FI.2014.0125

CDAP - FI.2014.0125 - 2015-05-04 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district d'Yverdon

4 mai 2015Français16 min

Selon le principe du jour déterminant, la situation personnelle au 31 décembre vaut pour l'ensemble de l'année civile de référence. Ce principe s'applique également au barême, aux déductions sociales et au quotient familial. C'est à juste titre que l'ACI a ainsi imposé le recourant, qui s'est séparé de son épouse au mois d'octobre de la période fiscale litigieuse, comme personne seule. Il ne peut par ailleurs déduire de son revenu imposable que les contributions d'entretien effectivement versées depuis la séparation, l'entretien général fourni à la famille avant la séparation n'étant pas déductible. Compte tenu du fait que la séparation est intervenue en fin d'année, le recourant est imposé plus lourdement que lorsqu'il vivait en ménage commun avec son épouse, du fait qu'il est imposé comme personne seule et qu'il ne peut déduire que trois mois de contributions d'entretien. Les inconvénients que subit le recourant ne violent toutefois pas le principe de l'égalité, en particulier le principe de l'imposition selon la capacité économique. Les conséquences mises en évidence par le recourant résultent en effet du schématisme inévitable en matière de droit fiscal. Recours rejeté.

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________, né le 2 avril 1977, s'est séparé

de son ex-épouse B. Y.________ au mois d'octobre 2011. A. X.________ et B. Y.________ sont les parents de C., né le 20 février 2006, et de D., née le

4 janvier 2008. Selon une ordonnance de mesures protectrices de l'union

conjugale du 13 décembre 2011, la garde sur les enfants a été confiée à la

mère. Pour l'entretien de la famille, A. X.________ s'est acquitté d'un montant

de 6'800 fr. au mois d'octobre 2011. Il s'est en outre engagé à verser 6'800

fr. par mois, dès et y compris le 1er novembre 2011, à ses enfants

et à son ex-épouse. Le montant total des versements intervenus sous forme de

contribution d'entretien au cours de l'année 2011 s'élève ainsi à 20'400

francs.

Dans sa déclaration d'impôt afférente à la

période fiscale 2011, A. X.________ a déduit une pension alimentaire de 25'600

fr. et fait valoir le quotient familial de 2.30.

Le 12 octobre 2012, l'Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud, dans le cadre de sa décision de taxation, a

retenu le quotient familial de 1.00 et accepté la déduction des contributions

d'entretien versées par A. X.________ à hauteur de 20'400 francs.

A. X.________ a formé une réclamation à

l'encontre de la décision du 12 octobre 2012. Lors de son audition le 26 avril

2014, il a proposé à l'Office d'impôt du district du Gros-de-Vaud de maintenir

le quotient familial de 2.30; il renoncerait en contrepartie à demander la

déduction des pensions alimentaires versées de son revenu imposable.

Le 22 janvier 2014, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a refusé la proposition formulée par A.

X.________. Elle l'a invité à préciser s'il souhaitait maintenir ou retirer sa

réclamation. A. X.________ a confirmé son opposition à la décision du 12

octobre 2012.

Le 14 octobre 2014, l'ACI a rejeté la réclamation de A. X.________ et confirmé la décision de taxation afférente à

la période fiscale 2011.

A. X.________ a recouru à l'encontre de la

décision sur réclamation de l'ACI du 14 octobre 2014 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à sa réforme, en ce

sens que le quotient familial est maintenu à 2.30 et les pensions alimentaires

versées non déduites.

L'ACI a conclu au rejet du recours

et à la confirmation de la décision attaquée.

Invité à répliquer, A. X.________ a

maintenu ses conclusions.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recourant, séparé de son ex-épouse depuis le mois

d'octobre 2011, soutient que le système de taxation appliqué à sa situation

conduirait à une augmentation injustifiée de sa charge fiscale. En effet, le

recourant a été imposé selon le barème pour personne seule et avec un quotient

familial à 1.0 pour toute la période fiscale. La séparation n'étant intervenue

qu'à la fin de l'année 2011, seules les contributions versées effectivement en

fin d'année, soit durant trois mois, ont été prises en considération par l'ACI.

Il critique l'incohérence entre le système effectif régissant la déduction des

pensions alimentaires et le système du jour déterminant valant en matière de barème

pour personne mariée et pour personne seule, ainsi qu'en lien avec la fixation

du quotient, déterminant en matière d'impôt cantonal et communal.

a) Le revenu et la fortune des

époux vivant en ménage commun s‘additionnent, quel que soit le régime matrimonial

(art. 9 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI;

RSV 642.11] et 9 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt

fédéral direct [LIFD; RS 642.11]); a contrario, en cas de séparation durable de

fait ou de droit, ils sont imposés séparément (ATF 133 II 305 consid. 4.1). Les

art. 42 al. 2 LIFD et 18 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], entrés en

vigueur le 1er janvier 2014 (qui ont remplacé l'art. 5 al. 2 de

l'ordonnance fédérale du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de

l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques [Ordonnance sur le calcul

dans le temps; RS 642.117.1]), ainsi que l'art. 80 al. 2 LI disposent

expressément qu'en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou effective, les

époux sont imposés séparément pour l'ensemble de la période fiscale. Ce système

exclut la possibilité d'une taxation intermédiaire, comme cela était prévu dans

le cadre de l'imposition praenumerando. La situation personnelle au 31

décembre, soit à la fin de la période fiscale concernée, est ainsi déterminante

pour l'ensemble de l'année civile de référence (ATF 2C_1145/2013 et

2C_1146/2013 du 20 septembre 2014, consid. 2.2, résumé in: StR 70/2015

p. 162 et ASA 83 p. 299). Ce principe s'applique également au barème et aux

déductions sociales que peut faire valoir le contribuable, qui sont dès lors

également arrêtés à la fin de la période fiscale (ATF 2C_1145/2013 et 2C_1146/2013

précité, consid. 2.3). Il en va de même en ce qui concerne, en droit cantonal

et communal, le quotient familial défini à l'art. 43 LI (cf. art. 44 LI, ainsi

que le règlement du 6 avril 2011 sur l'imposition de la famille [RIFam; RSV

42.11

]; arrêt FI.2009.0038 du 5 novembre 2009 consid. 4).

Le schématisme propre au critère dit du jour

déterminant permet de simplifier le système d'imposition en diminuant le nombre

de situations requérant une taxation intermédiaire. Il peut certes être source

d'avantages ou d'inconvénients pour le contribuable marié, séparé ou divorcé,

en fonction de la date à laquelle intervient le changement des rapports

personnels. Il ne fonde toutefois pas un déséquilibre systématique qui

frapperait une catégorie de contribuables en particulier (ATF 2C_200/2011 du 14

novembre 2011 consid. 5.3.2, publié in: RDAF 2012 II p.

56; cf. toutefois Hugo Casanova, Recht und Unrecht der Familienbesteuerung, in:

RDS 2010 I 187, p. 211s). Les conséquences de la taxation selon le

critère du jour déterminant résultent également de la simplification et de la

plus grande transparence liée à l'imposition selon la taxation annuelle, qui

comprend une évaluation plus actuelle de la situation des contribuables (ATF 2C_1145/2013 et 2C_1146/2013 précité, consid. 3.1). Les parents

taxés séparément ont par ailleurs la possibilité d'aménager leur situation et

les obligations financières qui en découlent en fonction de leurs conséquences

fiscales, de manière à tenir compte au mieux des capacités économiques de

chacun d'eux (ATF 133 II 305 consid. 9.2 p. 320; cf. également ATF 2C_436/2010

du 16 septembre 2010 consid. 5.2; Daniel de Vries Reilingh, Les conséquences fiscales

en cas de séparation et de divorce: mode d'emploi pour praticien, in:

PJA 2010 p. 267).

b) Le contribuable ne peut déduire

ni les frais pour son entretien et celui de sa famille (art. 38 let. a LI et 34

let. a LIFD), ni les prestations faites en vertu d’une obligation d’entretien

fondée sur le droit de la famille (art. 37 al. 1 let. c in fine LI et 33 al. 1

let. c in fine LIFD); en corollaire, ces prestations sont exonérées chez le

bénéficiaire (art. 28 let. f LI et 24 let. e LIFD; ATF 125 II 183 consid. 6a).

Toutefois, les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD prévoient une

exception à ces principes en permettant la déduction de la pension alimentaire

servie au conjoint séparé ou divorcé et des contributions d’entretien allouées

à l’un des parents pour les enfants sous son autorité parentale, à l’exclusion

des autres prestations faites en vertu d’une obligation d’entretien fondée sur

le droit de famille (ATF 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.2.2). Dans ce système, la déduction de la pension alimentaire représente

une exception et doit respecter le principe de la concordance, c'est-à-dire que

la prestation est déductible chez le débiteur, parce qu'elle est imposable chez

son bénéficiaire (art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD; Christine Jacques, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle

2008, n° 22ss ad art. 33 p. 532).

La répartition du quotient familial

entre les parents imposés séparément est régie, pour la période fiscale 2011,

par le RIFam. L'art. 5 RIFam dispose que lorsque les parents divorcés ou

imposés séparément, selon l'art. 10 LI, exercent en commun l'autorité parentale

sur leur enfant mineur, la part de quotient de 0.5 est octroyée au parent qui est

imposé sur les contributions reçues pour l'entretien de cet enfant. Cette

disposition précise le contenu de l'art. 43 al. 2 let. d LI, qui dispose que

lorsque les père et mère sont imposés séparément, celui qui peut déduire les

contributions versées pour l'entretien de son enfant n'a pas droit à une part

de quotient pour ce même enfant.

S'agissant des déductions sociales

pour enfant, l'art. 35 al. 1 let. a LIFD prévoit son partage par moitié entre

les deux parents qui exercent l'autorité parentale en commun, à la condition

que les parents ne puissent pas demander la déduction d'une contribution

d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33 al. 1 let. c LIFD.

c) En l'occurrence, c'est à juste

titre que l'autorité intimée a appliqué au recourant le barème pour les

personnes seules, au sens de l'art. 36 al. 1 LIFD, et le quotient de 1.0 conformément

à l'art. 43 al. 2 let. a LI. Le recourant ne conteste en effet pas qu'il est séparé

de son épouse depuis le mois d'octobre 2011. La garde des deux enfants du

couple ayant été confiée exclusivement à la mère, le recourant n'a pas droit à

l'octroi d'un quotient supplémentaire pour ses enfants. Enfin, dans la mesure

où il demande la déduction des pensions alimentaires versées à ses deux enfants,

le recourant ne peut pas non plus être mis au bénéfice de la moitié des déductions

sociales pour enfant. C'est également à juste titre que l'autorité intimée a

accepté la seule déduction des pensions alimentaires effectivement versées

durant les trois derniers mois de l'année 2011. L'entretien général qu'il a fourni à sa famille avant la séparation n'est en effet pas

déductible (cf. ATF 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4).

2.

Reste à examiner si le système légal mis en

place respecte le principe de l'égalité.

En matière fiscale, l'art. 8 al. 1

Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de

l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique.

Le principe de la généralité de

l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la

même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif

objectif sont inadmissibles (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638

consid. 9 p. 652 ss). Le principe de l'égalité de l'imposition exige d'imposer

de la même manière les personnes qui se trouvent dans la même situation et

d'imposer de manière différenciée les personnes qui se trouvent dans des

situations de faits comportant des différences importantes (ATF 132 I 206

consid. 6.1 p. 215 s. et les références citées). Un mariage, une séparation ou

un divorce sont, selon le système de taxation sus décrit, susceptibles

d'aboutir à une diminution ou une augmentation de la charge fiscale. Cette

situation n'est toutefois pas contraire au principe de la généralité de

l'impôt, puisqu'elle touche toutes les personnes concernées par un tel

changement dans leur statut. Elle est également conforme au principe de l'égalité

de l'imposition, dès lors qu'elle vise uniquement les revenus – sous déduction

des éventuelles contributions d'entretien versées – et la fortune propre du

contribuable (ATF 2C_1145/2013 et 2C_1146/2013 précité, consid. 5.1).

D'après le principe de l'imposition

selon la capacité économique (également appelé principe de la proportionnalité

de la charge fiscale à la capacité contributive), chaque citoyen doit

contribuer à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation

personnelle et en proportion de ses moyens (ATF 140 II 157 consid. 7.1 p.

160s.; 133 I 206 consid. 6.1 et 7.1 p. 215 ss). Dans les rapports horizontaux,

le principe de l'imposition selon la capacité économique n'exige pas une

imposition absolument identique. Dans l'examen de dispositions légales

inévitablement imparfaites, le juge doit par conséquent faire preuve d'une

certaine retenue sous peine de courir le danger de créer une nouvelle inégalité

alors qu'il cherche à obtenir l'égalité entre deux catégories de contribuables.

Il ne peut pas s'écarter à la légère des règles légales édictées par le

législateur (ATF 140 II 157 consid. 7.3 p. 162).

Le recourant se trouve dans la

situation où il est imposé plus lourdement l'année de sa séparation (2011), du

fait que celle-ci est intervenue en fin d'année et qu'il ne peut déduire de son

revenu imposable que les contributions d'entretien effectivement versées.

Lorsqu'il vivait encore en ménage commun avec son épouse, l'impôt que payait le

couple était inférieur au montant qui résulte de la taxation fiscale du

recourant pour l'année 2011, bien que son revenu soit resté le même. L'impôt dû

pour le recourant pour l'année 2012 est également notablement inférieur. Cette situation

correspond à celle décrite dans l'ATF 2C_1145/2013 et 2C_1146/2013 précité (cf.

consid. 5.2). Ayant à examiner, dans de telles circonstances, le respect du

principe de l'imposition selon la capacité économique, le Tribunal fédéral a

rappelé que l'application de l'art. 42 al. 2 LIFD pouvait, selon la date à

laquelle la séparation intervient, être favorable ou, au contraire, défavorable

pour le contribuable. Une évaluation d'ensemble, prenant également en

considération la situation personnelle du contribuable, est nécessaire (ATF

2C_1145/2013 et 2C_1146/2013 précité, consid. 5.2.1).

3.

Il convient dès lors d'examiner si la taxation

du recourant en 2011 respecte le principe de l'imposition selon la capacité

économique. Selon le recourant, la charge fiscale maximale ne devrait pas

dépasser le montant de l'impôt payé par la famille pour l'année 2010, sans

déduction des pensions alimentaires.

L'augmentation de l'impôt entre les

périodes fiscales 2011 et 2012 résulte du fait que le recourant, désormais

imposé comme une personne seule, ne peut déduire les pensions alimentaires

versées que pour les trois derniers mois de l'année. Le changement du barème

applicable, cumulé à la progressivité de l'impôt et à l'impossibilité

d'effectuer les déductions fiscales liées à la situation familiale (quotient

familial et autres déduction sociales pour enfant), expliquent les différences importantes

entre les taxations des années 2011 et 2012. Le Tribunal fédéral a tenu ces

conséquences, qui résultent du schématisme inévitable en matière de droit

fiscal, pour conforme au principe de l'imposition selon la capacité économique,

dans la mesure où il n'existait pas un risque trop important d'atteinte au

principe de l'égalité (ATF 2C_1145/2013 et 2C_1146/2013 précité, consid.

5.2

). Le Tribunal fédéral a également relevé que l'imposition d'une personne

seule ne pouvait être comparée à l'imposition d'un couple marié faisant ménage

commun. Il a ainsi jugé que, en dépit de revenus similaires, une personne seule

pouvait être amenée à payer plus d'impôt qu'un couple marié vivant en ménage

commun, sans que cela ne porte atteinte au principe de l'imposition selon la

capacité économique (ATF 134 I 248 consid. 2; cf. également ATF 2C_1145/2013 et

2C_1146/2013 précité, consid. 5.2.3).

Les inconvénients que subit le

recourant, en raison du fait que la séparation est intervenue durant les trois

derniers mois de la période fiscale 2011 ne violent en conséquence pas le

principe de l'égalité.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant, qui succombe. Il

n'est pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté en tant qu'il concerne

l'impôt cantonal et communal.

II.

Le recours est rejeté dans la mesure où il

concerne l'impôt fédéral direct.

III.

La décision sur réclamation du 14 octobre 2014

de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

IV.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge de A. X.________.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 mai 2015

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.