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Décision

FI.2014.0044

CDAP - FI.2014.0044 - 2015-06-03 - A. X.________/Administration cantonale des impôts

3 juin 2015Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________ était propriétaire de la parcelle n°2******** de la

commune de 1 ********, sise rue 3********, sur laquelle s’élève un

bâtiment d’habitation avec affectation mixte n°ECA 4********. Le 18 juillet

2008, il a vendu cet immeuble à son fils B. X.________ pour un montant de

1'500'000 francs. Sur ce montant, 1'130'000 fr. ont été réglés par la reprise

de la dette hypothécaire contractée par A. X.________ à l’égard de la Banque 5********. Le contrat de vente réserve en faveur de A. X.________ un droit d’usufruit

gratuit sur l’appartement situé au dernier étage de l’immeuble, domicile

conjugal des époux X.________. Il a en outre été prévu que A. X.________ prenne

à sa seule charge, en sus de tout impôt sur la plus-value immobilière, le droit

de mutation afférant à cette vente.

A. X.________ possède en outre un autre immeuble à

1********, soit la parcelle n°6********, sise avenue 7********, sur laquelle

est érigée une maison d’habitation avec affectation mixte n°ECA 8******** et une

maison d’habitation n°ECA 9******** et dont l’estimation fiscale se monte à

2'700'000 francs. Il est par ailleurs propriétaire de la parcelle n°6********,

sur laquelle sont aménagées des places de parc réservées aux occupants des

bâtiments nos 8******** et 9******** et dont l’estimation fiscale se monte à

75'000 francs.

B.

Le 24 mars 2010, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a

notifié à B. X.________ le droit de mutation généré par la vente de l’immeuble

rue 3********, soit un montant total d’impôt de 49'500 francs. Le 23 avril

2010, Y.________ S.àr.l., fiduciaire alors à 1********, a formé une réclamation

contre cette décision de taxation pour le compte de A. X.________ et de B.

X.________. Le 8 juin 2010, cette réclamation a été retirée et A. X.________ a

demandé la remise totale ou partielle du droit de mutation. A teneur de ses

explications:

«(…)

En ce qui concerne l’impôt sur le gain immobilier, M. A.

X.________ a d’ores et déjà réglé le montant de Fr. 35'000.- retenu par

l’Office d’impôt du District de Vevey. Malheureusement, aucune impense n’a pu

être déduite puisque les justificatifs nécessaires n’ont pu être produits, car

détruits. Le gain a finalement été défini à Fr. 500’000.-. Taxation lourde de

conséquences pour M. A. X.________, au vu de ce qui suit.

La situation économique de M. A. X.________ est des plus

délicates. Mise à part la rente AVS il ne peut compter que sur le rendement net

de son autre bien immobilier pour vivre. De plus, son épouse n’est pas encore

en retraite et n’a pas d’autre source de revenu. Autant souligner que M. A.

X.________ a déjà restreint considérablement son train de vie. A titre

indicatif, le rendement net locatif 2008 se montait à Fr. 105'186,50 et les

charges hypothécaires liées à cet emprunt se montaient à Fr. 80’000.- en

chiffres ronds.

D’autre part et en aucun cas, il ne saurait vendre son autre

immeuble pour le moment. Une vente rapide et forcée ne ferait que lui faire

perdre encore de la substance financière.

Pour régler le montant de Fr. 49’500.-, il devrait contracter

un nouvel emprunt hypothécaire sur cet autre immeuble et à 78 ans et gravement

atteint dans sa sante, le soutien des établissements bancaires n’est pas

assuré.

M. B. X.________, fils et acheteur, est actuellement

domicilié en Chine. Il est divorcé et père de 3 enfants, âgés de 18 à 21 ans,

donc encore aux études. Il ne peut malheureusement pas régler ce montant

important dans les mois à venir, ce même pour soulager financièrement son père.

(…)»

Il ressort de la déclaration d’impôt des époux A. et

C. X.________ que, durant l’année 2010, A. X.________ a perçu une rente de l’assurance vieillesse et survivants (AVS) de 27'360 fr.. Il a en outre encaissé

des loyers pour 209'375 fr., dont à déduire les frais d’entretien par 81'965

fr. et la charge d’intérêts hypothécaires, 44'774 fr., soit un revenu locatif

net de 82'636 francs. Les époux X.________ ont ainsi été imposés sur un revenu

net de 109'996 francs. Les immeubles de A. X.________, estimés à 2'775'000 fr.,

étaient par ailleurs hypothéqués à hauteur de 2’400'000 fr.; des titres et

autres placements ont été déclarés pour une valeur de 92'053 francs. Durant

l’année 2011, les époux ont perçu une rente AVS de 38’280 fr. A. X.________ a

en outre encaissé des loyers pour 198’988 fr., dont à déduire les frais

d’entretien par 73’186 fr. et la charge d’intérêts hypothécaires, 50’950 fr.,

soit un revenu locatif net de 74’852 francs. Les époux X.________ ont ainsi été

imposés sur un revenu net de 113’132 francs. Des titres et autres placements

ont été déclarés pour une valeur de 105’010 francs.

Le 27 juin 2011, l’ACI a rejeté la demande de remise

du droit de mutation. A. X.________ a formé une réclamation contre cette

décision, expliquant que la vente du 18 juillet 2008 lui avait laissé un

disponible de 9'928 fr.55. Il est à relever que durant l’année 2012, les époux X.________

ont perçu une rente AVS de 41'760 fr. A. X.________ a en outre encaissé des

loyers pour 186’640 fr., dont à déduire les frais d’entretien par 165’709 fr.

et la charge d’intérêts hypothécaires, 44'967 fr., soit un revenu locatif

négatif. L’hypothèque sur les immeubles de A. X.________ a été augmentée à

2'480'000 fr.; des titres et autres placements ont été déclarés pour une valeur

de 14'761 francs. Le 4 août 2012, B. X.________, acheteur de la parcelle n°2********,

est décédé. Il a laissé pour héritiers ses trois enfants, lesquels sont encore

aux études. Dans sa proposition de règlement du 12 septembre 2012, l’ACI a

confirmé la décision du 27 juin 2011.

Le 13 mars 2014, l’ACI a rejeté la réclamation de A.

X.________ et confirmé la décision négative du 27 juin 2011.

C.

A. X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande

l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation

de la décision attaquée.

Dans sa réplique, A. X.________ maintient ses

conclusions.

Invitée à dupliquer, l’ACI maintient les siennes.

D.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Le présent litige a exclusivement trait au refus de remise du droit de

mutation généré par la vente immobilière du 18 juillet 2008. A cet égard, l’art. 53 de la loi cantonale du 27 février 1963 concernant le droit de mutation

sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations

(LMSD; RSV 648.11) prescrit que les dispositions de la loi sur les impôts

directs cantonaux relatives au droit de recours s'appliquent par analogie au

recours contre les décisions sur réclamation (1ère phrase). Pour le

surplus, la loi sur la procédure administrative est applicable (2ème

phrase). Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. En l’espèce, le

recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi

cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV

173.

]) et le délai de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en

matière.

2.

a) Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs

à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé

dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Les parties à l'acte imposable sont

solidairement responsables du paiement du droit de mutation (art. 4 al. 1

LMSD). Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû (al. 2): par

l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble (let. a);

par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel

restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un fonds est constitué,

transféré ou abandonné (let. b); par la personne qui cède le droit d'acquérir

un immeuble ou y renonce (let. c). Le législateur a entendu instaurer un

véritable régime de solidarité passive, dont il résulte que le fisc peut

rechercher à son choix l'aliénateur ou l'acheteur d'un immeuble, sans avoir à

se préoccuper du contenu de la convention à cet égard, les parties étant

libres, dans leurs rapports internes de déterminer laquelle des deux sera le

débiteur; la loi aide celles-ci dans ce sens en présumant, à l'alinéa 2, faute

de stipulation expresse et contraire, qu'il s'agit de l'acheteur (arrêt

FI.1998.0075 du 23 novembre 1998).

b) En l’occurrence, les parties à l’acte du 18

juillet 2008 sont expressément convenues de ce que le recourant serait le débiteur

du droit de mutation généré par cette vente. Cette précision, qui n’a d’effet

que dans les rapports internes entre les parties, ne libère nullement les

héritiers de B. X.________ de leur obligation solidaire vis-à-vis du fisc

vaudois, tant et aussi longtemps que la créance d’impôt n'est pas éteinte. La

présente procédure concerne cependant la demande de remise présentée par A.

X.________, exclusivement. Dans sa duplique, l’autorité intimée indique qu’un

délai de paiement pourrait être accordé aux héritiers de B. X.________, dans

l’attente de la régularisation de la situation au Registre foncier, dans

l’hypothèse où ceux-ci devraient être recherchés en paiement du droit. Il

importe d’en prendre acte. A ce stade, l’on constatera simplement que les

héritiers de l’acheteur sont solidairement responsables pour le paiement de

l'impôt dû et devront également être recherchés pour le paiement de la dette

fiscale.

3.

a) La remise ou la réduction d’impôt est une institution qui permet à

l’autorité de renoncer à prélever celui-ci en raisons de circonstances

particulières (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

édition, Berne 2002, p. 491). L’abandon par la collectivité publique d'une

créance d'impôt qui lui est due, constitue une exception au principe de la

généralité de l'impôt; elle doit reposer sur une base légale (Danielle Yersin,

L'égalité de traitement en droit fiscal, in: RDS 1992 II 166 ss, not. p.

245; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerrischen Steuerrecht, 6ème

édition, Zurich 2002, p. 347). En droit vaudois, l'Administration cantonale des

impôts peut accorder une remise totale ou partielle du droit de mutation, de

l'impôt sur les successions et sur les donations et de l'intérêt de retard dus,

lorsque la perception intégrale de ces contributions aurait, en raison de

circonstances exceptionnelles, des conséquences trop rigoureuses (art. 64 LMSD).

b) Le contribuable à qui l'autorité refuse une

remise d'impôt n'est atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si le

droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la

loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage

est accordé. Cela est difficilement concevable, vu que le législateur est tenu

de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible

dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si

l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas

prévoir des règles purement potestatives ("Kann-Vorschriften").

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand

pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles

disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I

373.

résumé et traduit in: JT 1998 I pp. 253 ss, et la

référence citée; v. en outre ATF 112 Ia 93). Tel est également le cas de la

réglementation vaudoise qui, aux art. 231 LI et 64 LMSD, prévoit que l'ACI "peut

accorder une remise totale ou partielle" (cf. arrêts FI.2013.0081 du 9

juillet 2014; FI.2012.0096 du 6 mai 2013; FI.2011.0043 du 8 décembre 2011;

FI.2010.0027 du 9 septembre 2010).

c) En l’occurrence, l’autorité intimée a refusé

d’accorder la remise de l’impôt en se fondant sur un raisonnement proche de

celui issu de l’art. 167 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui prévoit que le

contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts

ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le

dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des

conséquences très dures. Cette disposition consacre deux

conditions cumulatives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée:

l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses

qu'entraînerait pour le contribuable le paiement de l'impôt (v. FI.2013.0081

et FI.2012.0096, déjà cités). L’autorité intimée a refusé

d’accorder la remise, dès lors que ces deux dernières conditions ne lui

paraissaient pas remplies.

Il ressort effectivement du dossier

fiscal que le recourant ne se trouve pas dans une situation que l’on

apparenterait à un dénuement. On rappelle à cet égard que selon la

jurisprudence, le droit fondamental à des conditions minimales d'existence ne

garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la couverture des besoins

élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux exigences de la dignité

humaine, tels que la nourriture, le logement, l'habillement et les soins

médicaux de base. L'art. 12 Cst. se limite, autrement dit, à ce qui est

nécessaire pour assurer une survie décente afin de ne pas être abandonné à la

rue et réduit à la mendicité (ATF 2D_9/2013 du 16 mai 2013 consid. 5.1; ATF 135

I 119 consid. 5.3 p. 123; 131 V 256 consid. 6.1 p. 261; 131 I 166 consid. 3.1

p. 172; 130 I 71 consid. 4.1 p. 74; 121 I 367 consid. 2c p. 373). Durant

l’année 2010, celle durant laquelle la remise d’impôt a été requise, les époux X.________

ont été imposés sur un revenu net de 109'996 fr., soit 9'166 fr. par mois et en

2011, 113’132 fr., soit 9'427 fr. par mois. Si l’on garde à l’esprit que les

époux X.________ bénéficient d’un droit d’habitation gratuit dans l’immeuble

vendu à leur fils, force est d’admettre que le disponible laissait alors au

recourant la faculté d’amortir sa dette d’impôt en effectuant des versements

mensuels, ce dont il s’est pourtant abstenu. Durant l’année 2012, il est vrai

que les époux X.________ n’ont eu pour tout revenu que leurs rentes AVS, totalisant

41'760 fr. et ont été imposés sur un revenu net de 20'595 francs. En effet, le

recourant a été exposé à des frais d’entretien importants, non seulement dans

son propre immeuble, mais également dans celui de la rue 3********. Comme on le

voit, le recourant a pu mettre sa fortune à contribution, puisqu’il est parvenu

à financer ces travaux grâce, non seulement aux loyers perçus, mais également à

une augmentation de 80'000 fr. de l’hypothèque constituée sur son immeuble.

Grâce à sa fortune, dont on voit qu’elle excède ses dettes, le recourant conserve

donc la possibilité, là également, d’amortir, sinon d’éteindre, sa dette

d’impôt. Ainsi, l'on ne saurait considérer que le paiement des montants d'impôt

dus représenterait pour le recourant un sacrifice disproportionné par rapport à

sa situation financière et qu'il se trouve dans le dénuement. En outre, aucun

élément du dossier ne permet de retenir que la situation financière du

recourant se soit péjorée au-delà du 31 décembre 2012, au point qu’il ne puisse

plus effectuer des versements mensuels et réguliers en règlement de l’impôt dû.

A cela s’ajoute, comme il a été constaté plus haut,

que les héritiers de B. X.________ demeurent solidairement responsables pour le

paiement de l'impôt dû et devront également être recherchés pour le paiement de

la dette fiscale, pour le cas où le recouvrement auprès de A. X.________ devait

aboutir à la délivrance d’un acte de défaut de biens.

4.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté

et la décision attaquée, confirmée. Nonobstant le sort du recours, l'émolument

judiciaire sera réduit pour tenir compte de la situation du recourant (art. 50

et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD ;

RSV 173.36]). L'allocation de dépens n'entre en revanche pas en ligne de compte

(art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

13.

mars 2014, est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 3 juin 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.