FI.2014.0145

CDAP - FI.2014.0145 - 2015-04-07 - A. X._-Y., B. X.-Y._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

7 avril 2015Français18 min

Impôt sur le revenu. C'est à juste titre que l'ACI a retenu que le bénéfice réalisé par les recourants sur la vente de leur école devait être imposé en 2009. C'est en effet au moment de la conclusion du contrat de vente en 2009 que les intéressés ont acquis une prétention ferme à percevoir la somme convenue. Le fait que le prix de vente a été payé par acomptes échelonnés importe peu. C'est à juste titre également que l'ACI a refusé de déduire l'entier des frais effectifs que les recourants ont encourus pour l'assistance financière qu'ils ont apportée à leur fille durant l'année 2009. La loi ne permet en effet qu'une déduction forfaitaire. De toute manière, les intéressés n'ont pas établi que leur fille n'était pas capable de subvenir seule à ses besoins.

Faits

Vu les faits suivants

A. et B. X.________-Y.________ (ci-après: les

contribuables ou les recourants) sont domiciliés à 1********. Ils ont une

fille, C. X.________, domiciliée à 2********. Celle-ci est au bénéfice d'une

rente d'invalidité depuis le 1er janvier 2011 et est soutenue par

ses parents.

Les contribuables ont pris leur retraite en

2009. Ils détenaient en raison individuelle l'Ecole D.________, à Lausanne. Par

contrat de bail à ferme du 26 avril 2008, ils en ont remis l'exploitation à E.

Z.________ dès le 1er juillet 2008, puis lui l'ont vendue au 31

janvier 2009. E. Z.________ a constitué une société à responsabilité limitée en

juin 2008, Ecole D.________ Sàrl, dont le premier exercice commercial s'est

étendu du 1er juillet 2008 au 31 décembre 2009.

Les contribuables sont en procédure de remise

d'impôt pour les périodes fiscales 2007 et antérieures.

Le 4 novembre 2009, les contribuables ont

adressé à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après: l'Office

d'impôt) le questionnaire complémentaire concernant la remise de commerce et

l'affectation de la fortune commerciale à la fortune privée, faisant état d'un

bénéfice en capital de 367'603 fr. réalisé en date du 31 janvier 2009. Ce

questionnaire était accompagné d'un bilan et d'un compte de pertes et profits

au 31 janvier 2009 et au 31 mars 2009, ainsi que d'une copie de la convention

de remise de commerce en faveur de E. Z.________, datée du 26 avril 2008. Les

contribuables ont précisé qu'il existait des différends entre les parties au

contrat. Ce contrat prévoyait que l'école serait exploitée par E. Z.________

dans un premier temps dans le cadre d'un bail à ferme de durée limitée, du 1er

juillet 2008 au 31 janvier 2009. A cette date, l'exploitante bénéficiait d'une

option d'achat. Pour cette première période, les fermages ont été fixés à un

total de 80'800 francs. Le prix de vente à quant à lui été fixé à 315'000 fr.,

dont 100'000 fr. devaient être payés dans les dix jours suivants la signature

de la convention, à titre d'acompte. Le solde de 215'000 fr. était payable sous

formes de mensualités d'au moins 7'000 francs. Par ailleurs, si l'école

maintenait ses accréditations au 31 janvier 2009, l'acheteur devait verser aux vendeurs deux fois un montant de 50'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 26 mars

2010, portant sur la période fiscale 2008, l'autorité de taxation a admis le bénéfice déclaré par les contribuables sans changement et a admis la déduction

pour personne à charge à concurrence de 3'100 fr. pour l'impôt cantonal et communal

(ICC) et de 6'200 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Cette décision est

entrée en force.

Par décision de taxation définitive du 26 mars

2010, portant sur la période fiscale 2009 relative à l'imposition du bénéfice

en capital réalisé suite à la vente, en date du 31 janvier 2009, de la raison

individuelle des contribuables, l'autorité de taxation a fixé le bénéfice en

capital imposable à l'ICC à hauteur de 376'000 fr., montant imposé

distinctement des autres revenus. En matière d'IFD, l'autorité a précisé que le

bénéfice en capital, arrêté à 367'600 fr., serait imposé au revenu ordinaire

lors de la taxation de la période fiscale 2009.

Le 17 avril 2010, les contribuables

ont formé réclamation contre cette décision, au motif que l'assistance apportée

à leur fille n'avait pas été prise en compte. Ils ont complété cette

réclamation le 26 mai 2010, en contestant avoir réalisé un bénéfice en 2009,

dès lors que les montants perçus de la vente de leur école étaient échelonnés

et payés irrégulièrement par l'acheteuse. Ils considéraient également que

d'autres éléments devaient être pris en compte – en déduction – dans la

détermination de leur bénéfice. Entre-temps, le 31 mars 2010, les contribuables

ont déposé leur déclaration d'impôt 2009, dans laquelle ils revendiquaient une

déduction pour personne à charge de l'ordre de 30'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 15

octobre 2010, concernant la période fiscale 2009, l'autorité de taxation a fixé le revenu imposable des contribuables à l'ICC à 44'800 fr., au

taux de 24'800 fr., le revenu imposable à l'IFD à 413'600 fr. au taux de

413'600 fr., la fortune imposable à 122'000 fr. au taux de 122'000 francs.

L'Office d'impôt n'a pas admis de déduction pour personne à charge, mais a

rajouté d'autres déductions. Concernant l'IFD, conformément à la décision du 26

mars 2010, le bénéfice en capital de 367'300 fr. a été ajouté aux autres

revenus des intéressés.

Le 9 novembre 2010, les

contribuables ont formé réclamation contre cette décision, au motif qu'il

n'avait pas été tenu compte de l'assistance financière apportée à leur fille, qu'ils

estimaient à 25'000 francs. Ils ont réitéré leur demande déjà formulée de

remise d'impôt. Ils ont confirmé et complété leur réclamation le 10 novembre

2010.

Le 3 décembre 2010, des

collaborateurs de l'Office d'impôt ont rencontré A. X.________-Y.________. Le

10 juin 2013, l'Office d'impôt a adressé une proposition de règlement aux

contribuables, que ceux-ci ont refusée le 5 juillet 2013, tout en maintenant

leur réclamation. Leur dossier a dès lors été transmis le 31 juillet 2014 à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), comme objet de sa

compétence. Le même jour, l'Office d'impôt a notifié aux contribuables la

détermination des éléments non contestés pour la période fiscale 2009.

Par décision sur réclamation du 11 novembre 2014, l'ACI a partiellement admis les réclamations des contribuables des 17 avril et 9 novembre 2010.

Elle a modifié la décision de taxation du 26 mars 2010 relative au bénéfice en

capital imposable à l'ICC pour l'année 2009 en fixant ce dernier à 298'700 fr.,

imposable au taux de 11'000 francs. Elle a aussi modifié la décision de

taxation du 15 octobre 2010 en fixant le revenu imposable ICC à 38'000 fr. au

taux de 21'100 fr., la fortune imposable ICC à 212'000 fr. au taux de 212'000

fr. et le revenu imposable IFD à 338'000 fr. au taux de 338'000 francs. L'ACI a

considéré que le bénéfice en capital réalisé par les contribuables suite à la

vente de leur école devait être imposé en 2009, année de naissance de leur

créance fiscale contre l'acheteur. L'acquittement échelonné du prix de vente

n'y changeait rien. Par ailleurs, il ne pouvait être tenu compte du solde

négatif des liquidités tel qu'il ressortait de la comptabilité au 31 janvier

2009, par 113'000 francs. L'ACI a toutefois admis de tenir compte des écolages

payés d'avance, et remboursés par les contribuables à la reprenante en juin et

septembre 2008, pour un total de 39'215 fr. 50. S'agissant de la prise en

compte des frais d'assistance de la fille des contribuables, l'ACI a considéré

qu'une déduction ne se justifiait pas en raison des revenus réalisés par C. X.________

durant l'année 2009, soit un salaire de 30'593 fr. pour son activité au sein de

l'école de ses parents et 14'797 fr. d'indemnités de chômage, soit au total

45'380 francs. Ce montant était supérieur au seuil en-deçà duquel une personne est

considérée ne pas être en mesure de subvenir seule à son entretien. Par

ailleurs, les contribuables n'avaient pas apporté la preuve des paiements

effectués en faveur de leur fille. Néanmoins, compte tenu des circonstances du

cas d'espèce, l'ACI a tout de même tenu compte des déductions forfaitaires pour

personne à charge. S'agissant de la fortune imposable, l'ACI a admis une

reprise de 209'610 fr. représentant la créance des contribuables envers la

société Ecole D.________ Sàrl. Il a enfin aussi été retenu, en diminution de la

fortune imposable, des impôts dus par les contribuables à fin 2009, pour un

montant d'environ 120'000 francs.

Le 7 décembre 2014, les contribuables ont

recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant en substance à la prise en compte des

déductions qu'ils ont revendiquées devant l'autorité de taxation.

Dans sa réponse du 27 janvier 2015, l'ACI a conclu au rejet du recours.

Les recourants se sont encore

déterminés les 14 février et 12 mars 2015 et l'ACI le 2 mars 2015. Les recourants

ont notamment produit un récapitulatif des montants de l'assistance qu'ils déclaraient

avoir apporté à leur fille entre 2003 et 2011. Il en résulte un montant de

362'613 fr, dont 25'020 fr. pour 2009 compte tenu d'un revenu de C. X.________

de 36'000 fr. pour cette année.

La cour a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé par

l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative

(LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au

surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.

2.

Les recourants contestent la prise en compte

intégrale pour l'année 2009 du revenu de la vente de leur école dès lors que,

compte tenu du paiement échelonné du prix convenu, ce n'est qu'au 30 juin 2012 que

le dernier acompte a été versé par l'acheteuse.

a) En principe, l'impôt sur le

revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou

périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre sur l'impôt

fédéral direct – LIFD; RS 642.11; art. 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). Sont exonérés d'impôt,

les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune

privée (art. 16 al. 3 LIFD; art. 19 al. 3 LI). Tous les revenus provenant de l'exploitation

d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,

de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative

indépendante sont imposables (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font

partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante tous les

bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la

réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2

LIFD; art. 21 al. 2 LI).

Le revenu n’est imposable que s’il

est réalisé (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2012, 4ème

éd., n. 12 p. 99). Un revenu est considéré comme versé et donc comme réalisé

lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c’est-à-dire lorsqu’il

reçoit la prestation ou acquiert une prétention ferme à l’obtenir. Pour qu’il y

ait réalisation, il faut un acte juridique conclu qui peut consister en

l’acquisition d’une prétention ou en l’acquisition de la propriété.

L’acquisition d’une prétention est en général préalable à l’acquisition de la

prestation en argent. En cas de réalisation en deux étapes, la créance fiscale

prend naissance soit lors de l’acquisition de la prétention, soit lors de

l’acquisition de la propriété. Dans de tels cas, l’imposition a en principe lieu

lors de l’acquisition de la prétention. La pratique fiscale ne s’écarte de ce

principe qu’exceptionnellement; c’est uniquement lorsque l’exécution de la

prétention – la prestation – doit être considérée comme incertaine que

l’imposition est différée jusqu’à son exécution (TF 2P.201/2004 du 8 février

2006; TF 2P.323/2003 du 7 mai 2004 et les références citées; voir également

arrêt FI.2008.0126 du 11 septembre 2009).

Un gain en capital est déjà

considéré comme réalisé au moment où le vendeur a effectué la prestation

stipulée dans le contrat et a acquis ainsi une prétention ferme au paiement du

prix par l'acheteur. La réalisation a donc lieu lorsque le droit à la

contre-prestation naît et non pas seulement lors de son exécution (TF

2P.323/2003 précité; Xavier Oberson, op. cit., n. 13 p. 99; Yves Noël, Commentaire

LIFD, n. 51 ad art. 18).

b) En l'occurrence, le gain en

capital découlant de la vente par les contribuables de l'Ecole D.________ a été

réalisé en 2009. En effet, selon le contrat conclu avec E. Z.________, la

raison individuelle a été vendue avec effet au 1er février 2009. Les

contribuables on dès lors réalisé un bénéfice en capital imposable, sur la base

des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI, en 2009. Le fait que le prix de vente était

payable par acomptes échelonnés n'y change rien, dès lors qu'à partir du 1er

février 2009, les recourants ont acquis une prétention ferme à percevoir la

somme convenue. La créance fiscale a ainsi pris naissance à ce moment. C'est

dès lors à juste titre que l'autorité intimée a considéré que le bénéfice en

capital devait être imposé en 2009.

3.

Les recourants revendiquent la déduction du

montant de 113'000 fr. du bénéfice en capital réalisé, correspondant au solde

négatif des liquidités tel que ressortant de la comptabilité de leur raison

individuelle au 31 janvier 2009, ainsi que de diverses "dettes en

retard à régler à l'Ecole D.________".

Ce moyen doit être rejeté. En

effet, des liquidités négatives et les autres dettes invoquées par les

recourants – notamment le montant de 50'575 fr. 70 en lien avec un litige les

opposant à l'AVS - ne font pas partie des éléments pouvant être déduits du

bénéfice de liquidation (dans le même sens, cf. art. 9 de l'Ordonnance du 17

février 2010 sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation

définitive de l'activité lucrative indépendante (OIBL; RS 642.114), en vigueur

depuis le 1er janvier 2011).

4.

Les recourants contestent le refus de l'autorité

intimée de déduire l'entier des frais effectifs qu'ils ont encourus pour l'assistance

financière qu'ils ont apportée à leur fille durant l'année 2009.

a) Selon l'art. 40 LI, une

déduction de 2'900 fr. (indexée à 3'200 fr.) est accordée au contribuable qui

pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins,

pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne

soit accordé en application des articles 37, alinéa 1, lettre c (pensions

alimentaires) et 43 (quotient familial) LI. Cette déduction était de 6'100 fr.

au niveau fédéral, conformément à l'art. 213 al. 1 let. b LIFD applicable en

2009.

Cette déduction permet de tenir

compte de la diminution de la capacité contributive du contribuable qui, par

obligation juridique (art. 328 CC) ou par devoir moral, entretient un proche (Christine

Jacques, Commentaire LIFD, n. 30 ad art. 213).

Est dans le besoin la personne qui

ne dispose ni d'un revenu suffisant ni d'une fortune lui permettant de subvenir

seule à son entretien. Pour évaluer ses revenus, il faut prendre en

considération, outre le produit de son activité lucrative, toutes les autres

sources de revenu dont elle dispose, y compris les revenus exonérés, tels que

les prestations complémentaires AVS/AI. L'incapacité de subvenir seul à ses

besoins s'évalue selon des critères objectifs et non d'après les besoins

subjectifs du bénéficiaire des prestations. Le seuil au-dessous duquel

l'indigence existe doit donc être concrétisé. S'agissant d'une déduction

sociale qui tient compte schématiquement de la situation familiale et des

charges d'un contribuable, il se justifie de définir l'incapacité de subvenir

seul à ses besoins au moyen de critères aisément vérifiables. La pratique

cantonale fixe généralement des limites de revenu et de fortune au-dessous

desquelles une incapacité financière de subvenir seul à ses besoins peut être

considérée comme établie (Christine Jaques, op. cit., n. 35 ad art. 213 et les

réf. cit.). L'autorité intimée a rappelé que dans le Canton de Vaud, la

pratique considérait qu'une personne disposant d'un revenu annuel inférieur à

12'000 fr. après paiement du loyer n'était pas capable de subvenir seule à ses

besoins.

Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal) a jugé que puisqu'il appartient

au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette

fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence des personnes

auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il

revendique. Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des

versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs

besoins au cours de la période de calcul (arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011;

FI.2004.0117 du 13 janvier 2006; FI.2001.0029 du 23 janvier 2002; v. également

ATF 112 Ib 67; Christine Jaques, op. cit., n. 45 ad art. 213).

b) En l'occurrence, la fille des recourants a

réalisé en 2009 des revenus de l'ordre de 45'380 fr. provenant de son activité

au sein de l'Ecole D.________ (30'593 fr.) et de l'assurance-chômage (14'797

fr.). Ce montant, même en tenant compte d'un loyer de 1'500 fr. par mois, est

encore supérieur au seuil du minimum vital en-deçà duquel une personne est

considérée comme n'étant plus capable de subvenir seule à ses besoins. Par

ailleurs, les recourants n'ont pas établi preuves à l'appui quels montants ils

avaient concrètement versés à l'entretien de leur fille. En réalité, leurs

décomptes ont été établis en partant d'un minimum vital théorique arrêté à

55'980 fr. par an pour les années 2003 à 2006, puis à 61'020 fr. par an dès

lors. Les recourants ont ensuite déduit de ces montants les revenus de leur

fille pour arriver, selon eux, au montant de leur assistance, sans autre moyen

de preuve. Cette manière de faire ne résiste pas à l'examen.

Dans ces conditions, il faut admettre que les

conditions permettant de bénéficier de la déduction forfaitaire pour personne à

charge n'étaient pas réunies en 2009. C'est ainsi à "bien plaire"

que l'autorité intimée a néanmoins accepté de faire bénéficier les recourants

de ces déductions pour l'ICC et l'IFD. Les recourants ne sauraient s'en

plaindre.

Mal fondé, ce grief doit être écarté.

5.

Pour le surplus, les recourants ne contestent

pas que compte tenu de la réforme de la fiscalité de l'entreprise II, le

bénéfice en capital réalisé doit être imposé séparément des autres revenus au

niveau cantonal et communal, en application de l'art. 48a LI et doit être

ajouté au revenu ordinaire au niveau fédéral, dans la mesure où l'art 37b LIFD

n'est entré en vigueur que le 1er janvier 2011.

6.

Enfin, il y a lieu encore de rappeler aux

recourants que la présente procédure porte sur leur taxation 2009 et en aucun

cas sur les questions de remises d'impôts, qui sortent du cadre du litige dès

lors qu'elles font l'objet de procédures séparées. Il n'y a partant pas lieu de

traiter ces questions dans le cadre de ce recours.

7.

En définitive, mal fondé, le recours doit être

rejeté et la décision attaquée, confirmée.

Compte tenu de la situation

financière des recourants, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 50 LPA-VD)

Il n’y a pas lieu d’allouer des

dépens (art. 55 et 56 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation du 11 novembre 2014

de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

L'arrêt est rendu sans frais, ni allocation de

dépens.

Lausanne, le 7 avril 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.