FI.2014.0133

CDAP - FI.2014.0133 - 2015-05-13 - Commune d'Ecublens, Administration cantonale des impôts, Office d'impôts du district de Morges, COMMUNE DE PREVERENGES

13 mai 2015Français19 min

Recours de la commune du lieu de l'activité d'un directeur d'une entreprise, à l'encontre du refus de l'ACI de lui accorder une ristourne de 50% de l'impôt prélevé par la commune de domicile du directeur en lien avec cette activité. Interprétation de la notion de "dirigeant". En l'occurrence, le directeur, même s'il ne peut engager la société que par une signature collective à deux, dispose de pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la conduite générale de la société et assume une responsabilité importante dans la gestion des affaires. Il doit dès lors être considéré, contrairement à ce qu'a retenu l'ACI, comme un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom. Recours admis.

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________ est domicilié à Préverenges. Il

est assujetti à l'impôt sur le revenu dans le canton de Vaud et dans la commune

de Préverenges. A. X.________ est inscrit au Registre du commerce en tant que

directeur avec signature collective à deux de Y.________, dont le siège se

trouve à Ecublens.

Le 8 mars 2013, la commune d'Ecublens a

sollicité la ristourne de la moitié de l'impôt communal 2012 afférent au

produit de l'activité exercée par A. X.________ au sein de Y.________ à

l'Office d'impôt du district de Morges.

Le 5 novembre 2013, l'Office d'impôt du district de Morges a refusé d'accorder la ristourne à la commune

d'Ecublens. La commune d'Ecublens a formé une réclamation à l'encontre de cette

décision, que l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée

le 23 octobre 2014.

La commune d'Ecublens a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à la réforme, en ce

sens que 50% des impôts communaux payés par A. X.________ à la commune de

Préverenges pour la période fiscale 2012 sont ristournés en faveur de la

commune d'Ecublens.

L'ACI s'est déterminée et a conclu

au rejet du recours.

Invitée à répliquer, la commune d'Ecublens

a maintenu ses conclusions.

La commune de Préverenges a été

attraite à la procédure le 14 avril 2015 comme autorité concernée. Dans ses

déterminations, la commune de Préverenges a indiqué approuver la décision de

l'Office d'impôt du district de Morges du 5 novembre 2013, de même que la

décision sur réclamation de l'ACI du 23 octobre 2014. Elle a précisé qu'elle se

conformerait à la décision du Tribunal.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La recourante demande, à titre d'instruction, que l'ACI soit invitée à

fournir un certain nombre d'informations, ayant trait notamment au nombre de

personnes morales inscrites au Registre du commerce en 1960 et en 2012. Elle

demande également des précisions quant au nombre de contribuables vaudois

considérés comme dirigeants.

a) Le droit d'être entendu comprend notamment le

droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une

décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves

pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves

pertinentes, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des

preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque

cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 138

V 125 consid. 2.1 p. 127; 137 IV 33 consid. 9.2 p.

48/49; 136 I 265 consid. 3.2 p. 272). Le droit de faire administrer des

preuves découlant du droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un

terme à l'instruction, lorsque les preuves administrées lui ont permis de

former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une

appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la

certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf.

ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 138 III 374 consid.

4.3.2

p. 376; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429).

b) Le recours porte exclusivement sur

l'interprétation à donner à la notion de "dirigeant". On ne voit dès

lors pas en quoi le nombre de personnes visées par ce terme dans le canton de

Vaud pourrait avoir une incidence sur l'issue du recours. Dans ces

circonstances et par appréciation anticipée des moyens de preuve, le Tribunal

n'ordonnera pas la production de pièces supplémentaires.

2.

La recourante se plaint d'une violation de l'art. 18a de la loi du 5

décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV 650.11).

a) L'art. 18a LICom est formulé en ces termes:

"Art. 18a Dirigeants de sociétés

1.

Lorsqu'un contribuable de condition dépendante

exerce une activité dirigeante dans une autre commune que celle où il paie

l'impôt cantonal, cette dernière ristourne à la commune du lieu de travail le

50.

% de l'impôt afférent au produit de cette activité.

2.

Est considéré comme dirigeant celui qui, par

l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses responsabilités, joue à la tête

d'une société un rôle semblable à celui du contribuable qui exploite sa propre

entreprise.

3.

L'article 17 s'applique par analogie."

Est litigieuse en l'occurrence la notion

de "dirigeant" au sens de l'art. 18a al. 2 LICom.

b) La loi

s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le

texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles,

il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de

tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires

(interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des

valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé

(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres

dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 139 II 78 consid.

2.4

p. 83; 138 II 105 consid. 5.2

p. 107 s.; 137 V 14 consid. 4.3.1

p. 118). Par ailleurs, l'autorité a le droit - et éventuellement le devoir (ATF 118 Ib 187 consid.

5a p. 191) - de déroger au sens littéral d'un texte apparemment clair, par la

voie de l'interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte

ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs

peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle et de ses

rapports avec d'autres (ATF 140 II 202 consid.

5.1

p. 204; 139 III 478 consid. 6

p. 479; 138 II 440 consid. 13

p. 453). En revanche, le juge ne peut, sous peine de violer le principe de la

séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à

l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des

considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le

juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation

extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 133 III 257

consid. 2.4 p. 265; 130 II 65 consid. 4.2

p. 72; 127 V 75 consid. 3 p.

79).

c) Lors de l'adoption de la LICom, l'art. 12 LICom, relatif à l'imposition des personnes exerçant une activité lucrative

dépendante, disposait de ce qui suit:

"Lorsque le contribuable exerce une activité lucrative

régulière au service d'autrui dans une autre commune du canton que celle où il

paie l'impôt cantonal, le produit de cette activité est imposable pour un quart

dans la commune où elle s'exerce et pour les trois quarts dans la commune où se

paie l'impôt cantonal".

Le projet de loi adopté par le Conseil d'Etat le 6

novembre 1959 prévoyait la suppression de l'imposition d'une partie du salaire

au lieu de l'activité lucrative. L'exposé des motifs précise que, "pour

tenir compte des intérêts légitimes des communes les plus touchées par

l'abandon de la répartition trois quarts – un quart, le Département de

l'intérieur propose d'étendre la notion d'activité lucrative indépendante à

l'activité dirigeante dans une société. Ainsi les communes où se trouvent

d'importantes entreprises pourront imposer en plein le produit du travail des

dirigeants de ces entreprises, à défaut de pouvoir atteindre partiellement

l'ensemble du personnel qui y travaille. Certains administrateurs-délégués et

directeurs sont visés par cette disposition. Ce qui importe, c'est moins le

titre donné à la fonction que la vraie nature de celle-ci. On a en vue ceux

qui, par l'étendue de leurs pouvoirs de décision et de leurs responsabilités,

jouent à la tête d'une société un rôle semblable à celui de contribuable qui

exploite sa propre entreprise" (Projet de loi modifiant la loi du 5 décembre

1956.

sur les impôts communaux - Motion Ducret -, Exposé des motifs, BGC

printemps 1960, p. 192ss, p. 197). L'art. 11 LICom du projet de loi était

formulé en ces termes:

"Le contribuable qui exerce une activité lucrative

indépendante est imposable, pour le produit de cette activité et pour les

éléments de fortune qui y sont affectés, que dans la commune où elle s'exerce

au moyen d'un établissement stable.

La même règle s'applique à la rétribution des personnes qui

exercent une activité dirigeante dans une société".

En premier débat, un amendement à l'alinéa 2 de

cette disposition a été adopté (BGC printemps 1960, p. 368ss). Il était formulé

comme il suit:

"La même règle s'applique à la rétribution des personnes

à la tête d'une société commerciale et qui l'engagent par leur signature

collective ou individuelle, au sens de l'inscription du registre du commerce

(administrateur-délégué, directeur, fondé de pouvoir et autres)".

En deuxième débat, cet amendement a été remplacé par

un article 18bis, dont la teneur est identique à celle de l'actuel art. 18a

LICom (BGC printemps 1960, p. 608ss, ainsi que p. 659). D'après les discussions

du deuxième débat, cet article devait concerner environ 60 à 100 personnes pour

l'ensemble du canton, alors que l'amendement adopté en premier débat en visait

approximativement 3'000.

d) Ayant à appliquer cette disposition dans un arrêt

de 1962, la Commission cantonale de recours a précisé que la notion de

"dirigeant" se trouve limitée au contribuable qui dispose de pouvoirs

lui assurant un rôle déterminant dans les décisions relatives aux affaires

importantes de la société (comme celles engageant son existence) et qui assume

des responsabilités étendues quant à l'ensemble de l'activité ordinaire de

l'entreprise. Cette définition s'applique notamment soit à celui qui est à la

fois directeur principal et actionnaire unique ou majoritaire d'une société

(entreprise familiale), soit au contribuable qui, en plus de sa fonction de

directeur, est administrateur-délégué ou prépondérant d'une société à

actionnaires multiples, soit au directeur général d'une grande entreprise

commerciale ou industrielle qui, sans être actionnaire ni faire partie de

l'administration de la société, possède des pouvoirs suffisants pour lui

conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil

d'administration (arrêt de la Commission cantonale de recours du 29 juin 1962,

commune d'Y. c. commune de G., en la cause R. J., in: RDAF 1963 p. 36s.; cf.

également David Equey, Les impositions communales en droit vaudois, in: RDAF

2012.

n° spécial, p. 1ss, notamment p. 27s.).

Dans l'arrêt du 29 juin 1962 précité, la Commission cantonale de recours a refusé de reconnaître la qualité de dirigeant à un

directeur, responsable d'un des départements de l'entreprise, en dépit de son

pouvoir de prendre seul des décisions ayant trait à la marche de l'entreprise,

dans la mesure où il devait tenir compte de l'avis de ses collègues, ainsi que

de celui du directeur général. Il ne disposait ainsi pas de pouvoirs spéciaux

lui assurant une situation dominante dans la conduite générale de la société,

confiée précisément à un directeur général et administrateur-délégué (RDAF 1963

p. 36s.). Dans un arrêt subséquent, la Commission cantonale de recours a en revanche reconnu la qualité de dirigeant à un administrateur-délégué, disposant de

la signature individuelle et prenant régulièrement de son propre chef de

multiples décisions d'une portée souvent considérable, par leurs conséquences

financières notamment, qui dirige personnellement l'un des principaux secteurs

de l'activité de la société (arrêt de la Commission cantonale de recours du 6 mars 1963, Commune de Blonay c. Commune de Vevey en la cause C., in: RDAF 1963 p.

97ss).

3.

Selon l'ACI, admettre qu'un directeur avec une signature collective à

deux serait visé par l'art. 18a LICom irait à l'encontre de volonté du

législateur cantonal. La recourante soutient au contraire qu'il faut s'attacher

à la situation concrète, en examinant dans les faits l'importance du pouvoir de

décision et l'étendue des responsabilités de la personne potentiellement visée

par l'application de cette disposition.

a) Comme le relève à juste titre l'autorité intimée,

le législateur cantonal, lorsqu'il a adopté l'art. 18bis (actuel art. 18a) LICom,

s'est écarté d'un texte moins restrictif, englobant dans la notion de dirigeant

les personnes à la tête d'une société commerciale, l'engageant par leur

signature individuelle ou collective. Cette formulation était susceptible de

concerner toute personne inscrite au Registre du commerce avec une signature

collective ou individuelle, indépendamment de l'étendue de ses pouvoirs de

décision et de ses responsabilités. Elle aurait ainsi concerné un nombre

relativement important de personnes. Le texte finalement adopté se rapproche

plus de la formulation initiale du projet de loi du 6 novembre 1959. Le second

alinéa de l'art. 18a LICom correspond d'ailleurs exactement au texte de l'exposé

des motifs. Or, celui-ci précise, s'agissant de la notion d'activité dirigeante

que "ce qui importe, c'est moins le titre donné à la fonction que la vraie

nature de celle-ci". De cette précision, on peut retenir que la

qualification de dirigeant ne se déduit pas de l'inscription qui figure au Registre

du commerce, mais de l'ensemble des circonstances. Le mode de signature,

individuelle ou collective, ne constitue dès lors qu'un indice pour déterminer

concrètement l'étendue du pouvoir de décision dont dispose, par exemple, un

directeur ou un administrateur-délégué. Comme le relève la recourante, la

plupart des grandes entreprises commerciales et industrielles ne peuvent

actuellement être valablement engagées qu'au moyen d'une signature collective,

pour des motifs de bonne gouvernance. Exclure d'emblée de la notion de

dirigeant une personne inscrite au Registre du commerce avec une signature

collective à deux, sans examiner concrètement sa position dans l'entreprise,

irait à l'encontre de la volonté du législateur. Une telle interprétation ne

ressort en tous les cas pas des débats relatifs au texte finalement adopté,

aucune référence n'étant en effet faite au mode de signature, tel qu'il figure

au Registre du commerce.

b) Il convient dès lors d'examiner quelle est

concrètement la position de A. X.________ au sein de Y.________, afin de

déterminer s'il exerce une fonction de dirigeant.

L'administration de Y.________ est composée de neuf

membres, dont un président et un vice-président, qui disposent tous deux d'un

droit de signature collective à deux. Les autres membres de l'administration

n'ont pas de droit de signature. D'après les statuts de la coopérative,

l'administration délègue à la direction les compétences nécessaires à la

planification et à la conduite des affaires, sous réserve des compétences

qu'elle se réserve et qui ne peuvent faire l'objet d'une délégation (art. 57

Statuts). Ces réserves, énumérées à l'art. 57 al. 2 Statuts, portent notamment

sur: la désignation des personnes faisant partie de la direction et des autres

personnes possédant un droit de signature (let. c); les promotions de cadres

supérieurs et sur la détermination de leurs conditions d'engagement (let. d);

les décisions sur l'introduction ou la cessation d'activités commerciales dans

des secteurs particuliers et sur l'extension de l'assortiment par l'adjonction

de nouvelles catégories de marchandises ou de prestations de service (let. h);

les décisions concernant les opérations immobilières, les participations

financières et les succursales ainsi que l'ouverture et la suppression de point

de vente (let. i). La direction est quant à elle composée de six personnes,

dont le directeur, qui en assume la présidence et qui la représente vis-à-vis

de l'administration (art. 61 Statuts). Selon l'extrait du Registre du commerce,

le directeur dispose d'une signature collective à deux, avec n'importe quelle

autre personne au bénéfice d'un droit de signature, c'est à dire un membre de

la direction, le président ou le vice-président de l'administration. Quant aux

membres de la direction, ils ne peuvent valablement engager la société qu'avec

la signature collective à deux du directeur, du président ou du vice-président

de l'administration. D'après l'art. 62 Statuts, la direction est chargée de la

gestion des affaires de la coopérative sous réserve des compétences de

l'administration selon les art. 56 et 57. Elle en est responsable vis-à-vis de

l'administration. Dans le cadre de ses compétences, elle prend les mesures qui

sont de nature à promouvoir les objectifs économiques et non économiques de la

coopérative en tenant compte des intérêts de la communauté Y.________ et des

engagements envers la FCY.________.

Du partage des compétences entre la direction et

l'administration résultant notamment des art. 57 et 62 Statuts, il ressort que

la direction, et en particulier son directeur qui la représente vis-à-vis de

l'administration (art. 61 al. 1 Statuts), dispose surtout de compétences liées

à la gestion des affaires existantes. Elle ne peut pas décider d'ouvrir ou de

fermer un point de vente. Son rôle se limite ainsi à la mise en œuvre de la

politique définie par l'administration, laquelle est elle-même limitée par les

engagements statutaires et conventionnels pris à l'égard de la Fédération des Coopératives Y.________, dont elle est membre (art. 7 Statuts). Cela étant, le

pouvoir conféré au directeur, qui dispose d'une signature collective à deux

avec n'importe quel autre membre de la direction, et dès lors y compris avec

les membres de la direction dont il est hiérarchiquement le supérieur, apparaît

dans les faits très étendu. Les décisions qu'il est susceptible de prendre

peuvent avoir une incidence considérable. Si le directeur n'est pas habilité à

abandonner l'exploitation d'un point de vente, il n'en demeure pas moins que

ses décisions auront une importance déterminante sur son existence, dont on

peut supposer qu'elle est étroitement liée à la rentabilité de l'établissement,

ce dont répond la direction. Enfin, même lorsqu'une décision échappe au pouvoir

de décision du directeur, ce dernier a la possibilité, d'après les statuts, d'émettre

des propositions (cf. art. 57 al. 2 let. a, c et d Statuts). De l'organisation

choisie, on peut en déduire que le directeur dispose ainsi, au sens de la

jurisprudence précitée, de la qualité de seul responsable envers le conseil

d'administration. Sa position, telle qu'elle est représentée dans

l'organigramme produit par la recourante, en constitue une illustration. Il

ressort en effet de ce document que le directeur, qui n'a aucune attribution

spécifique, supervise tous les domaines d'activité (soit les départements

"Supermarchés", "Marchés spécialisés", "Formations,

Loisirs et Culture", "Logistique et Informatique",

"Immobilier", ainsi que "Ressources humaines, Finances,

Sécurité") des personnes qui composent la direction. Il assume par

ailleurs, à teneur de ce document, un rôle de porte-parole, puisqu'il supervise

la communication et les relations extérieurs. Le directeur est enfin, outre ses

activités liées au secrétariat, aux organes statutaires, à la fondation Z.________,

ainsi qu'au B.________, à la tête de la fiduciaire interne. Il dispose ainsi de

pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la conduite

générale de la société et assume une responsabilité importante dans la gestion

des affaires. Il est d'ailleurs la seule personne habilitée à représenter Y.________

auprès de la FCY.________, où il siège dans l'administration au sein du comité

"commerce de détail". Le directeur de Y.________ doit être dès lors

considéré comme un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom.

4.

Le recours doit être admis et la décision attaquée, réformée, en ce sens

qu'une ristourne de 50% au sens de l'art. 18a LICom est octroyée à la commune

d'Ecublens, en lien avec l'activité de directeur de A. X.________. Il n'est pas

perçu de frais. La recourante, qui obtient gain de cause en

ayant procédé par l’intermédiaire d’un mandataire professionnel, a droit à une

indemnité à titre de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 23 octobre 2014 est réformée en ce sens qu'une ristourne,

correspondant à la moitié de l'impôt communal 2012 afférant au produit de

l'activité exercée par A. X.________ au sein de la Y.________, est octroyée à la Commune d'Ecublens.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de

l'Administration cantonale des impôts, versera à la Commune d'Ecublens une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 13 mai 2015

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.