Lexipedia

Décision

FI.2014.0058

CDAP - FI.2014.0058 - 2015-04-13 - A. X._____, Y._____ Sàrl/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

13 avril 2015Français48 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les époux A. et B. X.________-Z.________

détiennent l'entier des parts sociales de la société Y.________ Sàrl, à

concurrence de 100 parts de 100 fr. chacune. Inscrite au Registre du commerce

depuis le 22 mai 2000, cette société a pour but la gestion de cabinets médicaux

pour toute discipline légale en la matière, plus particulièrement dans les

domaines de la gynécologie et de l'obstétrique. A. et B. X.________ sont tous

deux associés gérants et salariés de la société. A. X.________ y travaille

comme gynécologue et B. X.________ s'occupe du secrétariat. En sus de leurs

salaires, la société met à disposition de chacun des contribuables un véhicule pouvant

être utilisé aussi bien dans le cadre de l'activité de la société qu'à des fins

privées, soit une Mercedes-Benz E280 (plaques VD 3********) pour A. X.________,

une VW Golf 2.0 puis une Honda CR-V 2.0 (plaques VD 4********) pour B. X.________.

Y.________ Sàrl loue depuis 2002 des locaux comprenant six pièces, d’une

surface de 106 m2, rue 5********, à 2********, en contrepartie d’un

loyer annuel de 21'780 fr., adapté depuis lors. La société a également conclu

un bail avec A. X.________ portant sur la mise à disposition de locaux au sein

de l'habitation du couple, sise chemin 6********, à 1********, pour la période

allant du 1er janvier 2002 au 31 janvier 2011, en contrepartie d’un

loyer annuel de 30'000 francs.

B.

a) Pour la période fiscale 2003, Y.________ Sàrl

a déclaré une perte de 2'123 fr. et un capital imposable de 29'906 fr.; pour

les périodes fiscales 2004 et 2005, elle a déclaré un bénéfice imposable de

9'787, respectivement 4'611 fr., ainsi qu’un capital imposable de 41'815,

respectivement 46'426 francs.

Le 14 octobre 2008, l’Office

d’impôt des personnes morales (ci-après: OIPM ou autorité de taxation) a arrêté

le bénéfice imposable de la société pour l’année 2003 à 66'700 fr. et son

capital imposable, pour l’impôt cantonal et communal (ICC), à 51'000 francs.

L’autorité de taxation a ainsi repris dans le bénéfice déclaré par la société

les loyers comptabilisés durant les années 2002 et 2003 pour la mise à

disposition de locaux dans la villa familiale de 1********. Elle a en outre

procédé à un ajustement des parts privées des époux X.________ pour

l’utilisation des véhicules mis à disposition par la société, en augmentant

celles-ci à 8'831 francs. Le même jour, l’autorité de taxation a arrêté le

bénéfice imposable de Y.________ Sàrl pour les années 2004 et 2005 à 141'000,

respectivement 66'100 fr., ainsi que son capital imposable pour l’ICC à 63'000,

respectivement 67'000 francs. Des reprises similaires à celles effectuées

durant l’année 2003 ont été opérées, à savoir le loyer comptabilisé en faveur

des porteurs de part (30'000 fr.) et un complément aux parts privées des frais

de véhicules (9'531 fr.). L’autorité intimée a également repris dans les

comptes de la société le versement d’une prime en faveur de A. X.________ de

90'000 fr. en 2004 et de 22'000 fr. en 2005.

Y.________ Sàrl a formé une

réclamation contre ces trois décisions de taxation, contestant les trois

reprises auxquelles l’autorité de taxation avait procédé dans ses comptes. En

substance, elle a soutenu que le loyer comptabilisé pour la mise à disposition

de locaux dans la villa familiale était justifié, que les parts ainsi recalculées

pour l’utilisation privée des véhicules d’entreprise par les époux X.________

étaient trop importantes et que les primes comptabilisées en 2004 et 2005 en

faveur de A. X.________ n’avaient pu être versées en raison de la situation

financière de l’entreprise, mais qu’elles le seraient ultérieurement. Le 12

octobre 2010, l’OIPM a maintenu les taxations contestées. Le 28 octobre 2010,

la société a maintenu sa réclamation.

b) Pour la période fiscale 2006, Y.________

Sàrl a déclaré un bénéfice imposable de 3'601 fr. et un capital imposable de 50'027

francs. Le 12 octobre 2010, l’OIPM a fixé son bénéfice imposable à 61'100 fr.

et son capital imposable pour l’ICC, à 201'000 francs. Des corrections

similaires à celles opérées durant les années 2004 et 2005 ont été effectuées.

L’autorité de taxation a repris le loyer de 30'000 fr. crédité aux porteurs de

parts, une prime de 18'000 fr. comptabilisée en faveur de A. X.________, ainsi

qu’une augmentation de 9'351 fr. des parts privées aux frais de véhicules.

Y.________ Sàrl a formé une

réclamation, en reprenant les motifs invoqués à l’appui de celle formée contre

les taxations des années 2003 à 2005.

c) Pour les périodes fiscales 2007

à 2009, Y.________ Sàrl a déclaré un bénéfice imposable de 9'668, 2'348, respectivement

3’599 fr., ainsi qu’un capital imposable de 59’695, 62'043, respectivement 85’644

francs. Le 17 novembre 2010, l’autorité de taxation a arrêté le bénéfice

imposable de la société pour les années 2007 et 2009 à 70’800, 36'200,

respectivement 37’400 fr., ainsi que son capital imposable pour l’ICC à

228'000, 228'000, respectivement 234'000 francs. Des corrections similaires à

celles effectuées durant les années précédentes ont été opérées durant chaque

période, à savoir le loyer comptabilisé en faveur des porteurs de part (30'000

fr.) et un complément aux parts privées des frais de véhicules (13'171 fr. en

2007, 3'871 fr. en 2008 et en 2009). L’autorité de taxation a également repris

dans les comptes de la société le versement d’une prime en faveur de A.

X.________ de 18'000 fr., ainsi que les primes antérieures, ajoutées au capital

imposable.

Y.________ Sàrl a formé une

réclamation, en reprenant les motifs invoqués à l’appui de celle formée contre

les taxations des années antérieures.

d) Les réclamations de la société

ont été transmises à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI)

comme objet de sa compétence.

C.

S’agissant des porteurs de parts, le litige

porte sur les périodes fiscales 2005 à 2008. Dans leurs déclarations d'impôt

portant sur ces quatre années, les époux A. et B. X.________ ont déclaré au

titre de revenus immobiliers des loyers pour un montant de 30'000 fr.

correspondant à la location des locaux mis à disposition de leur société. Ils

ont également revendiqué des déductions, au titre de frais d'entretien de leur

immeuble, des montant de 39'852 fr. pour 2005, 27'111 fr. pour 2006 et 17'570

fr. pour 2008.

Dans le cadre de la fixation du

revenu imposable et de la fortune imposable à l'ICC, ainsi que le revenu

imposable à l'impôt fédéral direct (IFD), l'Office d'impôt des districts de

Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: OID) a rendu quatre décisions pour les

périodes fiscales 2005 à 2008.

a) Par décision de taxation du 6

novembre 2008 concernant la période fiscale 2005, l'OID a refusé d'admettre au titre de frais d'entretien d'immeuble une facture de 8'500 fr.

relative à la fourniture et à la pose de deux stores solaires à monteur

électrique, considérant que cet investissement représentait une plus-value non

déductible au titre de frais d'entretien d'immeuble.

Le même jour, l'OID a rendu une

décision de taxation concernant la période fiscale 2006.

Le 4 décembre 2008, les époux A. et

B. X.________ ont déposé une réclamation contre ces deux décisions, en

concluant à ce que le montant de 30'000 fr. déclaré au titre de loyers versés

par la société Y.________ Sàrl soit déduit de leur revenu imposable. En effet,

dès lors que ce montant n'avait pas été admis au titre de charge justifiée par

l'usage commercial au chef de la société dans le cadre de la taxation de

celle-ci, il ne devait pas être imposé au titre de revenu immobilier au chef

des contribuables. Par ailleurs, la reprise de la facture de 8'500 fr.

(exercice 2005) était aussi contestée. Dans le cadre de ses déterminations du 3

février 2009 sur ces réclamations, l'OID a admis la déduction de 8'500 fr.

litigieuse. En revanche, il a refusé de porter en déduction du revenu imposable

des époux les loyers non admis au titre de charge justifiée par l'usage

commercial auprès de la société, les loyers payés par cette dernière étant

considérés comme des revenus à titre privé dans les déclarations des

contribuables. Le 2 mars 2009, les époux A. et B. X.________ ont déclaré

maintenir leurs réclamations.

b) Par décision de taxation du 5

novembre 2012 concernant la période fiscale 2007, l'OID a notamment ajouté aux revenus déclarés des contribuables au titre de rendement de

participation les prestations appréciables en argent perçues de la société Y.________

Sàrl sous la forme de la mise à disposition, partiellement à titre gratuit, de

véhicules. L'OID a également requalifié au titre de rendement de participation

provenant de la société le montant de 30'000 fr. correspondant aux loyers

versés par cette dernière. A. et B. X.________ ont déposé une réclamation

contre cette décision le 15 novembre 2012. Ils ont conclu à ce que le montant

de 30'000 fr. ne soit pas considéré comme une prestation appréciable en argent,

mais bien comme un loyer encaissé pour la mise à disposition d'une partie de

leur villa à la société. S'agissant des frais de véhicules, une part privée de

6'000 fr. avait été comptabilisée auprès de la société; cette part était

suffisante compte tenu de l'utilisation effective des véhicules.

Le 14 octobre 2013, l'OID a rendu une décision de taxation concernant la période fiscale 2008. Un montant de 3'871

fr. était ajouté aux revenus des les époux A. et B. X.________ au titre de

rendements de participation pour la mise à disposition partiellement à titre

gratuit de véhicules. Le sort du montant de 30'000 fr. versé par la société au

titre de loyers était le même que pour les trois périodes précédentes. Enfin,

quatre factures revendiquées au titre de frais d'entretien d'immeuble, pour un

montant total de 9'648 fr., étaient refusées en déduction, au motif que deux

d'entre elles avaient trait à des travaux d'aménagement extérieur et que les

deux autres concernaient un changement de porte de garage ainsi que de la

télésurveillance. Le 29 octobre 2013, les contribuables ont déposé une

réclamation contre cette décision.

c) Le 4 février 2014, les

contribuables ont maintenu leurs réclamations, lesquelles ont été transmises à

l’ACI comme objet de sa compétence.

D.

Par décisions du 29 avril 2014, l’ACI a rejeté

les réclamations formées tant par Y.________ Sàrl que par les époux X.________.

E.

A. X.________ a recouru contre cette décision le

21 mai 2014 devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP; cause enregistrée sous n° FI.2014.0058), en concluant en

substance à la réforme en ce sens que les éléments déclarés par lui et son

épouse pour les périodes fiscales 2005 à 2008 soient pris en considération,

sous réserve d'une facture pour des coupes d'arbres en 2008. Le recourant

considère qu'aucun montant ne doit être ajouté aux revenus des époux au titre

d'utilisation privée d'un véhicule mis à disposition par la société et que les

loyers payés à hauteur de 30'000 fr. par année par la société ne doivent pas

être considérés comme une prestation en argent.

Y.________ Sàrl a également recouru

à la CDAP contre la décision la concernant, le 21 mai 2014 (cause enregistrée

sous n° FI.2014.0060). Elle conclut à la réforme de celle-ci, en ce sens que

les éléments déclarés par elle durant les périodes 2003 à 2009 soient pris en

considération pour arrêter son bénéfice et son capital imposables.

Dans ses réponses du 3 septembre 2014, l'ACI a conclu à l’admission très partielle du recours de Y.________ Sàrl, en ce sens que la

reprise ayant trait aux loyers crédités aux époux X.________ soit ramenée, pour

chaque période fiscale, de 30'000 à 24'000 francs. Elle conclut au rejet des

deux recours pour le surplus.

Dans des écritures du 26 novembre

2014, tout en confirmant leurs conclusions principales tendant à la réforme des

décisions attaquées, A. X.________ et Y.________ Sàrl ont pris une conclusion

subsidiaire en annulation et renvoi de la cause à l'ACI pour nouvelle décision.

L'ACI s'est encore déterminée le 12

janvier 2015. Elle maintient ses conclusions.

F.

A. X.________ a produit une attestation du 15

mai 2014 de la Clinique de La Source, à Lausanne, confirmant qu'il y est

médecin agréé "pour pratiquer son art", ce qui signifie qu'il

hospitalise de jour comme de nuit ses patientes aussi bien en électif qu'en non

électif. Selon une attestation du 16 mai 2014 du Président du Groupement

Vaudois des Gynécologues, le recourant est amené à intervenir en urgence, ce

qui rend indispensable l'usage d'un véhicule à des fins professionnelles.

Enfin, selon une attestation non datée du Dr C.________, spécialiste FMH en

gynécologie et obstétrique à Lausanne, il manquerait dans les locaux

professionnels du recourant un emplacement pour des travaux de comptabilité et

pour garder des documents confidentiels.

G.

Le 2 mars 2015, le juge instructeur a joint les

deux causes sous n°FI.2014.0058.

La cour a statué à huis clos, par

voie de circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le

contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de

taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la

décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités

fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Les deux recours

ayant été interjetés dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il

y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises

opérées par l’autorité intimée aussi bien dans les comptes de Y.________ Sàrl,

afin de déterminer le bénéfice et le capital imposables de cette dernière

durant les périodes de taxation 2003 à 2009, que dans les déclarations des

époux X.________, afin de déterminer leur revenu et leur fortune imposables

durant les périodes de taxation 2005 à 2008. Il a trait aussi bien à l’impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier

2001.

(art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause.

S’agissant de l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940

– AIFD (art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier

1995.

Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et

comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les

recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du

14.

août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262.

s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

a) Le contribuable, personne physique ou morale,

a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque

période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173

al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté

matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire

officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le

délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un

point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments

constitutifs de l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in:

Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 2ème

éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629). De façon générale, le

contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité

fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire

pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al.

2.

LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité

de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en

sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038

du 18 avril 2006, consid. 4a).

b) L'autorité de taxation vérifie

d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime

inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour

trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète

et exacte (ATF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in: Revue fiscale 2009 p.

834; cf. en outre Martin Zweifel, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/2b, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds],

2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD; Isabelle Althaus-Houriet,

in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle

Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf.

citées). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des

annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés,

sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de

taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux

renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et

ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Lorsqu'en

revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration

d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 130

al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les

preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2ème

éd., Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la

taxation doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le

plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).

c) Quant au fardeau de la preuve,

on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il

appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance

d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de

façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de

même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou

réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;

arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038, précité, consid.

4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb). Ainsi,

la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une

recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8

CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle

entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière

fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit.,

p. 723).

d) Le fisc et le contribuable sont

donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant

les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire,

soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que

l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il peut demander un

complément d'instruction et apprécie librement les preuves apportées par les

parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). Confronté à des

actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la formulation

utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la

preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques

doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel

ils sont établis, tels des versements effectués sur le compte d'une société,

qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci (cf. Archives de droit

fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005;

FI.1991.0036, du 6 octobre 1993).

4.

a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation

des fonds propres constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in:

Commentaire romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le

bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du

solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let.

a LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux

autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions

qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes

ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont

pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème et

5ème tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2ème et 5ème

tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage

commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée

par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice

comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte

de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation

et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1ère

phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1ère phrase, LI). Les art. 64 LIFD

et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à

l'exploitation de la personne morale.

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et

94.

al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt.

Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit

être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des

charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale

concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid.

3.1

p. 92; ATF 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127; ATF 2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter

Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57;

références citées). En outre, les comptes annuels de la

société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans

le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958

al. 1 et 959 CO). Si ces principes ne sont pas respectés et que le compte de

résultats ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat

doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Francis

Cagianut, Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in:

Archives de droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142).

En

l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en

doute la force probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe,

d’une présomption d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 137 II 353 consid. 6.2

pp. 359/360; 136 II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p.

211; 106 Ib 311 consid. 3c et d p. 315ss). Cette exigence de conformité aux

règles comptables présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie

expressément, comme c’est en principe le cas pour l’estimation du bénéfice

comptable des personnes morales (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211/212, et les

arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let. b LIFD en effet, les charges de

l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci

ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (Danon,

ibid., n° 64). Une connexité objective entre une dépense et l'activité

commerciale exercée par l'entreprise existe lorsque la dépense aurait été

consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence

objective requise par le droit commercial (ATF 136 II 88 consid. 3.1 p. 92). La

dépense sans relation avec l’activité de l’entreprise ne sera dès lors pas

déductible; il s’agira dans ce cas d’une prestation appréciable en argent

(Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 100). L’art.

58.

al. 1 let. c LIFD prescrit, pour sa part, d’intégrer au bénéfice imposable

de la personne morale les produits ordinaires ou extraordinaires non

comptabilisés dans le compte de résultats (Danon, ibid., n° 72). Parmi ces

derniers, figure la non comptabilisation de produits extraordinaires provenant

de la réalisation effective ou comptable de réserves latentes (ibid., nos

74-77).

b) On a vu plus haut que parmi les

prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et

entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable figurent les

libéralités en faveur de tiers (art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,

LIFD; 94 al. 2 let. b, 5ème tiret, LI); par cette notion, il faut

entendre toutes les libéralités spéciales faites aux porteurs de parts, aux membres

de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si

ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Par porteur de

parts, on entend toute personne physique ou morale disposant d’une prétention

sociale fondée sur le rapport de participation, parmi lesquelles l’actionnaire

de la société anonyme et l’associé de la société à responsabilité limitée (v.

Danon, n° 124). Dans les relations entre la personne morale et les porteurs de

part, certaines opérations conduisent ainsi à réduire, notamment par le biais

d’obligations contractuelles, le bénéfice de la première. C’est dans ce

contexte que s’inscrit la distribution dissimulée de bénéfice qui, selon la

jurisprudence, doit répondre aux quatre conditions cumulatives suivantes: 1) la

société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante;

2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la

touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à

un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est

manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre

compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88, consid. 4.1, pp. 92/93;

2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1; ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.;

131.

II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119). Il convient ainsi

d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers

étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine

concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 2C_644/2013 du 21

octobre 2013 consid. 3.1; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57 consid. 2.2 p.

60.

et les références citées).

La mise en œuvre du principe de

pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien

transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de

celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les

prix appliqués entre sociétés associées (ATF 2A.588/2006 du 19 avril 2007

consid. 4.2 et les références citées;

Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 102 ad art. 58 LIFD; Danon, op. cit., n° 110

ad art. 57-58; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des

Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194). S'il n'existe pas de marché libre permettant une comparaison

effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison

avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste à

procéder à une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une

transaction présentant les mêmes caractéristiques (Brülisauer/Poltera, op.

cit., n° 103 ad art. 58; Heuberger, op. cit. p. 195; Danon, op. cit., n° 111 ad

57-58 LIFD), soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances

déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées). On

doit ainsi admettre qu'il y a distribution de bénéfice dissimulée, en

particulier lorsque la société acquiert des éléments de fortune à un prix

surfait ou en aliène à un prix anormalement bas (v. outre Danon, ibid., n° 158,

Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et

ss., not. 291; Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société

anonyme, Lausanne 1994, p. 265 et ss). Tel est notamment le

cas lorsque la société vend au gendre et à la fille de son actionnaire un actif

immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale (arrêt FI.1996.0105 du 22

mars 2006 consid. 6b) ou lorsqu’une société aliène au fils de son actionnaire

une part d'étage d’un immeuble en PPE qu’elle possède, en dessous du prix de

revient (arrêt FI.1995.0126 du 26 septembre 1996, consid. 3), enfin dans le cas

d’une vente d'un terrain constructible par une société à son actionnaire, à un

prix inférieur à la valeur du marché (arrêt

FI.2013.0096 du 20 mai 2014, consid. 4). Dans ces trois cas,

la reprise effectuée dans les comptes de l’aliénatrice à hauteur de la

différence de valeur a été confirmée (ibid.). En

effet, en octroyant des avantages pécuniaires, la société n'exécute pas les

obligations qui lui incombent sous l'angle économique, mais utilise son

bénéfice dans le seul intérêt de ses actionnaires (cf. art. 660 CO; v. Markus

Reich, Verdeckte Vorteilzuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in:

Archives 54 p. 621 s.). De même, en aliénant à un actionnaire un actif à la

valeur comptable, elle s’appauvrit à concurrence des réserves latentes

transférées (Heuberger, op. cit., p. 297; Danon, op. cit., n° 158 ad 57-58

LIFD).

c) Les dépenses fictives,

comptabilisées comme telles, doivent être reprises aussi bien dans la société

que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces

montants, à titre de dividende dissimulé (arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2006.0010

du 24 novembre 2006; FI.2004.0038 du 18 avril 2006; FI

1994.0106

du 5 octobre 1995; v. aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104).

Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur

le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une

double imposition économique (cf. ATF 2A.248/1994 &2P.228/1994 du 4 avril

1995, publié in RDAF 1996, p. 172). Il en va de même s’agissant des associés d’une

société à responsabilité limitée dont les dépenses commercialement non

justifiées sont reprises (v. par exemple ATF 2C_610/2012 &2C_611/2012 du

1er février 2013;2C_78/2012 &2C_79/2012 du 10 octobre 2012).

5.

En l’occurrence, l’autorité intimée a tout

d’abord confirmé la reprise, dans les comptes de la société recourante, des

montants régulièrement crédités au compte-courant de A. X.________ à hauteur de

2'500 fr. par mois depuis l’exercice 2003. L’on a vu plus haut que ce montant

correspondait à la mise à disposition par les époux X.________ en faveur de la

société d’une surface non définie de la villa familiale. En outre, l’autorité

intimée a confirmé, dans sa décision, la reprise de l’écriture de 30'000 fr.,

passée au débit du compte loyer le 31 janvier 2003 mais concernant les loyers

dus par celle-ci aux époux X.________ durant l’année 2002. Dans la procédure,

elle a cependant admis que cette reprise pouvait être ramenée à 24'000 fr.

durant chaque période et a dès lors conclu à l’admission très partielle du

recours de la société sur ce point.

a) Pour l’année 2003, c’est à juste

titre que l’autorité intimée n’a pas accepté la comptabilisation dans les

charges de l’exercice, des loyers dus par la société en 2002. Aux articles 58

al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a LI, le législateur a consacré le principe

de périodicité de l’impôt. Selon celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant

l’exercice commercial doit être soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice

ne soit pas réduit par des charges autres que celles effectivement afférentes à

la période fiscale concernée (Brülisauer/Poltera, op. cit., ad art. 58

LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57; références citées). Le principe de

périodicité exclut dès lors de comptabiliser lors d’un exercice ultérieur des

écritures non portées dans les comptes d’exercices antérieurs (dans le même

sens, arrêt FI.2010.0044 du 12 janvier 2011). Tel est le cas ici, puisqu’un

montant de 30'000 fr. a été comptabilisé à charge de la société durant

l’exercice 2003, alors qu’il concerne des charges de l’exercice précédent. Par

conséquent, la reprise de ce montant échappe à la critique.

b) Pour l’autorité intimée, la

charge de loyer ne serait pas justifiée du point de vue commercial, dès lors

que la société loue déjà une surface de plus de 100m2 à 2********,

affectée à l’usage du cabinet médical au sein duquel A. X.________ reçoit ses

patientes. Pour elle en outre, la fixation de ce loyer, dont le paiement est dû

aux porteurs de parts de la société recourante, ne relèverait de toute façon

pas de la libre concurrence. Les recourants font valoir, de leur côté, que la

société occuperait dans la villa de 1******** une surface représentant 60m2

environ. Selon leurs explications, cette mise à disposition aurait été rendue

indispensable, du fait que le cabinet médical de la rue 5********, qui comprend

six pièces, serait trop exigu. Ils se fondent notamment sur l’attestation

écrite du Dr C.________, versée au dossier, dont on retire que ce cabinet ne

peut actuellement accueillir des locaux administratifs. C’est la raison pour

laquelle l’autorité intimée, dans sa réponse, a finalement reconnu le besoin

pour la société de pouvoir disposer d’une surface dans la villa familiale, tout

en limitant la justification commerciale de cette charge à 6'000 fr. par an. Les

recourants n’en maintiennent pas moins leurs griefs, expliquant que la prise en

compte de ce loyer serait limitée de façon arbitraire.

L’inclusion dans les charges

commerciales d’une société d’un loyer pour des locaux dont la jouissance ne lui

a pas été concédée, dès lors que ceux-ci sont restés à la disposition de

l’actionnaire, doit être considérée comme une prestation appréciable en argent

(arrêt FI.2011.0166 du 14 août 2012), tout comme le sont les loyers excessifs

payés à celui-ci (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l’entreprise constituée

sous forme de société anonyme, Lausanne 1994, p. 269). En la présente espèce, l’autorité

intimée estime excessif le loyer crédité à A. X.________ par la société; elle

considère en effet que la surface prétendument occupée par celle-ci est

nécessairement inférieure à 60m2. Il ressort des données publiques

du Registre foncier que la surface au sol de la villa des époux X.________ est

de 122m2, mais que les combles sont au demeurant habitables. Contrairement

aux déductions hâtives de l’autorité intimée, les quatre personnes composant la

famille ne seraient donc pas réduites à se partager entre elles une surface

restante de 40m2. Du reste, les époux X.________ ont annoncé dans

leurs déclarations, pour la détermination de la valeur locative, une surface

utilisée de 101m2 pour leur propre usage. Cela étant, il est douteux

que la société recourante ait besoin de jouir d’une surface totale de 60m2

uniquement pour ses travaux d’administration et le stockage de ses archives. En

outre, l’on doit admettre que le montant du loyer exigé de la société recourante

ne résulte pas d’un marché libre, puisqu’il a été fixé par l’associé-gérant,

porteur de parts dans la société locataire. A tout le moins, les relations

entre les parties ne sont pas comparables avec celles qu’entretiennent bailleur

et locataire dans une situation de marché libre.

Pour toutes ces raisons, le

Tribunal se rallie à l’opinion manifestée en dernier lieu par l’autorité

intimée, aux termes de laquelle la comptabilisation par la société recourante d’un

loyer en contrepartie de la mise à disposition de locaux par les porteurs de

parts ne devrait pas excéder 6'000 fr. par an. Cela conduit donc à la réduction

de la reprise opérée chaque année dans les comptes de la société, qui devra

être ramenée à 24'000 francs.

c) Les époux X.________ ont

déclaré, au titre de revenus immobiliers, le montant des loyers crédités par la

société pour un montant de 30'000 fr. par an. A lire les explications de A.

X.________, les époux ne devraient cependant pas être imposés sur ce montant,

dès lors que la société n’est en définitive pas admise à revendiquer la prise

en compte de cette charge dans ses dépenses commercialement justifiées. Le

recourant perd de vue à cet égard que la confirmation de la reprise au bénéfice

déclaré par Y.________ Sàrl, à hauteur de 24'000 fr. par an, conduit

nécessairement à l’augmentation à due concurrence du rendement des parts que

les époux X.________ détiennent dans cette société. Les conséquences de la

double-imposition économique conduisent ainsi à maintenir l’imposition du

montant de 24'000 fr. chez les porteurs de parts durant les années 2005 à 2008.

Quant au solde subsistant, 6'000 fr., il correspond au revenu immobilier que

ceux-ci perçoivent de la société. Il n’y a donc pas lieu de modifier la

décision attaquée en tant qu’elle concerne l’imposition des époux X.________.

6.

L’autorité intimée a confirmé l’augmentation des parts

privées aux frais de véhicules comptabilisées dans la société, au débit des

époux X.________.

a) Les frais de véhicules

font partie des dépenses nécessaires pour la marche de l'entreprise; ils ne

sont toutefois admis en déduction du résultat que s'ils sont justifiés par

l'usage commercial, à l’exclusion de la couverture des besoins privés de

l'actionnaire ou de proches de ce dernier (art. 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario;

art. 94 al. 1 let. b LI, a contrario; v. Rivier, op.

cit., pp. 208-209). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de

l’entreprise concernent des frais privés de l'actionnaire, on considérera qu'il

s'agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon

dissimulée à l'actionnaire qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en

argent (v. Heuberger, op. cit., p. 143). Il appartient dans cette situation au

contribuable de prouver que tous les frais comptabilisés ont effectivement été

assumés à titre professionnel.

La mise à disposition d’un véhicule

de l’entreprise à l’actionnaire ou à un proche de celui-ci implique en

contrepartie la comptabilisation d’une part privée. L'absence de toute part

privée relève même de la soustraction fiscale (voir en particulier arrêts FI.2010.0044,

déjà cité; FI.2006.0068 du 29 mai 2009; FI.1996.0091 du 12

décembre 2002). En pareil cas, lorsque la reprise dans les comptes de

l’entreprise d'une part privée sur les frais de véhicules de l'entreprise se

justifie, il a été admis que l’autorité fiscale puisse se conformer à sa

pratique en reprenant un montant correspondant selon la norme TVA à 12% du prix

d'achat des véhicules (arrêt FI.2006.0068, déjà cité).

b) Y.________ Sàrl a mis à la

disposition de chacun des époux X.________ un véhicule pouvant être utilisé par

ceux-ci, aussi bien dans le cadre de leur activité dans la société qu'à des

fins privées. Il s’est agi, comme on l’a vu, d’une Mercedes-Benz E280 pour A.

X.________, d’une VW Golf 2.0 puis, dès le 5 octobre 2007, d’une Honda CR-V 2.0

pour B. X.________. L’autorité de taxation a procédé en la matière conformément

à la notice n°03 de l’Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC),

Division principale de la TVA. Elle a pris en compte la valeur à neuf de chaque

véhicule hors TVA, soit 112'763 fr. pour la Mercedes et la Golf, 144'763 fr. pour la Mercedes et la Honda (dès 2007), dont elle a retenu 12% pour fixer la part

privée théorique due par les utilisateurs. Pour chaque période fiscale, elle a

ainsi constaté que la part privée facturée aux époux bénéficiaires était au

final insuffisante; elle a cependant déduit du montant ainsi repris la part

déjà facturée. Son calcul est le suivant:

période

Part privée théorique

Part privée facturée

Reprise

2003.

13’531

4’700

8’831

2004.

13’531

4’000

9’531

2005.

13’531

4’000

9’531

2006.

13’531

4’000

9’531

2007.

17’371

6’000

13’171

2008.

17’371

13’500

3’871

2009.

17’371

13’500

3’871

Les

recourants s’opposent à cette reprise; ils font valoir que A. X.________

n’utiliserait le véhicule Mercedes que pour ses déplacements professionnels et

qu’il est appelé fréquemment à se déplacer, à n’importe quelle heure, entre son

domicile et la clinique de La Source, à Lausanne, où ses patientes sont prises

en charge. L’autorité intimée a tenu compte de cet élément lorsqu’elle a

confirmé les reprises effectuées, puisqu’elle a considéré que ces véhicules

étaient utilisés principalement à titre commercial. Elle n’a pas refusé la

comptabilisation des frais de véhicules grevant le résultat de la société, mais

a estimé insuffisante la part privée facturée aux époux X.________ pour

l’utilisation de ces véhicules. On retire des explications des recourants que la Mercedes, tout comme la Honda, ne seraient que très peu utilisées sur le plan privé, raison

pour laquelle aucun journal de bord n’est tenu. Les époux X.________

disposeraient du reste pour leur usage privé de deux autres véhicules, une

Toyota F 4WD Yr 31 et une Subaru Impresa 1.6, plaques interchangeables VD

7********. On constate toutefois qu’une part privée pour l’utilisation des

véhicules d’entreprise a toujours été débitée aux époux dans la compte de la

société et que cette part, non seulement n’a jamais été remise en cause, mais a

même été augmentée dès 2007, ce qui dément l’affirmation des recourants. Quant

aux deux autres automobiles à disposition des époux pour leurs déplacements

privés, il s’agit de véhicules familiaux et tous-terrains, dont l’usage paraît

plutôt spécifique. Cette explication est à tout le moins insuffisante pour

ébranler les ajustements opérés par l’autorité fiscale, ceci d’autant moins que

les recourants n’apportent pas la démonstration de l’utilisation sur le plan

professionnel par les époux X.________ de leurs véhicules privés. Les reprises

seront donc confirmées, à l’exception de celle ayant trait à la période de

taxation 2007.

Il s’avère en effet que, cette

année-là, la société a remplacé la Golf mise à disposition de B. X.________ par

la Honda, à compter du 5 octobre. La part privée théorique se monte ainsi à

sur l’année à 14'490 fr. (10'148 fr. + 4'342 fr.). En outre, une part privée de

6'000 fr. (et non 4'200 fr. comme le retient au demeurant la décision) a été débitée

aux époux dans les comptes de l’exercice. La reprise à opérer pour l’année

2007, tant au bénéfice de la société que dans le revenu des porteurs de parts,

se monte ainsi à 8'490 fr. au lieu de 13'171 fr., comme l’autorité de taxation

l’a hâtivement retenu.

7.

L’autorité intimée a par ailleurs confirmé la

reprise de la provision figurant dans les passifs transitoires de la société

entre 2004 et 2006, de 90'000, 22'000, respectivement 18'000 fr., et ayant

trait au versement de primes en faveur de A. X.________. Les recourants

s’opposent à cette reprise; ils expliquent que les montants ainsi provisionnés

étaient versés au bénéficiaire l’année suivante et font valoir que ces

versements sont intervenus pour compenser la faiblesse de la rémunération de A.

X.________, lorsqu’il exploitait son cabinet médical en raison individuelle.

a) Les amortissements et les

provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial doivent être

réintégrés dans le bénéfice net de la société (cf. art. 58 al. 1 let. b, 2ème

tiret, LIFD et 94 al. 1 let. b, 2ème tiret, LI). En la présente

espèce, les trois provisions pour réajustement de salaire dont il est question

sont demeurées comptabilisées dans les passifs transitoires de la société au 31

décembre 2006. En effet, ces montants n’ont pas été versés à A. X.________, ni

crédités dans son compte-courant. La première question que l’on peut dès lors

se poser est de savoir si le risque inhérent à la comptabilisation de toute

provision s’est en l’occurrence réalisé, respectivement si la société savait,

en ouvrant ces provisions, que le risque ne se réaliserait pas. On rappelle à

cet égard que des amortissements, corrections de valeur et provisions pour

risques et charges sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon

les principes généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1ère

phrase, aCO, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2013). Lorsque, en raison

d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques

pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des

provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant

vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis le 1er

janvier 2013). Les provisions servent à délimiter, pour une période fiscale

déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les pertes, et

doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont toutes remplies:

événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors d’exercices

futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages économiques

avec un degré de vraisemblance suffisant Une provision est un engagement

vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou son

échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse d’audit,

Chambre fiduciaire [éd.], Tenue de la comptabilité et présentation

des comptes, Zurich 2014, p. 213). Au vu de ce qui précède, l’on peut très

sérieusement douter de la justification, d’un point de vue comptable, de la

comptabilisation de ces trois provisions, puisqu’il n’existait aucune

incertitude liée à la probabilité de survenance du risque. En effet, la société

n’a jamais été exposée à la charge correspondante, à savoir au versement des

primes en faveur du bénéficiaire. La probabilité de survenance était donc

hautement improbable, ce qui ne justifiait pas de comptabiliser une écriture

dans les charges de la société (ibid., p. 214). Cette question pourrait

néanmoins demeurer indécise.

b) La société, en droit commercial

et fiscal suisse, est sans doute admise à conclure des contrats avec ses

actionnaires; elle doit cependant, comme on l’a dit plus haut, le faire aux

mêmes conditions que celles qu'elle accorderait à des tiers (v., outre les

références citées, Danon, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 107). Ces principes

sont valables également s'agissant du contrat de travail conclu entre la

société et le directeur-actionnaire et, notamment, lorsqu’il s’agit de définir

la rémunération de celui-ci (v. Rivier, op. cit., pp. 260 et 266). Cela étant,

il va de soi que l'employeur dispose d'une liberté d'appréciation étendue dans

la fixation du salaire de son personnel et la rémunération élevée d'un cadre ne

permet pas encore, à elle seule, de considérer que l'on est en présence d'un

salaire excessif (ATF 2A.71/2004 du 4 février 2005 consid. 2, in: StE 2005 B

72.13.22

n°44). Il reste que l'autorité fiscale doit être à même, ne serait-ce

que pour éviter des abus, de vérifier le bien-fondé de la rémunération qu'une

société sert à son directeur-actionnaire (Thomas H. Kunz, Das Aktionärsgehalt -

eine fremdbestimmte Grösse, in: EC 2001, 893; Brülisauer/Poltera, op.

cit., nos 204 et ss ad art. 58 LIFD). La délimitation entre revenu du travail

et distribution dissimulée de bénéfice se pose également pour toutes les formes

de rémunération (Danon, op. cit., n° 142, référence citée).

Sur ce volet également, cette

rémunération doit correspondre à celle qui aurait été versée à un tiers dans

les mêmes circonstances. Ainsi, dans la détermination du salaire qui pourrait

être versé à des tiers, diverses circonstances objectives et subjectives doivent

être prises en compte, notamment: la politique salariale générale de

l'entreprise et sa continuité dans le temps, les rémunérations des personnes de

rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans

l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, notamment, la

taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices, de

même que leur évolution (v. Heuberger, op. cit., p. 257; Brülisauer/Poltera,

nos 165 et ss; Danon, n° 143; cf. en outre arrêts FI.2004.0127 du 27 juin 2005;

FI.2004.0092 du 21 avril 2005, références citées). Ainsi, le versement au

directeur et actionnaire unique de la société, au bénéfice certes d’une longue

expérience, mais qui dirige une petite société, d'une rémunération dépassant de

plus de 100'000 fr. le salaire moyen supérieur versé dans la branche, peut être

qualifié d'excessif et justifier une reprise pour distribution dissimulée de

bénéfice au sens où l'entend la jurisprudence (ATF C_421/2009 du 11 janvier

2010.

consid. 3.2). Une augmentation de salaire destinée à compenser une

rémunération initialement modeste ne constitue en revanche pas en soi une

distribution dissimulée de bénéfice; il s’agit plutôt de déterminer si cette

rémunération est conforme au principe de pleine concurrence et si cette charge

est effectivement rattachée à l’exercice ultérieur concerné (ATF 2A.562/2004 du

6.

octobre 2004 consid. 3.2, in: StE 2005 B.72.13.22, n°43).

c) Y.________ Sàrl n’a pas

véritablement de politique en matière de primes; comme on le voit, elle n’a

comptabilisé en tout et pour tout que trois écritures annuelles, dont les

montants ont connu de fortes variations. Pour justifier cette écriture, les

recourants mettent en avant la rémunération globale de A. X.________; ils

constatent que celle-ci se situait, entre 2004 et 2006, dans une fourchette

inférieure aux revenus annuels moyens d’un gynécologue, selon les statistiques

de la FMH. Or, deux éléments doivent être opposés à cette explication. Tout

d’abord, A. X.________ a choisi d’exercer sa profession, non sous une forme

indépendante, mais en tant que salarié de sa propre société. A ce titre, il

dispose de la faculté de délimiter, dans son revenu, ce qui relève de la

rémunération de son travail et de la distribution du bénéfice. Dès lors,

l’affirmation des recourants quant à la quotité de sa rémunération doit être

relativisée. En outre et surtout, il est douteux que des écritures similaires

aient pu être passées si le bénéficiaire avait été un tiers non porteur de

parts dans la société. L’on concevrait mal en effet que celui-ci puisse

recevoir a posteriori une rémunération supplémentaire en compensation de

sacrifices salariaux prétendument consentis lors du démarrage de l’entreprise.

Quoi qu’il en soit, la

justification commerciale de cette écriture s’avère ici d’autant plus douteuse

que la société n’a finalement pas versé la rémunération provisionnée au

bénéficiaire, ni même crédité sa contre-valeur au compte-courant de celui-ci.

Ces constatations conduisent au maintien de la reprise, confirmée par

l’autorité intimée, tant au bénéfice déclaré par Y.________ Sàrl durant les

années 2004 à 2006 qu’au capital social de cette dernière durant les années

2007.

à 2009.

8.

a) Les considérants qui précèdent conduisent

ainsi le Tribunal à admettre partiellement le recours de Y.________ Sàrl, tant

en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt cantonal et communal.

La décision attaquée sera annulée en tant qu’elle a trait à la quotité de la reprise

portant sur le loyer versé aux porteurs de parts, qui devra être ramenée à

24'000 fr. par an au lieu de 30'000 fr. durant les années 2003 à 2009 (cf.

considérant 5), d’une part, et à la quotité de la reprise portant sur la part

privée aux frais de véhicules des époux X.________ qui, pour l’année 2007, se

monte à 8'490 fr. au lieu de 13'171 fr. (cf. considérant 6), d’autre part. Sur

ces deux points, la cause est renvoyée à l’autorité intimée pour nouvelle

décision et calcul des impôts dus. La décision attaquée est confirmée pour le

surplus.

Vu le sort du recours,

partiellement accueilli, un émolument d’arrêt réduit sera mis à la charge de Y.________

Sàrl (art. 49 al. 1, 2ème phrase, 91 et 99 LPA-VD). En revanche, il

ne sera pas alloué de dépens (art. 50 al.1, a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

b) Les considérants qui précèdent

conduisent également le Tribunal à admettre très partiellement le recours de A.

X.________, tant en matière d’impôt fédéral direct qu’en matière d’impôt

cantonal et communal. La décision attaquée sera annulée en tant qu’elle a trait

au revenu des contribuables durant l’année 2007, après fixation de la reprise au

bénéfice de Y.________ Sàrl portant sur la part privée aux frais de véhicules

des époux X.________ qui, pour l’année 2007, se monte à 8'490 fr. au lieu de

13'171 fr. (cf. considérant 6). Sur ce point uniquement, la cause est renvoyée

à l’autorité intimée pour nouvelle décision et calcul des impôts dus. La

décision attaquée est confirmée pour le surplus.

Vu le sort du recours, un émolument

d’arrêt sera mis à la charge de A. X.________, qui succombe (art. 49 al. 1, 2ème

phrase, 91 et 99 LPA-VD) et il ne sera pas alloué de dépens (art. 50 al.1, a

contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

a) Dans la cause n°FI.2014.0060, le recours de Y.________

Sàrl est partiellement admis.

b) La

décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril

2014 est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que de

l’impôt fédéral direct, en ce qu’elle a trait à la reprise au bénéfice

imposable de Y.________ Sàrl portant sur le loyer versé aux époux X.________

durant les années 2003 à 2009 et la reprise portant sur la part privée de ces

derniers aux frais de véhicule durant l’année 2007.

c) La cause

est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts, pour nouvelle décision

sur ces deux points, conformément aux considérants du présent arrêt.

d) La

décision attaquée est confirmée pour le surplus.

e) Un

émolument judiciaire, réduit à 1’500 (mille cinq cents) francs, est mis à la

charge de Y.________ Sàrl.

f) Il n’est pas alloué de dépens.

II.

a) Dans la cause n°FI.2014.0058, le recours de A.

X.________ est très partiellement admis.

b) La

décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 avril

2014 est annulée, tant s’agissant de l’impôt cantonal et communal que de

l’impôt fédéral direct, en ce qui concerne la reprise au revenu imposable des

époux X.________ durant l’année 2007 portant sur le rendement des parts qu’ils

détiennent dans Y.________ Sàrl, en relation avec le calcul de leur part privée

aux frais de véhicules.

c) La cause

est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts, pour nouvelle décision

sur ce point, conform¿ent aux considérants du présent arrêt.

d) La

décision attaquée est confirmée pour le surplus.

e) Un émolument judiciaire de 2'000 (deux mille)

francs, est mis à la charge de A. X.________.

f) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 avril 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.