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Décision

FI.2014.0132

CDAP - FI.2014.0132 - 2015-11-04 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de la Riviera - Pays-d'Enhaut

4 novembre 2015Français30 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ exploite un bureau fiduciaire en

raison individuelle. Il était en outre administrateur de A.__________ AG

(jusqu’en 1999, B.________ AG), à 2********, dont la faillite, prononcée le 3

janvier 2007, a été clôturée et qui a été radiée du Registre du commerce de ce

canton le 30 novembre 2012. X.________ était par ailleurs administrateur de C.________

AG (précédemment B.________ AG, depuis sa constitution en 2000 jusqu’en 2012),

également à 2******** et radiée d’office du Registre du commerce de ce canton

le 17 février 2014, de même que sa succursale de 3********, le 6 mai 2014. L'intéressé était aussi l'administrateur de D.________ SA, à 4********, qui avait pour but la

maintenance de lignes électriques et téléphoniques. Cette société a été radiée

en 2008, à la suite de sa fusion avec la société B.________ AG. D.________ SA était

détenue entièrement par Y.________, qui en a vendu l'intégralité du

capital-actions à X.________ le 3 octobre 1997 pour le prix de 2'000'000

francs. X.________ a lui-même été mis en faillite le 21 mai 2007.

B.

Le 13 mars 2006, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fixé le domicile fiscal des époux X.________

à 5******** et dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2004. Cette

décision n'ayant fait l'objet d'aucun recours, elle est entrée en force. Pour

les périodes fiscales 2004 et 2005, les époux X.________ ont été imposés dans

le canton de Vaud. Depuis son divorce prononcé en octobre 2006, X.________est

imposé séparément de son épouse; il a été imposé dans le canton de Vaud pour

les périodes fiscales 2006 et 2007, mais a contesté son assujettissement

illimité dans le canton. Le 12 avril 2012, les autorités fiscales 6******** ont

confirmé à l'ACI que X.________ n'était plus assujetti à l'impôt dans le canton

de 6******** depuis le 1er janvier 2004 et qu'au vu des éléments en

sa possession, il n'apparaissait pas que l'intéressé devait à nouveau être

porté au rôle des contribuables 6********. Par décision sur réclamation du 18

juin 2013, l'ACI a modifié la décision de taxation du 19 octobre 2009 en ce

qu'elle concernait la période fiscale 2004 uniquement pour la fortune en ce

sens que le bénéfice imposable était arrêté à 186'100 fr. au taux de 66'400

fr., la fortune imposable l'étant à 0 franc (I); a rejeté la réclamation en ce

qu'elle concernait la période fiscale 2005 (II); et a déclaré irrecevable la

réclamation du 19 octobre 2009 en ce qu'elle portait sur les périodes fiscales

2006 et 2007 (III). Par arrêt FI.2013.0059 du 12 décembre 2013, auquel on se

réfère tant en fait qu’en droit, la Cour de droit administratif et public

(CDAP) du Tribunal cantonal a rejeté le recours interjeté par X.________ contre

cette dernière décision. Le recours formé par l’intéressé au Tribunal fédéral

contre cet arrêt a été rejeté par arrêt 2C_34/2014 &2C_35/2014 du 15 août

2014, auquel on se réfère également en fait et en droit.

C.

Pour la période fiscale 2008, X.________ a

transmis à l’Office d’impôt du district de 7******** (ci-après: l’office

d’impôt) une copie de sa déclaration d’impôt déposée dans le canton de 6********,

faisant état d’un revenu et d’une fortune nuls. Il a joint à celle-ci les

comptes de son activité indépendante. Pour l’année 2009, X.________ a fait de

même, sans joindre les comptes de son activité indépendante. Sommé par l’ACI,

qui traitait alors les périodes fiscales 2004 à 2007, de remettre sa

déclaration d’impôt 2010, X.________ a produit sa déclaration valaisanne faisant

état d’un revenu et d’une fortune nuls.

Le 2 juillet 2013, l’office d’impôt

a arrêté, pour la période 2008, le revenu imposable de X.________ à 176'200 fr.

et sa fortune imposable, à zéro franc; il a été tenu compte d’un revenu

provenant d’une activité dépendante de 89'335 fr. et le report de pertes

annoncé n’a pas été pris en considération. Le 12 août 2013, l’office d’impôt a

arrêté, pour la période 2009, le revenu imposable de l’intéressé à 94'900 fr.

et la fortune imposable, à zéro franc; il a été tenu compte d’un revenu

provenant d’une activité dépendante de 53’944 fr. et le report de pertes

annoncé n’a pas été pris en considération. Toujours le même jour, l’office

d’impôt a, pour la période 2010, déterminé d’office le revenu imposable de X.________

à 45'200 fr. et sa fortune imposable, à zéro francs. En outre, des amendes de

300, respectivement 150 fr., s’agissant de l’impôt cantonal et communal (ICC)

et de l’impôt fédéral direct (IFD), ont été prononcées.

X.________ a formé une réclamation

contre ces trois décisions de taxation. Le 21 octobre 2014, l’ACI a rejeté

cette réclamation en tant qu’elle avait trait à la période fiscale 2008. Elle

l’a admis très partiellement s’agissant de la période 2009, en ce sens que le

revenu imposable de l’intéressé a été arrêté à 91'600 fr. pour l’ICC, 91'000

fr. pour l’IFD (une erreur manifeste de plume attribue ce montant à la fortune

imposable) et sa fortune imposable, à zéro francs. S’agissant de la période

2010, la réclamation a également été admise très partiellement, en ce sens que

le revenu imposable de l’intéressé a été arrêté à 44'400 fr. pour l’ICC, 44'900

fr. pour l’IFD (idem que ci-dessus) et la fortune imposable, à zéro franc; en

outre, les amendes de 300, respectivement 150 fr. ont été annulées.

D.

X.________ a recouru contre ces trois décisions,

dont il demande l’annulation.

Dans sa réponse, l’ACI conclut à ce

que le recours soit partiellement admis, en ce sens que le revenu imposable de X.________

soit arrêté de la façon suivante, étant précisé que la fortune imposable

demeure, pour les trois périodes, arrêtée à zéro franc:

Impôt:

2008

2009

2010

ICC:

89'500 fr.

41'100 fr.

44'400 fr.

IFD:

88'900 fr.

42'400 fr.

44'900 fr.

A l’issue

du second échange d’écritures ordonné par le juge instructeur, les parties ont

maintenu leurs conclusions respectives.

X.________ s’est déterminé une ultime fois; il maintient ses

conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le

contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de

taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la

décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités

fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur

les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours

ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la

loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il

y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait aussi bien à l’impôt cantonal

et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant

de l’impôt cantonal et communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre

1956.

(aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278

et 279 LI). Elle est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de

l’impôt fédéral direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant

la perception d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son entrée en vigueur le 1er janvier

1995.

Elle est donc également applicable. A l’image de l’autorité intimée et

comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal tranchera les

recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, et l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêt 2C_60/2013 et 2C_61/2013

du 14 août 2013 consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1

p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

Bien que le recourant ne paraisse plus le

contester, il n’y a pas lieu de revenir sur son assujettissement illimité dans

le canton de Vaud, vu les art. 3 al. 1 et 2 et 6 al. 1 LI, cette question ayant

définitivement été jugée dans les arrêts FI.2013.0059 du 12 décembre 2013 (not.

consid. 4d) et 2C_34/2014 &2C_35/2014 du 15 août 2014 (not. consid. 4). Le

recourant n’apporte du reste aucun élément nouveau dont il y aurait lieu de

retenir qu’il avait son domicile dans le canton de 6******** durant les trois

périodes fiscales concernées par la présente procédure.

4.

Est litigieuse dans le cas d’espèce la

détermination du revenu imposable du recourant durant les années 2008 à 2010.

a) A titre préliminaire, on

rappelle que la procédure de taxation se caractérise par la maxime inquisitoriale.

Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit établir elle-même les faits

pertinents, sans être liée par les allégués et les preuves des parties (Denis

Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3ème éd., Berne 2015, p. 615; Martin Zweifel, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Martin Zweifel/Peter

Athanas [éds], 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130

LIFD; Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral

direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos

2.

et 3 ad 130 LIFD, réf. citées). Cette maxime est toutefois tempérée par

l’obligation des parties de collaborer à l’établissement des faits. Le

contribuable a en effet une obligation de collaboration; il doit renseigner

l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est

nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (Berdoz/Bugnon, op.

cit., pp. 650 et 654). Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI,

il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les

livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF

133.

II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006,

consid. 4a).

Dès lors, s’agissant

du fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient en règle

générale à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il

incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de

supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable

l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans

arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF

121.

II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012,

§ 22/n°11, p. 513; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 461-462). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou

de charges invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal

administratif, auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu

la même solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10

mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082

du 12 février 1993).

b) En l’absence de définition légale, la doctrine et

la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute

activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte

et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement

choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/Ernst

Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne 1993, §1, n. 17).

Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les

personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes

exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité

organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon

systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit

(v. art. 934 CO; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261;

v. en outre, Ryser/Rolli, op. cit., p. 193 et ss; Cagianut/Höhn, op. cit., §1,

n. 12). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans

l’intention de réaliser un profit matériel.

Le produit de l’activité

indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21 LI) que

selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme tout avantage

matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le contribuable sous

la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas été acquis sans

l’autre (v. au surplus, arrêt FI 2005.0003 du 21 juin 2005, références citées).

Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative

indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les

extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale

ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un

état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi

que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).

Ces dernières dispositions ne précisent pas ce qu'il

faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des recettes

et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés". Les

exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances du

cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette

dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie

complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative

indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les

autorités fiscales (arrêt

2A.272/2003 du 13 décembre 2003, in Archives 73 p. 656; Althaus-Houriet, op. cit., n° 45 ad art. 125 LIFD; Zweifel, op. cit. n° 30 ss ad art. 125 LIFD; cf. en outre Circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions

publiée en janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces

justificatives et d'établir des relevés et des états faits aux contribuables

exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48, p. 412).

c) Aux termes des art. 18 al. 2, 2ème

phrase, LIFD et 21 al. 2, 2ème phrase, LI, la fortune commerciale

comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière

prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de

même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital

social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure

où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur

acquisition. Le rappel de ces quelques règles confirme que le critère

applicable à la délimitation de la fortune commerciale et de la fortune privée

d'un contribuable est désormais celui de l'affectation effective, directe ou

indirecte, d'un bien à l'entreprise (sur ce point, v. Ernst Höhn/Robert Waldburger,

Steuerrecht II, 9ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2002, §38, nos 51 et

ss; réf. citées).

Les droits de participation entrent

dans la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique étroit entre

la participation à la société et les autres affaires menées par le

contribuable. Ce rapport doit en particulier être admis si la participation a

été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence

prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres activités commerciales

ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses propres

activités commerciales (cf. arrêt 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4, in Archives de droit fiscal 71, 288). Une étroite relation économique entre l'entreprise du contribuable

et la société anonyme dont il détient des actions n'est encore pas suffisante

pour admettre que ces dernières font partie de sa fortune commerciale.

L'élément déterminant est la volonté de l'intéressé de mettre concrètement à

profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa

propre entreprise (arrêts 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4c in RDAF 2001

II 16;2C_802/2012 du 8 janvier 2013 consid. 2.4.2 et les références citées;

2C_361/2011 du 8 novembre 2011 consid. 2.4.2). Le Tribunal fédéral a jugé en

particulier que des droits de participation qu'un architecte exerçant une

activité accessoire de commerçant d'immeubles détenait dans une société anonyme

qui devait réaliser un important projet immobilier appartenait à sa fortune

commerciale. L'aliénation de ces participations constituait par conséquent un

bénéfice en capital imposable (arrêt 2A.547/2004 du 22 avril 2005 in StE 2006 B 23.2 n° 31).

d) Aux termes de l'art. 27 al. 1 et

2.

let. a LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante

peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou

professionnel, dont font notamment partie les provisions au sens de l'art. 28

LIFD. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent

déduire les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à

condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 et 2 let. b LIFD et

31.

al. 2 let. b LI); peu importe que l’activité soit exercée à titre principal

ou accessoire (arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 3.2, publié in RDAF

2008.

II p. 505 et les références). Les pertes des sept exercices précédant la

période fiscale peuvent être déduites, à condition qu’elles n’aient pas été

prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art.

211.

LIFD et 35 al. 1 LI). La règle du report de pertes constitue une entorse au

principe de périodicité, selon lequel l'impôt dû par une entreprise pour une

période fiscale donnée se calcule sur la base du bénéfice réalisé durant cette

période. Le principe de périodicité découle de la nécessité, pour les

collectivités publiques, de disposer de rentrées fiscales régulières (cf. Peter

Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, op. cit., I/2a, n°43 ad art. 58 LIFD). Cette faculté doit permettre de compenser

les fluctuations des profits et pertes durant la période de report, en tenant

compte du fait que les résultats des exercices pris individuellement ont un

aspect aléatoire (arrêt 2C_101/2008, déjà cité, consid. 2.2.1). Les pertes

peuvent être compensées non seulement avec le revenu de l'activité

indépendante, mais aussi avec d'autres revenus. En cas de taxation commune

(art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être opérée sur les revenus de l'époux

ou du partenaire enregistré (ibid.). Ne constitue par un motif de refuser la

déduction le fait qu’une activité indépendante réduite n’ait été maintenue qu’à

seules fins de permettre la déduction des pertes (ibid., consid. 3.3). Le

Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les pertes auraient

pu être déduites aussi dans le cas où toute activité indépendante aurait cessé

(arrêt 2C_101/2008, consid. 3.4). Plus récemment, il a jugé qu’eu égard à

l'importance du principe de périodicité en droit fiscal suisse, les

dispositions qui y dérogent, telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être

interprétées de manière plutôt restrictive. Dès lors, il importe, selon lui,

d'interpréter l'art. 211 LIFD en ce sens que le report de pertes n'est possible

qu'aussi longtemps que le contribuable exerce une activité lucrative

indépendante. Le Tribunal fédéral a ainsi refusé à un contribuable ayant dû mettre un terme à son activité indépendante dans le cadre

d'une procédure d'exécution forcée, par voie de faillite, la faculté de reporter

des pertes constatées par la remise d’actes de défaut de biens aux créanciers

et de les compenser avec des revenus acquis ultérieurement (arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009, consid. 3.3, publié in Revue

fiscale 2010/4, p. 318 et ss).

5.

En premier lieu, le recourant se prévaut d’un

report de pertes des exercices précédents qui, durant les trois périodes ici en

cause, soit les années 2008 à 2010, ferait en sorte que son revenu imposable

serait nul. Il conclut en conséquence à la réforme de la décision attaquée, en

ce sens que son revenu imposable soit fixé, pour les trois périodes à zéro

franc et ce, aussi bien pour l’ICC que pour l’IFD.

a) A l’appui de ses explications, le

recourant revient tout d’abord sur la provision de 500'000 fr. qu’il a

comptabilisée durant l’exercice 2008 en lien avec le litige découlant de

l'achat de la société D.________ SA. Il rappelle que cette provision est censée

couvrir le risque qu’il doive payer à Y.________ le solde du prix de vente dû

pour l'acquisition de cette société. Il a du reste succombé aux procédures de

recouvrement introduites à son égard par Y.________. Le recourant avait déjà

comptabilisé cette provision durant les exercices précédents. Au 31 décembre

2008, un montant de 2'000'000 fr. a du reste été ouvert au passif du bilan de

sa raison individuelle en lien avec ces écritures. En réalité, cette question a

déjà été jugée par le Tribunal fédéral qui, dans l’arrêt précité du 15 août

2014, avait retenu à cet égard (consid. 5.2):

«(…)Force est d'abord de constater que le

recourant n'a jamais comptabilisé ces actions dans le bilan de la raison

individuelle de sorte qu'elles ne sauraient être considérées comme un actif

commercial de la raison individuelle en application de l'art. 18 al. 2 in fine LIFD.

Au surplus, contrairement à ce que le

recourant se contente d'ailleurs d'affirmer, il n'y a pas de lien étroit au

sens de la jurisprudence entre les activités de conseil fiduciaire de la raison

individuelle du recourant et les activités de maintenance de lignes électriques

et téléphoniques de la société D.________ SA. Le simple fait que la raison

individuelle peut offrir à la société anonyme des services d'ordre fiduciaire,

notamment au titre d'administrateur, comme à n'importe quel autre client d'une

fiduciaire et que le recourant offrait du reste déjà, ne suffit pas à établir

des liens étroits au sens de la jurisprudence qui auraient justifié que, même

en l'absence de comptabilisation dans le bilan de la raison individuelle, les

actions de D.________ SA auraient dû être considérées comme un actif commercial

de cette dernière. Dans ces conditions, l'achat des actions de D.________ SA par

le recourant relève de la gestion de ses affaires privées et le litige qui a

surgi à propos de cette vente n'autorisait pas la comptabilisation de

provisions à charge du compte de résultat de sa raison individuelle.

En confirmant la reprise des provisions pour

litiges comptabilisés dans les comptes de la raison individuelle du recourant,

l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral. Le recours est

rejeté sur ce point.»

Il n’y a dès lors pas lieu de

revenir sur cette question qui a définitivement été tranchée; sa participation

dans la société D.________ SA faisant partie de sa fortune privée, le recourant

n’est pas fondé à revendiquer la déductibilité d’une provision en relation avec

l’acquisition de cette société. Par conséquent, il n’est pas davantage fondé à

invoquer un report de pertes des exercices précédents; du reste, ceux-ci se

sont soldés par un résultat positif (cf. arrêt FI.2013.0059 du 12 décembre

2013), ce qui exclut par principe la mise en œuvre des art. 211 LIFD et 35 al.

1.

LI durant les exercices ultérieurs. On rappelle à cet égard que, lorsqu'en

procédure ordinaire ou en procédure de taxation d'office, un contribuable a été

taxé sur un bénéfice net positif et que cette taxation entre en force, les

pertes des exercices commerciaux compris dans la période de calcul et les

pertes reportées des exercices commerciaux antérieurs ne peuvent être déduits

des périodes fiscales ultérieures (arrêts 2C_973/2012 du 4 octobre 2013 consid.

4.

;2C_240/2011 du 8 avril 2011 consid. 2 in: RF 2011 p. 679;

2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 8.1 et les références citées).

b) Conscient au demeurant de ce qui

précède, le recourant justifie dorénavant la comptabilisation de cette

provision par d’autres éléments. Il rappelle qu’à la suite de sa mise en

faillite en 2007, des prétentions à son encontre, exercées par des tiers

créanciers pour un total de 2'278'809 fr.05, ont été inventoriées et portées à

l’état de collocation. Comme tout contribuable de condition indépendante

astreint à tenir des livres, le recourant est cependant lié par le contenu de

sa comptabilité (outre Althaus-Houriet, op. cit., n°38 ad 18 LIFD et n°42 ad

125.

LIFD, cf. sur ce point, Hans-Jürg Neuhaus, Unternehmensbesteuerung

nach neuem Aktienrecht, in: L'expert-comptable suisse 1994, p. 84; Ernst

Känzig, Die direkte Bundessteuer, II Teil, Bâle 1992, ad art. 49 al. 1 litt. b,

n.81; Jean-Marc Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne

1994, p. 243). En outre, une provision doit porter sur des

faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts 2C_394/2013

du 24 octobre 2013 consid. 6.1;2C_392/2009 du 23 août 2010 in: RF

65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1, références citées).

Or, il ressort de la comptabilité de l’exercice

2008, que le recourant a annexée à sa déclaration d’impôt à l’intention des

autorités 6********, que cette provision de 2'000'000

fr. a bien été ouverte, exclusivement en relation avec le litige qui l’opposait

à Y.________, dont il est question au paragraphe précédent. Le

recourant ne saurait par conséquent justifier a posteriori cette écriture par

d’autres dettes que celle pour laquelle celle-ci a été ouverte. C’est pourtant

ce qu’il a fait en 2009 et en 2010, puisque l’on retrouve cette même provision,

d’un montant inchangé, le recourant ayant simplement ajouté à la mention «Y.________»

(Y.________), celle «E.________». En effet, le recourant présidait le conseil

d’administration de E.________ SA, à 8********, laquelle a été mise en faillite

en 2003 avant d’être liquidée puis radiée du registre du commerce en 2005. En

cette qualité, il est exposé à la réparation du préjudice subi par la caisse de

compensation AVS/AI/AC/APG de l’entreprise et par l’institution de prévoyance

supplétive. D’un point de vue comptable, il est douteux qu’une provision déjà

ouverte puisse être affectée à une cause différente de celle pour laquelle

cette écriture a été comptabilisée. Ceci étant, l’on constate de toute façon que

les faits invoqués par le recourant trouvent leur origine non pas dans sa

propre faillite, comme il voudrait le faire croire, mais bien dans la faillite,

puis la disparition de E.________ SA. Or, ces faits remontent à 2003 et à 2005

et sont par conséquent bien antérieurs à la période de calcul, puisque le

recourant a attendu 2009 pour ouvrir une provision pour risque de change en

relation avec ces événements. Il importe peu à cet égard que le recourant ait

été condamné en 2014 seulement pour gestion déloyale, en relation avec la

faillite E.________ SA, selon le jugement d’un tribunal 8******** dont il a

lui-même produit une copie.

c) Pour toutes ces raisons, il n’y

a pas lieu de retenir les explications mises en avant par le recourant pour

justifier que son revenu imposable, durant ces trois années, soit arrêté à zéro

franc.

6.

a) Le recourant s’en est également pris à la détermination de son revenu

imposable durant ces trois périodes, en expliquant que son seul revenu

provenait des salaires que lui avait versés B.________ AG,

soit 89'335 fr. en 2008 et 44'963 fr. en 2009. Il a soutenu que l’autorité

intimée avait, à tort, repris ces montants dans le bénéfice de son entreprise

en raison individuelle. A l’appui de son pourvoi devant la Cour de céans, le recourant a produit pour la première fois deux notes d’honoraires adressées

à B.________ AG. C’est en prenant connaissance de ces

documents que l’autorité intimée s’est rendue compte de ce que la reprise

qu’elle avait opérée au bénéfice de l’entreprise individuelle du recourant était

disproportionnée. Dans sa réponse, elle a elle-même conclu à ce que sa décision

soit modifiée et que le revenu imposable du recourant soit par conséquent

ramené aux montants de ces honoraires, ce qui représente les montants suivants:

pour l’ICC, 89'500 fr. en 2008 et 41'100 fr. en 2009; pour l’IFD, 89'900 fr. en

2008.

et 42'400 fr. en 2009. Il y a donc lieu d’accueillir cette conclusion, ce

qui conduira à l’annulation de la décision attaquée pour ces deux périodes

fiscales et au renvoi de la cause à l’autorité intimée pour nouvelle décision en

ce sens, comme on le verra ci-dessous.

b) S’agissant en revanche de l’année 2010,

l’autorité intimée maintient sa décision. Elle estime en substance que le

recourant n’aurait pas rapporté la preuve de ce que le salaire qui lui a été

versé en janvier et en février 2010, soit 10'000 fr. brut (9'395 fr. net), est

inclus dans les honoraires de 40'000 fr. comptabilisés cette année-là par son

entreprise individuelle. C’est la raison pour laquelle elle maintient la

reprise opérée, laquelle ajoute le montant net de 9'395 fr. aux honoraires

comptabilisés, sous déduction des frais professionnels (soit 20% du montant

pour activité accessoire). Le recourant rappelle sur ce point qu’il a pris sa

retraite en mars 2010 et a poursuivi son activité indépendante depuis lors. Selon

ses explications, le montant de 40'000 fr. résulterait de l’addition de deux

mois de salaire (janvier et février 2010) et dix mois durant lesquels il a

encaissé sa rente AVS (de mars à décembre 2010). Ce montant correspondrait, selon

lui, à la totalité des prélèvements privés comptabilisés cette année-là et qui

atteignent 40'000 francs, ce qui démontrerait qu’il n’a pas perçu davantage,

contrairement à ce qu’a retenu l’autorité intimée dans sa décision. On doit

d’emblée objecter aux explications du recourant que celles-ci sont contredites

par sa propre comptabilité de l’exercice 2010, à teneur de laquelle figure un

montant de 40’000 fr. d’honoraires encaissés, soumis à l’AVS et à la TVA («produit net du travail»). Il est douteux au surplus, d’un point de vue comptable, que

des rentes de l’assurance-vieillesse puissent figurer dans un compte

d’honoraires. Ceci étant, comme l’autorité intimée l’a elle-même constaté, en

dépit de cette comptabilisation, l’extrait de compte AVS du recours ne

mentionne que les salaires de 10'000 francs. Cela pourrait signifier que les

30'000 fr. restants correspondent au versement d’une rente de

l’assurance-vieillesse. En outre, le recourant a produit la comptabilité de B.________ AG, dont il ressort qu’aucun écriture des comptes

de charges «salaires» et «travaux de tiers» ne mentionne un paiement en faveur

du recourant. Si, comme l’indique l’autorité intimée, ces pièces ne permettent

pas de retenir que le revenu de 10'000 fr. a bien été intégré dans le revenu de

l’activité indépendante, elles ne permettent pas non plus de retenir le

contraire. Elles tendent même à démontrer que, mis à part les 10'000 fr. de

salaire qui lui ont été versés durant les deux premiers mois de l’année 2010, le recourant n’aurait perçu, cette année-là, que sa rente AVS. Par conséquent, aucun élément ne

permet de justifier, dans le doute, qu’une reprise équivalant aux mois de

janvier et février 2010, soit 9'395 fr. net, dont à déduire 1'879 fr. de frais

professionnels, doive être effectuée sur le revenu déclaré de 40'000 francs. Dès

lors, cette constatation doit conduire à annuler la décision attaquée, pour l’année

2010.

également; la cause sera renvoyée à l’autorité intimée, à laquelle il

appartiendra de déterminer le montant du revenu imposable durant cette période,

compte tenu des constatations qui précèdent, et de rendre une nouvelle

décision.

7.

a) Il suit de ce qui précède que le recours sera partiellement admis et

la décision attaquée, annulée. La cause sera renvoyée à l’autorité intimée pour

nouvelle décision arrêtant les éléments imposables et calcul de l’impôt pour

les périodes 2008 et 2009, conformément au considérant 6a). S’agissant de la période

2010, elle lui sera renvoyée en sus pour complément d’instruction, conformément

au considérant 6b) du présent arrêt. Dite décision sera confirmée pour le

surplus.

b) Le sort du recours commande qu’un émolument

réduit soit mis à la charge du recourant (art. 49 al. 1, 2ème

phrase, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre en revanche pas en

ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts, du 21 octobre 2014, est annulée.

III.

a) La cause est renvoyée à l’Administration

cantonale des impôts pour nouvelle décision et calcul de l’impôt pour les périodes

2008 et 2009, conformément au considérant 6a) du présent arrêt

b) La cause

est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour détermination du

revenu imposable, nouvelle décision et calcul de l’impôt pour la période 2010,

conformément au considérant 6b) du présent arrêt.

IV.

Dite décision est confirmée pour le surplus.

V.

Un émolument judiciaire, réduit à 2'000 (deux

mille) francs, est mis à la charge de X.________.

VI.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 4 novembre 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.