Lexipedia

Décision

FI.2014.0134

CDAP - FI.2014.0134 - 2015-10-22 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 octobre 2015Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________ et son époux B. X.________ étaient

propriétaires d’un immeuble sis Chemin 2********, à 1********. Suite au décès

de B. X.________ en janvier 2012, cet immeuble se trouve en hoirie. Ce bien

immobilier est composé de trois chambres, d’un salon, d’une cuisine et d’un

studio indépendant. Sa surface totale est de 88 m2 (66 m 2 pour l’appartement et 22 m2 pour le studio). Depuis le départ de leurs enfants en 1994, A. et B. X.________ n’utilisaient que deux

pièces de leur bien immobilier, soit une chambre et le studio indépendant. Deux

autres pièces d’une surface de 19 m2 et de 17 m2 n’étaient plus utilisées.

En 2004, B. X.________ a fait

construire une villa sur un terrain qu'il possédait sis chemin 3********, à

1********. L'usage d'un petit appartement d'environ 50 m2 situé au rez inférieur a été offert à un enfant du couple, C. X.________, en échange

de la conciergerie, de la gestion administrative de la villa et de la maison

des époux X.________, ainsi que d'une aide au foyer. L'autre logement était

loué à des tiers.

B.

Le 26 octobre 2010, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2009. Ils ont

annoncé un revenu imposable de 9'700 fr. au taux de 5'300 fr. (quotient 1.8).

Le 1er septembre 2011,

l’Office d’impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l’office d’impôt) a

adressé aux époux X.________ la décision de taxation définitive relative à la

période fiscale 2009. Il a arrêté le revenu imposable des intéressés à 38'500

fr. au taux de 21'300 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt cantonal et communal et à

53'600 fr. au taux de 53'600 fr. (contribuables mariés) pour l'impôt fédéral

direct. L'autorité de taxation a pris en compte une valeur locative de 15'433

fr. pour le logement mis à disposition de leur fils C. X.________ par les contribuables.

Le 16 septembre 2011, A. et B. X.________ ont formé réclamation contre cette décision, en contestant la valeur

locative retenue pour le logement mis à disposition de leur fils, sa compagne

et leur fille.

Le 14 février 2012, l’office

d’impôt a adressé aux époux X.________ une nouvelle détermination des éléments

imposables, qui tenait compte d’une surface habitable de 50 m2 et qui arrêtait à 7'018 fr. le revenu imposable en matière d’impôt cantonal et

communal et à 9'717 fr. celui en matière d’impôt fédéral direct.

C.

Le 11 octobre 2011, A. et B. X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2010. Ils ont

annoncé un revenu imposable de 22'000 fr. au taux de 12'200 fr. (quotient 1.8).

Le 15 octobre 2012, A. X.________ a déposé la déclaration d’impôt du couple

pour la période fiscale 2011. Elle a déclaré un revenu imposable de 25'100 fr.

au taux de 13'900 fr. (quotient 1.8).

Le 15 avril 2013, l’office d’impôt

a notifié à A. X.________ les décisions de taxation définitive relatives aux

périodes fiscales 2010 et 2011. Pour l’année 2010, il a arrêté le revenu

imposable à 35'800 fr. au taux de 19'800 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt

cantonal et communal et à 49'400 fr. au taux de 49'400 fr. (contribuables

mariés) pour l'impôt fédéral direct. Pour l’année 2011, il a fixé le revenu

imposable à 39’000 fr. au taux de 21’600 fr. (quotient 1.8) pour l'impôt

cantonal et communal et à 50’600 fr. au taux de 50’600 fr. (contribuables

mariés) pour l'impôt fédéral direct. L'autorité de taxation a tenu compte d’une

surface de 50 m2 pour le logement mis à disposition de leur fils par

les contribuables.

Le 14 mai 2013, A. X.________ a formé réclamation contre ces deux décisions, en contestant l’imposition de la

valeur locative. Elle considérait qu’une réduction de cette dernière pour sous-occupation

se justifiait, au motif que les enfants du couple n’habitaient plus dans

l’immeuble depuis 1994.

Le 22 mai 2013, l’office d’impôt a

déclaré maintenir ses décisions de taxation. Le 20 juin 2013, A. X.________ a confirmé ses réclamations.

D.

Le 9 juillet 2014, l’Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI), à qui les réclamations avaient été transmises

comme objets de sa compétence, a adressé une proposition de règlement à A.

X.________, qui refusait la réduction pour sous-utilisation et certains frais

d’entretien d’immeuble non justifiés. Les éléments imposables étaient alors

établis comme il suit: s'agissant de la période fiscale 2009, le revenu

imposable était arrêté à 38'400 fr. au taux de 21'600 fr. (quotient 1.8) pour

l'impôt cantonal et communal et à 55'800 fr. (contribuables mariés) pour

l'impôt fédéral direct; en ce qui concerne la période fiscale 2010, le revenu

imposable était fixé à 48’100 fr. au taux de 26’700 fr. (quotient 1.8) pour

l'impôt cantonal et communal et à 63’100 fr. (contribuables mariés) pour

l'impôt fédéral direct; en ce qui concerne la période fiscale 2011, le revenu

imposable était établi à 65’200 fr. au taux de 36’200 fr. (quotient 1.8) pour

l'impôt cantonal et communal et à 70’100 fr. (contribuables mariés) pour

l'impôt fédéral direct.

A. X.________ n’ayant pas réagi à

cette proposition de règlement, l’ACI a, par décision du 24 octobre 2014,

rejeté les réclamations des 16 septembre 2011 et 14 mai 2013 et confirmé les

éléments imposables tels que modifiés et confirmés dans sa proposition de

règlement du 9 juillet 2014.

E.

Le 26 novembre 2014, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la valeur locative de son

immeuble soit réduite pour les années fiscales 2009 à 2012, à ce que la valeur

locative de l’appartement mis à disposition de son fils ne soit pas prise en

considération dans la taxation définitive et à ce qu’un plan de paiement lui

soit accordé.

Par décision incidente du 5 janvier

2015, le juge instructeur a mis la recourante au bénéfice de l’assistance

judiciaire et a désigné un avocat d'office pour l’assister dans la présente

procédure.

Le 10 mars 2015, la recourante a

déposé un mémoire complémentaire dans lequel elle a précisé qu'elle concluait

principalement à la réforme de la décision attaquée, la valeur locative de son

immeuble étant réduite pour sous-utilisation, subsidiairement à son annulation

et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision.

Dans sa réponse du 26 mai 2015, l'ACI

a conclu au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs

conclusions dans des écritures des 3 et 28 août 2015.

La cour a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé à

l'art. 95 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 199 de la

loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV

642.

) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte

au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

2.

La recourante fait valoir que l'imposition non

réduite de la valeur locative de son logement pour sous-occupation est de

nature à lui causer d'importantes difficultés financières. En effet, en raison

d'oppositions systématiques d'un des héritiers de la succession de feu son

mari, les biens de la succession se retrouvent bloqués. Or, les loyers générés

par la villa sise au Chemin 3******** doivent servir à payer les intérêts de la

dette hypothécaire, l'amortissement ainsi que les charges de l'immeuble qu'elle

occupe. Le solde doit ensuite être partagé. Compte tenu de cette situation de

blocage, la recourante explique qu'elle ne peut pas encaisser de produit en

relation avec cet immeuble, ce qui l'empêche de faire face à ses obligations

fiscales. En effet, elle n'a pour seul revenu qu'une rente AVS de 1'842 fr.,

soit un montant inférieur à son minimum vital.

L'autorité intimée considère que la

situation financière de la recourante ne saurait être qualifiée de précaire.

Son revenu de 1'842 fr. issu de sa rente AVS concerne en effet la période fiscale

2013, qui ne fait pas l'objet du présent litige. Pour les années fiscales 2009

à 2011, les revenus annuels du couple étaient composés de rentes AVS (de

couple) d'un montant de 34'500 fr. et d'un rendement locatif net de 14'550 fr.

(calculé sur un revenu locatif d'environ 55'000 fr., correspondant à une

moyenne des années 2009 à 2011), provenant de la location d'une partie de la villa

située au Chemin 3******** à 1******** (l'autre partie étant occupée à titre

gratuit par le fils de la recourante et sa famille). Les revenus mensuels

réalisés par la recourante et son époux durant les périodes litigieuses

s'élevaient ainsi à 5'300 francs. Or, selon les calculs de l'autorité intimée,

la réduction de la valeur locative réclamée par la recourante permettrait une

économie d'impôt d'environ 93 fr. par période fiscale, soit 7 fr. 75 par mois.

Compte tenu des revenus réalisés durant ces périodes, une telle augmentation de

charge fiscale n'était pas de nature à mettre en difficultés les contribuables.

Ce d'autant moins que la recourante et son mari avaient renoncé à louer le

studio indépendant situé dans leur immeuble et à réclamer à leur fils le

paiement d'un loyer pour l'appartement mis à sa disposition, renonçant par la

même occasion à deux revenus locatifs supplémentaires. Le moyen tiré du blocage

des fonds par l'hoirie ne sont pas déterminants, dès lors qu'ils ne concernent

pas les périodes fiscales litigieuses. L'autorité intimée considère aussi que

le logement occupé à l'époque par la recourante et son époux, de 66 m2 pour trois chambres, un salon et une cuisine, ne saurait être considéré trop grand.

3.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet tous les

revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, sous réserve des

gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée

(cf art. 16 à 23 LIFD). Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, la valeur locative

des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage

en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre

gratuit est aussi imposable. Aux termes de l'art. 21 al. 2 LIFD, la valeur

locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation

effective du logement au domicile du contribuable.

Dans un ATF 135 II 416 (traduit in

RDAF 2010 II 441), le Tribunal fédéral a eu l'occasion de rappeler les

principes suivants relatifs à l'art. 21 al. 2 LIFD et à la notion d'utilisation

effective du logement du contribuable. Il résulte de la lettre de cette

disposition que la déduction n'entre en considération que pour les immeubles

qui constituent le domicile du contribuable et non pas pour les résidences

secondaires ou les résidences de vacances. Par ailleurs, on parle de

sous-utilisation typiquement lorsque les enfants quittent le foyer de leurs

parents vieillissants. L'espace inoccupé résulte dans ce cas de motifs sur

lesquels le contribuable n'a pas directement d'influence. Cela peut aussi être

le cas lorsqu'il y a séparation de fait ou décès du conjoint. Le problème des

espaces habitables surdimensionnés avec l'âge se pose en particulier dans le

cas de maisons financées avec des fonds propres lorsque la valeur locative

augmente en raison d'un marché à la hausse, tandis que les moyens financiers à

disposition demeurent équivalents ou même diminuent (rentes inchangées ou

passage du salaire professionnel aux rentes; consid. 2.5.2). La déduction pour

sous-utilisation suppose également que les pièces en question soient

effectivement et durablement non-utilisées. Il incombe au contribuable de

prouver qu'il y a une sous-utilisation. Un simple usage moins intensif ne donne

pas droit à la déduction par exemple lorsque les locaux – ne serait-ce

qu'occasionnellement – sont utilisés comme chambre d'hôtes ou de travail ou

encore de bricolage; comme dans le cas d'une maison de vacances peu utilisée ou

d'une résidence secondaire, la valeur locative est intégralement imposable

(consid. 2.5.3). Cette disposition légale a été élaborée comme "mesure

sociale" destinée à éviter "de pousser hors de leur foyer les

couples vieillissants ainsi que les personnes âgées vivant seules à cause d'une

estimation fiscale élevée" (consid. 2.3 et les réf. aux travaux

parlementaires). Il convient encore d'ajouter que les délibérations

parlementaires ont concerné pour l'essentiel le cas des propriétaires de maison

plus âgés après le départ des enfants ou le décès du conjoint. Ce cas typique

fut discuté dans un contexte bien particulier, c'est-à-dire celui de la crainte

que de tels propriétaires de maison puissent être contraints, faute d'obtenir

une réduction de leur valeur locative, de vendre leur maison ou leur

appartement, ce qui serait contraire au but constitutionnel d'encouragement à

la propriété. Dans ces circonstances, les travaux parlementaires qui ont

précédé l'adoption de l'art. 21 al. 2 LIFD montrent que cette disposition vise

clairement les situations dans lesquelles le cas typique constitue ou risque de

devenir un cas de rigueur (consid. 2.4 et les réf.).

b) En l'occurrence, sont

litigieuses les années fiscales 2009, 2010 et 2011. Durant ces trois années, la

recourante vivait encore en couple avec feu son époux. Il résulte des calculs

de l'autorité intimée, fondés notamment sur les déductions admises pour frais

d'entretien d'immeubles, que les revenus mensuels des époux s'élevaient à

environ 5'300 fr. durant ces trois années. Or, toujours selon les calculs de

l'autorité intimée, l'économie d'impôts en cas d'admission de la réduction de

la valeur locative découlant d'une diminution de 36 m2 de la surface effectivement utilisée, serait d'environ 93 fr. par an, ou 7,75 fr.

par mois. Compte tenu de la modicité de l'économie qui serait ainsi réalisée,

on ne saurait retenir que la recourante et son époux se seraient trouvés, faute

d'obtenir la réduction de leur valeur locative, dans une situation telle qu'ils

auraient été contraints de vendre leur immeuble pour pouvoir faire face à leurs

obligations fiscales. Ce d'autant moins que la recourante et son époux auraient

pu encore disposer s'ils l'avaient souhaité d'une source de revenu

supplémentaire en réclamant à leur fils un loyer pour l'occupation de

l'habitation de 50 m2 située dans l'immeuble sis chemin 3********.

La situation de la recourante et de son époux n'était ainsi pas constitutive

d'un cas de rigueur. Pour ce motif, le point de savoir si la recourante et son

époux occupaient effectivement et durablement une surface réduite – de 36 m2 – de leur immeuble, point au demeurant contesté par l'autorité intimée, souffre de

demeurer indécis. On précisera également que même examinée à l'aune de la

situation financière actuelle de la recourante, l'économie d'impôts réalisée –

7,75 fr. par mois – n'est pas de nature à la mettre dans une situation

financière difficile, étant précisé que les difficultés de gestion au sein de

l'hoirie ne sont pas relevantes en l'espèce.

C'est partant à juste titre que

l'autorité intimée a refusé d'accorder à la recourante une réduction de la

valeur locative de son immeuble pour les années fiscales 2009 à 2011.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

a) Compte tenu de ses ressources,

la recourante a été mise au bénéfice de l'assistance judiciaire par décision du

5.

janvier 2015. L'avocat qui procède au bénéfice de l'assistance judiciaire

dans le canton de Vaud peut prétendre à un tarif horaire de 180 fr. (art. 2 al.

1.

let. a du règlement vaudois du 7 décembre 2010 sur l'assistance judicaire en

matière civile - RAJ; RSV 211.02.3 -, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5

LPA-VD) et aux débours figurant sur la liste des opérations et débours (art. 3

al. 1 RAJ).

En l'occurrence, Me Alain Brogli a

annoncé dans sa liste d'opérations avoir consacré 12h à l'affaire, ce qui ne

paraît pas excessif. Il n'a en revanche pas précisé ses débours. On s'en

tiendra dans ces conditions au montant forfaitaire de 50 fr. prévu à l'art. 3

al. 3 RAJ. L'indemnité de Me Alain Brogli peut en définitive être arrêtée à 2'386

fr. 80, soit 2'160 fr. d'honoraires, 50 fr. de débours et 176 fr. 80 de TVA

(8%), montant que l'on peut arrondir à 2'390 francs.

b) Les frais de justice, arrêtés à 500

fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du Tarif du 28 avril 2015 des

frais judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA – RSV

173.36.5

) devraient en principe être supportés par la recourante qui succombe

(art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que cette dernière a été mise au bénéfice

de l'assistance judiciaire, ces frais seront laissés à la charge de l'Etat

(art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 – CPC;

RS 272 – , applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD).

c) L'indemnité de conseil d'office

et les frais de justice sont supportés provisoirement par le canton (cf. art.

122.

al. 1 let. a CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD), la

recourante étant rendu attentive au fait qu'elle est tenue de rembourser les

montants ainsi avancés dès qu'elle sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1

CPC, applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service

juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5

RAJ), en tenant compte des montants payés à titre de contribution mensuelle

depuis le début de la procédure.

d) Vu l'issue du litige, il n'y a

pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3

LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation du 24 octobre 2014

de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 1'000 (mille) francs,

sont laissés provisoirement à la charge de l'Etat.

IV.

L'indemnité de Me Alain Brogli est arrêtée à 2'390

(deux mille trois cent nonante) francs, TVA comprise.

V.

Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est,

dans la mesure de l’art. 123 CPC, applicable par renvoi de l’art. 18 al. 5

LPA-VD, tenu au remboursement des frais judiciaires et de l’indemnité du

conseil d’office mis à la charge de l’Etat.

VI.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 octobre 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.