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Décision

FI.2014.0146

CDAP - FI.2014.0146 - 2015-06-10 - A.X._____ Y.__, B.X._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district de Nyon

10 juin 2015Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.X.________ Y.________, née le 10 août 1969, mariée à B.Y.________, a

obtenu, en 1991, une licence universitaire en mathématiques et en sciences de

l’informatique, auprès de l’Université de Pérouse. Elle s’est spécialisée dans

le domaine de la technologie de l’information («Information Technology» - IT),

dans lequel elle a exercé une activité professionnelle, d’abord comme analyste

(«Systems Analyst»), de juin 1994 à août 1996, à Rome, puis comme cheffe de

projet («Project Manager»), de septembre 1996 à avril 1998, à Varsovie. Elle a ensuite

occupé les fonctions de cheffe de section («Section Manager»), auprès de la

société C.________, jusqu’en 2003; de «Global Supply Chain Management IT

Leader», auprès de la société D.________ (E.________ S.A .) à Genève, de

2003 à 2006; de «Senior SCM Consultant for the SAP Implementation», auprès de

la société F.________ à Genève, en 2007; d’«Expert SAP», auprès de la société G.________

S.A., à Vevey, entre 2006 et 2008. En avril 2008, A. X.________ Y.________ a été engagée par la société H.________ (ci-après: H.________), dont

le siège est à Mumbai (Inde), en qualité de directrice («IT Director Europe

with SAP Expertise»). Le 8 février 2011, A.X.________ Y.________ a été promue

comme «Senior Director IT», rétroactivement au 1er janvier 2011.

Cette fonction consiste à mettre en place et adapter les pratiques d’H.________

en Europe, dans le domaine de la technologie de l’information, notamment pour

ce qui concerne le logiciel SAP. Ce directeur, soumis au directeur général,

doit être un spécialiste de la technologie de l’information, avec une formation

universitaire. Selon un certificat de salaire daté du 3 février 2012, A.X.________

Y.________ a reçu d’H.________ un salaire net de 267'531 fr. en 2011.

B.

Depuis avril 2012, A.X.________ Y.________ a occupé auprès d’H.________

la nouvelle fonction de «Senior IT Director EMEA», avec rang de principal

directeur régional pour l’Europe et le Moyen-Orient (EMEA) («Regional Senior

Director - RSD»). Selon une description de poste («Job Description») rédigée en

anglais et datée des 11 et 12 avril 2012, le «Senior IT Director EMEA» est responsable,

au niveau global de la société, du secteur IM/IT («Information

Management/Information Technology»). Ce poste requiert un titre universitaire

avec une spécialisation dans le domaine de la technologie de l’information, un

MBA constituant un avantage («MBA is a plus»). Le 4 juillet 2012, A.X.________ Y.________

a payé un écolage de 63'000 fr. à l’«International Institute for Management

Development» (IMD), à Lausanne, afin de suivre un «Program for Executive

Development» (PED), réparti en deux modules, l’un (n°1) du 3 au 28 septembre

2012, l’autre (n°2) du 3 au 28 juin 2013. Le PED s’adresse aux dirigeants

expérimentés dans une fonction donnée («experienced functional managers») qui

ont récemment accédé à une position dirigeante («business leadership

position»), ou qui vont prochainement le faire. Les participants doivent

généralement disposer d’au moins dix ans d’expérience. Le but de cette

formation est d’acquérir des compétences et des concepts-clés qui vont

permettre de gérer le difficile passage à des positions dirigeantes, de

développer des visions directrices, afin d’accroître la capacité des

différentes équipes, en augmentant les forces des membres de celles-ci. Après

le PED, A.X.________ Y.________ a entamé un «Mastery Stage», pour un coût total

de 65'000 fr., qui lui a permis d’obtenir un «Master of Business

Administration» (MBA), délivré par l’IMD le 15 novembre 2013. En novembre 2014,

A.X.________ Y.________ a été licenciée par H.________, avec effet au 31 août

2015, à la suite du transfert de la société de Genève vers Zurich.

C.

Les époux Y.________ ont, le 1er octobre 2013, déposé leur

déclaration d’impôt pour la période 2012. Ils ont indiqué que A.X.________ Y.________

avait touché en 2012 un salaire net annuel de 480'253 fr. de la part d’H.________.

Au titre des frais professionnels (code 160), ils ont déduit le montant de 63'000

fr. correspondant à l’écolage payé le 4 juillet 2012 pour suivre le PED. Le 20

mars 2014, l’Office d’impôt du district de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a

rendu une décision de taxation pour l’impôt cantonal et cantonal, ainsi que

pour l’impôt fédéral direct, afférents à la période 2012. Il a refusé la

déduction de 63'000 fr. Les époux Y.________ ont contesté ce refus, le 30 mars

2014. Le 2 avril 2014, l’Office d’impôt a maintenu la décision du 20 mars 2014,

ce que les époux ont contesté derechef, le 22 avril 2014. L’Administration

cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a, le 11 novembre 2014, rejeté la

réclamation du 30 mars 2014.

D.

Les époux Y.________ ont recouru. Ils concluent principalement à la

réforme de la décision du 11 novembre 2014, en ce sens que les frais engagés au

titre du PED doivent être admis en déduction du revenu réalisé par A.X.________

Y.________. A titre subsidiaire, ils demandent l’annulation de la décision du

11 novembre 2014 avec renvoi de la cause à l’Office d’impôt pour nouvelle

décision au sens des considérants. L’ACI propose le rejet du recours. Invités à

répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions.

E.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Le litige porte exclusivement sur le point de savoir si le montant de

63'000 fr. est déductible comme frais de perfectionnement professionnel, comme

le soutiennent les recourants – ou non, comme l’a retenu l’ACI.

b) La matière est régie par la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.1) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI, RSV 642.11).

2.

Les recourants demandent à être entendus personnellement au cours d’une

audience.

a) Les parties ont le droit d'être entendues (art.

29.

al. 2 Cst., 27 al. 2 Cst./VD et 33 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Cela inclut pour elles le droit

de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, d'avoir

accès au dossier, de proposer et fournir des preuves quant aux faits de nature

à influer sur la décision, d’en prendre connaissance, de participer à leur

administration et de se déterminer à leur propos (ATF 140 I 99 consid. 3.4 p.

102/103, 285 consid. 6.3.1 p. 299; 138 V 125 consid. 2.1 p. 127; 137 IV 33

consid. 9.2 p. 48/49, et les arrêts cités). La procédure est en principe écrite

(art. 27 al. 1 LPA-VD). Le Tribunal cantonal a toutefois la faculté de tenir

une audience et ordonner des débats, y compris l’audition des parties (art. 29

al. 1 let. a LPA-VD), lorsque les besoins de l’instruction l’exigent (art. 27

al. 2 et 3 LPA-VD). Cela ne signifie pas pour autant que les parties

disposeraient du droit inconditionnel d’être entendues oralement (ATF 140 II 68

consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; art. 33 al. 2 LPA-VD).

L’autorité reste libre de mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves

administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de

manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des

mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient

pas son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299; 134 I 140 consid. 5.3 p.

148; 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429, et les arrêts

cités).

b) En l’occurrence, tous les faits déterminants pour

l’appréciation de la cause sont relatés dans des documents versés au dossier.

Les parties ont eu l’occasion de confronter leurs arguments dans un double

échange d’écritures et de produire toutes les pièces qu’elles tenaient pour

utiles. Ni l’élucidation des faits, ni l’examen des éléments juridiques

nécessaires à la solution du cas, ne requièrent une audition personnelle des

parties. La demande doit dès lors être rejetée.

3.

a) Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont notamment les

frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec

l'activité exercée (art. 26 al. 1 let. d LIFD; 9 al. 1, deuxième phrase, LHID;

30.

al. 2 LI). Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits

(art. 34 let. b LIFD). L'art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 du

Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des

personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral

(RS 642.118.1) reprend cette réglementation.

b) Sont déductibles tous les frais de

perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession apprise

et exercée par le contribuable. Ces frais sont ceux qui permettent au

contribuable de mieux répondre aux exigences de son activité professionnelle.

Il ne s’agit pas seulement d’améliorer ses capacités, mais aussi de maintenir

ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux

exigences nouvelles de sa profession (ATF 2C_666/2014 du 16 février 2015, in StE 2015 B27.6 Nr. 19, consid. 2.1.1;2C_1073/2013 du 25 juin 2014, consid. 2.2.1;2C_1001/2012

du 1er mai 2013 consid. 2.1.1, in StE 2013 B27.6 Nr. 18;2A.623/2004

du 6 juillet 2005 consid. 2.1, in StE 2006 B 22.3 Nr. 86; ATF 124 II 29 consid.

3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid.

2c-e p. 118 s.).

c) Par "frais objectivement en rapport avec la

profession", il faut entendre les frais en rapport avec la profession

apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés pour une

première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou encore

supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne puisse

pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit

qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel

et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et

généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de

la même profession. En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une

formation continue consentis afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession

actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à une

autre profession. Il s'ensuit que les dépenses visant à acquérir les

connaissances et capacités nécessaires à l'exercice d'une profession

(apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment

universitaires et postgrade, soit les "frais de formation initiale")

sont des dépenses préparatoires (art. 34 let. b LIFD) qui ne sont pas

déductibles (ATF précités 2C_666/2014, consid, 2.1.2 et 2.2;2C_1073/2013,

consid. 2.2.1;2C_1001/2012, consid. 2.1.2 et 2.2;2A.623/2004, consid. 2.2; ATF 124 II 29 consid.

3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid.

2c-e p. 118 s.).

d) S’agissant des études post-grade, n’est pas

seulement déterminante la comparaison entre la formation de base et les

connaissances nouvellement acquises, mais aussi celle entre la profession

exercée initialement et les conséquences de la formation complémentaire sur

l’activité professionnelle actuelle et future. Une déduction pour les frais

d’une formation post-grade est exclue lorsque les études visent à l’acquisition

de connaissances complémentaires essentielles qui amène à une amélioration

significative des perspectives professionnelles. Ne sont pas déductibles les

frais d’une deuxième formation ou d’une formation complémentaire lorsque cette

formation est suivie parallèlement à l’activité professionnelle («formation en

emploi»). Cela vaut aussi lorsque la formation est dispensée par une haute

école spécialisée, et qu’il s’agit d’études pratiques et non universitaires

(ATF précités 2C_1001/2012, consid. 2.3.1 et 2.3.2;2C_666/2014, consid. 2.3.1

et 2.3.2, et les références citées). La qualification de frais de

perfectionnement déductibles dépend ainsi de l'examen concret de la situation

personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses

connaissances actuelles, de son cursus professionnel de son activité

professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause ainsi que de la

position professionnelle postérieure à la formation (ATF 2C_1074/2013, précité,

consid. 2.2.2).

e) En principe, les frais d’une formation

universitaire spécialisée débouchant sur la délivrance d’une maîtrise (master)

constituant la suite logique d’une première formation universitaire ne sont pas

déductibles. S’agissant en particulier des frais engagés pour l'obtention d'un

Master of Business Administration (MBA), leur non-déductibilité est lié au fait

que ce titre accroît les chances d’ascension professionnelle, et cela quant

bien même bien il peut être acquis en cours de formation et seulement après une

longue activité professionnelle (ATF 2C_1001/2012, précité, consid. 2.3.3, et

les références citées).

aa) C’est ainsi qu’a été refusée la déduction des

frais pour une formation en cours d'emploi d'un contribuable qui, après avoir

interrompu ses études d'économie, avait obtenu d'abord un Bachelor of Business

Administration, puis un MBA, parce qu'il s'agissait en l'espèce d'une formation

de base destinée à combler les lacunes laissées par la formation "sur le

tas" ("learning by doing on the job"), qui avait en outre

conduit l'intéressé à un changement d'emploi (ATF 2A.277/2003 du 18 décembre

2003.

consid. 2.3 et 2.4 in StE 2004 B 22.3 Nr. 77; cf. également arrêt

FI.2007.0155 du 27 février 2009). De même, a été refusée la déduction des frais

d'obtention d'un MBA en cours d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA (Ecole

supérieure de cadres pour l’économie et l’administration), car il s'agissait

d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle propre, était reconnu

et honoré sur le marché du travail et améliorait de manière importante les

possibilités de carrière de son détenteur, même si ce dernier disposait déjà

d'une formation dans le domaine de l'économie (ATF 2A.623/2004, précité,

consid. 3.2; cf. également, s’agissant d'un Executive MBA obtenu en cours

d'emploi à un économiste d'entreprise ESCEA, ATF 2A.424/2005 du 28 avril 2006 in RtiD 2006 II p. 524; arrêt FI.2013.0029 du 15 octobre 2013). A été refusée la déduction des

frais liés à l’obtention d’un Master of Advanced Studies (MAS) dans le domaine

du Financial Consulting, s’agissant d’une formation en emploi répartie sur deux

ans et organisée par modules, lorsque cela a conduit à l’acquisition de

connaissances nouvelles, à l’amélioration de la position sur le marché du

travail et à l’élévation dans la position professionnelle (ATF 2C_666/2014,

précité; cf. également, s’agissant d’un employé de banque ayant obtenu un MBA

dans le domaine de la finance internationale, ATF 2C_1001/2012, précité).

bb) En revanche a été admise la déduction des frais

liés à l’obtention du «Master of Advanced Studies» de 3ème cycle

dans le domaine du droit fiscal international de l’entreprise et de fiscalité

internationale de l’entreprise, s’agissant d’un juriste ayant acquis ce titre

après dix ans de pratique, disposant d’un niveau d’expérience atteint et

reconnu par le dernier employeur, eu égard au contenu de la formation et de

l’absence de promotion professionnelle concomitante à l’obtention du diplôme

(ATF 2C_1073/2013, précité, consid. 2.3).

cc) L’obtention, comme en l’espèce, d’un PED auprès

de l’IMD a donné lieu au prononcé d’un arrêt rendu le 7 janvier 2009 par le

Tribunal cantonal (cause FI.2008.0095). Dans cette affaire, une juriste avait

obtenu le PED pour développer ses connaissances dans le domaine des ressources

humaines, cette formation ayant pour but de développer les compétences de

gestion des personnes souhaitant accéder à une activité professionnelle

emportant des responsabilités plus étendues. Cela excluait la déduction des

frais y relatifs.

f) A.X.________ Y.________ dispose d’une formation

universitaire dans le domaine des mathématiques et de l’informatique. Au

travers des différents emplois qu’elle a occupés, elle a développé ses

compétences dans le domaine de la technologie de l’information. Son engagement

par H.________ comme «IT Director with SAP Expertise» se situait dans la

continuation de cette évolution professionnelle linéaire. Lorsque A.X.________ Y.________

a accédé, en avril 2012, à la position de «Senior IT Director EMEA» auprès d’H.________,

elle s’est vue confier des tâches nouvelles et importantes en termes de

gestion, de direction, de planification, de finance, de stratégie, comme le

montre la description de ce nouveau poste, dont le but est défini comme suit:

« (…) The RSD is strategic in nature and provides

functional direction for multi-year project planning, budget and headcount

forecasting. The RSD is responsible for supervision of all Regional employees

who are responsible for the management and delivery of IM/IT services, strategic

plans, business solutions and advice to senior management and staff ».

Quant aux principales tâches afférentes au poste en

question, elles sont énumérées ainsi:

« 1.Manages the activities of a unit comprised of IM/IT

specialistes and contract staff involved in IM/IT development and support.

2.

Plans, organizes, directs and controls the activities and

resources required to carry out multiples, simultaneous information management/information

technology (IM/IT) projects involving multidisciplinary teams.

3.

Provides cost benefit and project feasibility assessments

based on modeling.

4.

Develops business plans to justify IM/IT solution

requirements and the approach to service delivery.

5.

Responsible for the IM/IT environment and solutions, and

contributes to the development of global IM/IT strategic planning framework,

budgets and plans.

6.

Provides functional direction to unit IM/IT staff.

7.

Responsible for the review, assessment and evaluation of

new technology in use within the biotechnology sector and across regions for

possible use in IM/IT projects to enhance business activities.

8.

Reviews information requirements and proposals.

9.

Establishes or enhances procedures to be followed to meet

regional and global organizational business and policy implementation needs.

10.

Leads and participates in departmental and

interdepartmental working groups or committees engaged in the assessment of the

use of IM/IT.

11.

Manages and participates in the design, development and

maintenance of the Unit IM/IT.

12.

Allocates global resources for the project delivery in

EMEA, but also South America, the US and elsewhere ».

Il s’agit non seulement d’un poste d’un rang plus

élevé que celui que A.X.________ Y.________ occupait jusque-là (comme le montre

déjà l’augmentation de la rémunération), mais aussi d’une réorientation

complète vers une profession nouvelle, beaucoup plus tournée vers la gestion et

la direction, que celle exercée précédemment. Il suffit pour s’en convaincre de

comparer les tâches dévolues au «IT Director Europe with SAP Expertise» avec

celles du «Senior IT Director EMEA», selon les descriptions de ces postes

versées au dossier. Le fait qu’un «Master of Business Administration» (MBA) représenterait

un avantage («MBA is a plus») pour l’exercice de sa nouvelle fonction a

conduit A.X.________ Y.________ à entreprendre, en cours d’emploi, une

formation complémentaire auprès de l’IMD, passant d’abord par le PED, puis

l’obtention d’un MBA. Le but était de remédier aux lacunes de la formation

scientifique de base de A.X.________ Y.________, dans le domaine de la gestion,

de la finance, et de la stratégie d’entreprise. Cette formation nouvelle ne se

trouvait pas en rapport avec la profession exercée et ne tendait pas à

l’amélioration des connaissances utiles à la même profession, soit la

technologie de l’information. Suivre le PED pour obtenir un MBA visait à

exercer de manière optimale une profession nouvelle, à ouvrir des perspectives

d’ascension vers des postes stratégiques de direction d’entreprise, et non plus

seulement opérationnels, dans le domaine connu de la technologie de

l’information.

g) Les recourants objectent à cela que suivre le PED

représenterait simplement une mise à jour de connaissances préexistantes, dans

le but de les faire valider (ou «cristalliser») par un titre convoité sur le

marché du travail. Cet effort s’inscrirait dans la continuité de la profession

apprise et exercée par A.X.________ Y.________. Elle avait facilement obtenu le

MBA, à raison de ses compétences déjà acquises dans son activité

professionnelle au sein d’H.________. L’accession au poste de «Senior IT

Director EMEA» ne constituerait pour elle que le résultat d’une élevation

progressive dans les échelons de la direction d’H.________; l’obtention du MBA

n’y serait pour rien, si ce n’est d’attester officiellement de nouvelles

connaissances acquises sur le tas, dans un monde professionnel où la

compétition et la concurrence seraient extrêmement féroces. L’obtention du MBA

aurait tout au plus permis à A.X.________ Y.________ de conserver son poste –

déjà acquis au moment où elle a entamé le PED – et non d’être promue à un poste

plus élevé. Il s’agissait pour elle tout au plus de conforter sa position dans H.________

et de préserver ses chances pour le cas où elle devrait changer d’employeur.

Ces arguments ne sont pas déterminants. Il ressort

de la comparaison entre les différents postes occupés par A.X.________ Y.________

au cours de sa carrière professionnelle et celui de «Senior IT Director EMEA»

que son expérience acquise dans le domaine de la technologie de l’information

ne lui permettait pas d’assumer toutes les tâches de son nouveau poste, à

raison de ses lacunes, en termes de gestion financière, de direction, de

planification et de stratégie d’entreprise. Sans doute, la promotion de A.X.________

Y.________ au poste de «Senior IT Director EMEA» n’était pas subordonnée au

fait de détenir un MBA, et qu’elle a accédé à cette nouvelle fonction avant

d’entreprendre la formation litigieuse. Mais l’obtention de ce titre représentait

un avantage, tant pour l’employeur que pour l’employé. Il était dès lors impératif

pour A.X.________ Y.________ de s’engager dans la voie d’une formation nouvelle,

tout en gardant son emploi. Il s’agissait pour elle non seulement de conforter

sa position fraîchement acquise, mais aussi d’accroître sa capacité à s’élever

dans les échelons de direction stratégique de l’entreprise, dans un objectif à

long terme de réorientation professionnelle. L’obtention du MBA a ainsi

considérablement amélioré les perspectives professionnelles de A.X.________ Y.________.

On ne conçoit pas, au demeurant, qu’elle ait consenti une dépense totale de

128'000 fr., représentant plus d’un quart de son salaire annuel en 2012,

uniquement pour faire confirmer officiellement ce qu’elle savait déjà.

h) Les frais liés au PED ne sont ainsi pas

déductibles, sur le vu de la jurisprudence qui vient d’être rappelée.

4.

Le recours doit être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge des recourants; il n’y a pas lieu d’allouer des

dépens (art. 49, 52, 55 et 56 LPA-VD, RSV 173.36).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 11 novembre 2014 par l’Administration cantonale

des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge des recourants.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 juin 2015

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.