l’activité indépendante, comme le soutient l’ACI.

2.

Pour l’impôt fédéral direct, la matière est

régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). S’agissant du droit cantonal

harmonisé, s’appliquent la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que la

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts cantonaux (LI, RSV 642.11).

3.

a) L’impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; 7 al. 1

LHID; 19 al. 1 LI). Sont exonérés d’impôt les gains en capital réalisés lors de

l’aliénation d’éléments de la fortune privée (art. 16 al. 3 LIFD; 7 al. 4 let.

b LHID; 19 al. 3 LI). Tous les revenus provenant de l'exploitation d'une

entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de

l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative

indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font

partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les

bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la

réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2

LIFD; art. 21 al. 2 LI).

b) La distinction entre un gain

privé en capital (non imposable sur le revenu) ou un bénéfice commercial en

capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante

(imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas (ATF

2C_1276/2012 du 24 octobre 2013, reproduit in: RDAF 2014 II p. 68, consid.

4.

;2C_834/2012 du 19 avril 2013, consid. 5.5;2C_818/2012 du 21 mars 2013,

consid. 6.1;2C_786/2012 du 1er mars 2013, consid. 3.1). La notion

d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement, de telle

sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés

d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le

cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si

l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et qu’elle est

orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé

exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont

imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en

l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le

modèle d'une entreprise commerciale, et même si l'activité n'est exercée que de

manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (ATF 125 II 113 consid.

6c/bb p. 126; ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2;2C_834/2012, consid. 5.5;

2C_786/2012, consid. 3.1;2C_818/2012, consid. 6.1). Les éléments patrimoniaux

utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour

leur part considérés comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid.

6c/bb p. 126 s.).

C'est avant tout en lien avec les

transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des

titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de

tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices

(commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices

d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la

fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié

des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de

possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité

indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession

(principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées,

l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les

opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution

d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du

bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en

concours avec les autres, voire même – exceptionnellement – isolément s'il revêt

une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative

indépendante (ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2;2C_834/2012, consid. 5.5;

2C_786/2012, consid. 3.1;2C_818/2012, consid. 6.1). En outre, l'absence

d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être

relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière (ATF

125.

II 113 consid. 3c p. 118 et 6a p. 124). En tout état, les circonstances

concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de

l'aliénation (ATF précités 2C_1276/2012, consid. 4.2;2C_834/2012;2C_786/2012,

consid. 3.1).

4.

En l’espèce, l’ACI a pris en compte sept

critères pour admettre que la vente du 1er décembre 2009 constituait

un bénéfice commercial imposable, soit la brève durée de possession du bien; la

mise en valeur de celui-ci; le financement de l’opération par des fonds

étrangers; le fréquence des opérations; la constitution d’une société de

personnes; le réinvestissement du gain réalisé; l’intention manifeste de

réaliser un gain. Le recourant conteste tous les éléments de cette

appréciation.

a) Avec E. F.________, G.

F.________ et H. I.________, le recourant a, le 3 janvier 2000, acquis la

parcelle n°16******** de 1********, qu’ils ont revendue le 1er

décembre 2009. Ils sont ainsi restés propriétaires de ce bien-fonds pendant dix

ans. Contrairement à ce que pense l’ACI, une telle durée n’est pas brève (cf.

arrêt FI.2011.0034 du 30 novembre 2012, consid. 4a, où est évoquée une durée de

trois ans; dans l’ATF 2C_818/2012, précité, la durée était de quatre ans). Au

demeurant, dans sa réponse du 24 juin 2014, l’ACI ne développe pas cet indice,

mentionné dans la décision attaquée.

b) L’ACI met en exergue la mise en

valeur de la parcelle n°16********. Sur celle-ci, sise à l’angle de 17********

et de 18********, s’élève un bâtiment (ECA n°19********) avec affectation

mixte, qui abrite notamment un bar et night-club à l’enseigne «Z.________»,

ainsi que des locaux d’habitation. Acquise pour le prix de 405'000 fr., la

parcelle n°16******** a été revenue pour le prix de 1'000'000 fr., ce qui

représente une plus-value brute de 595'000 fr. (de l’ordre de 68%). Selon le

courrier du recourant à l’ACI, du 31 janvier 2014, des travaux d’entretien et

de réparations ont été effectués en 2000 dans le bâtiment n°19********, pour un

montant total de 452'499,55 fr. Cela démontrerait, selon l’ACI, la volonté des

propriétaires de valoriser le bâtiment n°19********, dans la perspective d’une

revente ultérieure. Le recourant conteste cette appréciation. Pour lui, il

s’agissait de rénover un bâtiment vétuste. Cela étant, on doit relever, avec

l’ACI, que les frais engagés immédiatement après l’acquisition du bien-fonds

litigieux, d’un montant supérieur au prix d’achat, et financés par un prêt de

300'000 fr., laissent à penser que l’opération visait à la réalisation d’un

gain substantiel en cas de revente. Cet argument est toutefois mis en échec par

le fait que les propriétaires n’ont pas réalisé immédiatement le bien-fonds,

mais amorti les investissements réalisés pendant dix ans. L’élément de la mise

en valeur du bien – au demeurant non retenu dans la jurisprudence fédérale qui

vient d’être rappelée – n’est pas en soi déterminant pour conclure que l’on se

trouve en présence d’un produit de l’activité indépendante du recourant.

c) L’ACI relève l’utilisation de

fonds étrangers pour financer l’opération litigieuse. Selon les pièces

communiquées à l’ACI par le recourant le 8 octobre 2013, la Banque 20********

(ci-après: la 20********) a, le 19 mai 2000, octroyé au recourant, ainsi qu’à G.

F.________, E. F.________ et H. I.________, un prêt hypothécaire de 500'000 fr.

Selon la lettre d’accompagnement jointe au projet de contrat, ce prêt hypothécaire

est venu compléter un prêt en cours, pour un montant de 200'000 fr., afin de

«consolider le crédit de construction». A titre de garantie du prêt, ont été

remis à la 20******** une cédule hypothécaire de 405'000 fr. en premier rang,

ainsi qu’une cédule hypothécaire de 100'000 fr. en deuxième rang, grevant

toutes deux la parcelle n°16********. Le 19 mai 2000, la 20******** a accordé

au recourant, ainsi qu’à G. F.________, E. F.________ et H. I.________, un

crédit d’investissement de 200'000 fr., garanti par une clause d’hypothèque

négative sur la parcelle n°16********. Le recourant a expliqué que 200'000 fr.

ont été apportés par les acheteurs pour financer l’opération (soit 50'000 fr.

chacun). Ces parts ont été restituées par le truchement du crédit

d’investissement obtenu le 19 mai 2000. Il apparaît ainsi que le prix d’achat

et les investissements subséquents, d’un montant total de 857'499,55 fr., ont

été financés par le prêt hypothécaire et le crédit d’investissement, pour une

part de 81%. Il s’agit là d’une part élevée (cf. ATF 2C_818/2012, où une part

de fonds étrangers de 82% a été considérée comme importante, au sens de la

jurisprudence qui vient d’être rappelée).

d) L’ACI a relevé la fréquence

élevée des opérations immobilières menées par le recourant. Celui-ci est actif,

à titre indépendant, comme gérant de kiosques, de cafés-restaurants et de

magasins d’alimentation générale, selon le but social des sociétés qu’il

dirige. Il n’est pas, à proprement parler, un professionnel de l’immobilier.

Cela ne suffit toutefois pas à exclure le caractère de revenu de la vente

litigieuse.

aa) Le recourant est propriétaire,

en 2014, des parcelles n°2********, 3********, 4********, 5********, 6********,

7********, 8********, 9********, 10********, 11******** et 21********, à 1********.

Sur tous ces terrains, sont édifiés des bâtiments d’habitation, sauf pour ce

qui concerne la parcelle n°22********, libre de constructions. Le recourant est

également copropriétaire, avec son épouse, des parcelles n°15******** et

13********, également à 1********. Si l’on excepte cette dernière parcelle, sur

laquelle est érigée la maison que le recourant habite avec son épouse, la

valeur fiscale totale de ces biens est de 4'285'000 fr. Le recourant a acquis

les parcelles en question en 1989 (parcelle n°2********), 1992 (parcelle n°13********),

1997.

(parcelle n°8********), 2000 (parcelle n°4********, en copropriété avec G.

F.________), 2002 (parcelles n°3******** et 15********), 2007 (parcelle

n°6********), 2010 (parcelles n°7******** et 21********), 2011 (parcelle

n°11********) et 2012 (parcelles n°5********, 9******** et 10********).

Le recourant a en outre acquis en

2001, avec G. F.________, la parcelle n°23********, revendue en 2003. Le

recourant a répété la même opération avec le dénommé J. K.________: la parcelle

n°24********, de 25********, a été achetée en 2002, a été revendue en 2011. Le

7.

février 2000, le recourant a, avec G. F.________, acquis la parcelle n°4********

de 1********, sur laquelle est édifiée une maison d’habitation, sise à

26********. Cette opération a été financée par un prêt hypothécaire de la 20********.

Le recourant a déclaré les revenus suivants, produits de sa fortune

immobilière, sous forme d’encaissements de loyers: 125'168 fr. pour la période

2009; 154'041 fr. pour la période 2010; 252'400 fr. pour la période 2011 et

342'782 fr. pour la période 2012.

bb) Il est exact qu’une partie de

ces opérations est antérieure à la période litigieuse (2009). Il n’en demeure

pas moins qu’avant cela, le recourant avait acquis plusieurs biens immobiliers,

et en avait vendu. Ce phénomène s’est amplifié au cours des années 2010 à 2012,

sur la lancée des années précédentes. Il convient également de ne pas perdre de

vue que, selon la jurisprudence, même une seule opération peut être imposable

au titre du revenu (cf. par exemple les cas qui ont donné lieu au prononcé des

ATF 2C_834/2012 et 2C_818/2012). De manière générale, on ne saurait

raisonnablement soutenir, avec le recourant, que la vente du 1er

décembre 2009 constituait un événement fortuit ou exceptionnel dans la gestion

de la fortune du recourant.

e) L’ACI a vu dans le recours à une

société de personnes l’indice d’une activité soumise à l’impôt.

aa) La participation à une société

de personnes joue un rôle important dans la qualification de l’activité

immobilière du contribuable. Ce n’est pas l’intensité et la nature de

l’activité personnelle du contribuable qui est décisive, mais bien celle de la

société considérée comme une entité économique. Si celle-ci se livre au

commerce d’immeubles, le bénéfice qui en découle est considéré comme commercial

dans chacun des associés, qu’ils aient eu ou non une activité personnelle dans

la société. La qualification du gain réalisé par la société rejaillit sur les

participants. Il est dès lors sans importance que certains d’entre eux se

soient bornés à apporter des fonds (Danielle Yersin, Les gains en capital

considérés comme le revenu d’une activité lucrative, Archives 59 p. 137ss.,

144/145, et les références citées; cf. ATF 2A.74/2002 du 8 septembre 2004,

reproduit in: RDAF 1985 II p. 37ss, consid. 3.4).

bb) Selon les déclarations du

recourant, non contredites sur ce point par l’ACI, G. et E. F.________

exploitent un garage et H. I.________ une pharmacie. Entretenant des relations

amicales, ils auraient convenu, à la table d’un café, d’acheter la parcelle n°16********.

Cela étant, les associés se sont investis personnellement dans l’acquisition de

ce bien-fonds, le financement de l’opération, les travaux de rénovation et de

revalorisation de l’établissement public, l’exploitation des locaux, remis à

bail à des tiers. Après la vente de l’immeuble, la société a pris fin. Son

activité correspond à celle du commerce et de la gestion immobilière, dont le

produit est un revenu imposable. Cette qualification vaut également pour le recourant,

quelle que soit sa participation effective aux tâches de la société.

f) Pour l’ACI, le produit de la

vente de la parcelle n°16******** a été réinvesti dans d’autres opérations

immobilières conduites par le recourant, entre 2010 et 2012. Le recourant ne le

conteste pas.

g) L’ACI a retenu que le recourant

avait vendu la parcelle n°16******** dans l’intention de réaliser un gain.

aa) L’intention de tirer un revenu

de la vente immobilière est réalisée notamment lorsque le contribuable acquiert

un immeuble non pas pour son usage personnel ou pour le placement de fonds

propres, mais dans le but de le revendre pour réaliser un profit. Cette

intention se déduit des circonstances. Le fait d’acquérir des immeubles, de les

mettre en valeur et de les revendre rapidement met en évidence les intentions

spéculatives du contribuable et dénote sa volonté de réaliser un gain de

plus-value (Yersin, op. cit., p. 147, et les références citées).

bb) Les associés ont réalisé une plus-value

importante lors de la vente de la parcelle n°16********, résultant notamment d’un

prix d’acquisition (405'000 fr.) nettement inférieur à la valeur fiscale du

bien-fonds (750'000 fr.). Selon l’ACI, le recourant et ses associés savaient

déjà, à ce moment-là, qu’ils pourraient revendre l’immeuble à un prix nettement

supérieur à celui qu’ils avaient payé pour l’acheter. La perspective d’un gain

important était déjà prévisible à ce stade; elle a incité les associés à

acheter la parcelle en question. Le fait que l’exploitation de l’immeuble, selon

les comptes produits par le recourant le 31 janvier 2014, n’a généré que des

bénéfices limités, voire des pertes (en 2003 et 2004), montre bien, pour l’ACI,

que l’acquisition de la parcelle n°16******** visait à une revente à terme. Le

recourant le conteste, en faisant valoir qu’il n’avait jamais eu d’intention

spéculative. La revente de l’immeuble avait été commandée par la conjoncture

défavorable, de manière fortuite. Ces allégations toutes générales ne sont pas

de nature à remettre en cause l’appréciation faite par l’ACI.

h) Sur le vu de l’ensemble de ces

éléments, le bénéfice réalisé par le recourant lors de la vente de la parcelle n°16********

ne peut être qualifié de gain privé en capital, réalisé de manière fortuite

dans le cadre de la simple administration de la fortune privée. Il s’agit bien

d’un revenu provenant d’une activité lucrative indépendante de commerce

d’immeubles, imposable à ce titre.

5.

Le recours doit ainsi être rejeté, et la

décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; il

n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52, 53, 55 et 56 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 13 février 2014 par l’Administration

cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est

mis à la charge du recourant.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 octobre 2014

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.