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Décision

FI.2015.0015

CDAP - FI.2015.0015 - 2015-10-16 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des personnes morales

16 octobre 2015Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________ (ci-après aussi: le contribuable ou le recourant), né le

******** 1940, a exercé une activité indépendante d'ingénieur civil sous la

forme d'une entreprise individuelle. Il ne tenait pas de comptabilité selon

l'usage commercial, mais enregistrait ses recettes d'après le principe de

l'encaissement. Il n'était pas assuré à titre facultatif auprès d'une

institution de prévoyance en vertu de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la

prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40)

et ne disposait pas d'un troisième pilier A.

A la suite de problèmes de santé, A. X.________ a

annoncé la cessation de son activité lucrative indépendante avec effet au 31

décembre 2008. Les opérations d'encaissement se sont terminées le 22 avril

2009.

Les locaux de l'entreprise individuelle, ses mandats

en cours, ainsi que son personnel ont été repris par la société Z.________ SA,

inscrite au registre du commerce le 12 janvier 2009 et sise à 3********. Aucun

versement n'a été effectué au titre du transfert du goodwill. A. X.________

détenait 25% du capital (de 100'000 fr.) de la nouvelle société et il a exercé

une activité salariée pour le compte de celle-ci. Il était en outre membre du

conseil d'administration, avec signature collective à deux. L'inscription a été

radiée le 29 juin 2015.

B.

Dans le courant de l'année 2010, A. X.________, par l'intermédiaire de son mandataire, a demandé à bénéficier de l'art. 48a de la loi cantonale du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), disposition qui

prévoit, à certaines conditions, que le bénéfice de liquidation est imposable

séparément à un taux réduit applicable aux prestations provenant de la

prévoyance.

Par décision du 13 septembre 2013, l'Office d'impôt du district de La Riviera – Pays-d'Enhaut a fixé le revenu imposable de A.

X.________ pour la période fiscale 2009 à 299'900 fr. pour l'impôt cantonal et

communal (ci-après: ICC) et à 308'200 fr. pour l'impôt fédéral direct

(ci-après: IFD). Le revenu imposable comprenait le revenu de l'activité

indépendante, par 205'572 fr. (chiffre d'affaires encaissé), sous déduction

d'une provision AVS de 19'529 fr., soit un montant net de 186'043 fr. L'application

de l'art. 48a LI a été refusée.

A l'encontre de cette décision, le contribuable a

formé une réclamation qui a été rejetée par l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) le 6 janvier 2015.

C.

Contre ce prononcé, A. X.________ a recouru à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en prenant les conclusions

suivantes, sous suite de frais et dépens:

"La décision sur réclamation du 6 janvier 2015 est

annulée.

Une nouvelle décision est rendue, dans laquelle l’assiette

fiscale tient compte de la déduction au titre de rachat de Fr. 205'572, fixant

l’assiette à Fr. 94’328 [recte: 93'428].

Le bénéfice de liquidation de Fr. 205’572 est taxé séparément

en application de l’art. 49 LI.

Subsidiairement, dans la mesure où le rachat de prévoyance

n’était admis, la part de réserve latente dissoute devrait bénéficier du taux

allégé prévu par l’art. 48a LI."

Dans sa détermination du 17 mars 2015, l'ACI a

conclu au rejet du recours.

Dans une écriture du 27 mars 2015, le recourant a

maintenu ses conclusions.

Par courrier du 14 avril 2015, l'ACI a renoncé à se déterminer sur cette dernière écriture.

D.

La Cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce

conformément à la loi sur la procédure administrative, soit à la loi cantonale

du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36).

En l'occurrence, le recours ayant été interjeté en

temps utile (cf. art. 95 LPA-VD) et dans la forme prescrite (cf. art. 79,

applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), il y a lieu d’entrer

en matière.

2.

a) Entré en vigueur le 1er janvier 2009 et intitulé

"Bénéfices de liquidation", l'art. 48a LI dispose ce qui suit:

"1 Le total des réserves latentes

réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable

séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans

révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou

s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les

rachats au sens de l'article 37, alinéa 1, lettre d, sont déductibles.

Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu de la même manière

que pour les prestations en capital issues de la prévoyance

(art. 49 LI), sur la part des réserves latentes réalisées

correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité

comme rachat au sens de l'article 37, alinéa 1, lettre d. Le

solde des réserves latentes réalisées est également imposé distinctement des

autres revenus, au taux déterminé par un quinzième du bénéfice de

liquidation total, mais d'au moins 3% ; l'article 49,

alinéas 3 à 5 est applicable par analogie.

[…]."

Sous le titre "Prestations en capital provenant

de la prévoyance", l'art. 49 LI a la teneur suivante:

"1 Les prestations en capital selon les

articles 20, alinéa 2 et 26, ainsi que les sommes versées à la suite de décès,

de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées

séparément.

2.

L'impôt est calculé sur la base de taux

représentant le tiers des taux d'imposition inscrits à l'article 47.

3.

[…]

4.

[…]

5.

[…]."

Selon les travaux préparatoires relatifs à l'art.

48a LI, le régime d'imposition antérieur du bénéfice de liquidation faisait

l'objet de critiques: ce bénéfice s'était accumulé au cours des années et le

fait de le toucher en une seule fois au lieu de se le faire verser annuellement

aggravait sensiblement le taux d'imposition en raison de la progressivité des

barèmes. En outre, lorsque la cessation définitive de l'activité lucrative

survenait pour des raisons d'âge ou de santé, une partie du bénéfice avait un

caractère de prévoyance et devait dès lors être imposée comme des prestations

découlant de la prévoyance professionnelle (Exposé des motifs et projet de

lois, mai 2008, p. 8 et 26).

L'art. 48a LI constitue la transposition en droit

cantonal de l'art. 11 al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14),

disposition introduite par la novelle du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition

des entreprises II (RO 2008 2893 ss) et entrée en vigueur le 1er janv.

2009.

Cette novelle a introduit une norme correspondante dans la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), à savoir

l'art. 37b, entré en vigueur le 1er janvier 2011. Ces dispositions

ont la teneur suivante:

"Art. 37b Bénéfices de liquidation

1.

Le total des réserves

latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est

imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans

révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou

s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les

rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat

n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième

des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées

correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme

rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes

réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du

taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.

2.

[…]".

"Art. 11

[…]

5.

Le total des réserves latentes réalisées au

cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres

revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement

d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de

poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de

l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué,

l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital

issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes

réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité

comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves

latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. […]."

Ces nouvelles dispositions reposent sur l'idée que

les bénéfices de liquidation constituent des bénéfices annuels reportés, qui ne

doivent pas être soumis à la progressivité de l'impôt. Ils doivent être imposés

comme s'ils avaient été réalisés sur plusieurs années. A cela s'ajoute qu'ils

ont en tout ou en partie un caractère de prévoyance (Peter Lang, Aufschubtatbestände

und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II, IFF Forum für

Steuerrecht 2008 p. 116).

Les normes d'exécution sont contenues dans l'ordonnance

du Conseil fédéral sur l'imposition des bénéfices de liquidation en cas de

cessation définitive de l'activité lucrative indépendante, du 17 février 2010,

entrée en vigueur le 1er janvier 2011 (OIBL; RS 642.114).

Aux termes de l'art. 1 al. 3 OIBL, cette ordonnance

ne s'applique pas aux revenus de l'activité lucrative indépendante et aux

autres revenus qui ne proviennent pas de la liquidation (let. a).

b) Une réserve latente est une sous-évaluation d'un

actif ou une surévaluation d'un passif par la prise en compte d'une charge

comptable supérieure à la charge effective; il en résulte une diminution du

bénéfice comptable. Le montant des réserves latentes correspond à la différence

entre la valeur réelle et la valeur comptable (cf. Jean-Pierre Chardonnens,

Comptabilité générale, 9e éd., 2014, p. 173, 179; voir aussi Manuel suisse d'audit,

tome "Tenue de la comptabilité et présentation des comptes", 2014,

ch. IV.2.31.1 p. 245). Les réserves latentes sont imposées lorsqu'elles sont

réalisées, étant rappelé que la réalisation peut être effective, comptable ou

systématique. La liquidation d'une entreprise entraîne la réalisation, le plus

souvent effective, de toutes les réserves latentes (Xavier Oberson, Droit

fiscal suisse, 4e éd., 2012, §7 nos 73 s., 82).

Les bénéfices de liquidation des deux derniers

exercices, au sens de l'art. 37b al. 1 LIFD, proviennent de la réalisation de

réserves latentes en relation avec la cessation de l'activité lucrative

indépendante. Ils résultent de l'aliénation d'actifs ou du transfert

de ceux-ci dans la fortune privée (Ivo P. Baumgartner, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 1-82,

2e éd., 2008, no 13 ad art. 37b LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2e éd., 2009, no 9 ad art. 37b LIFD).

3.

Le Tribunal fédéral a jugé que la méthode de l'encaissement, que peut choisir

un indépendant pour déclarer ses honoraires, provoque un report de l'imposition

des honoraires facturés mais non encore perçus. Elle permet de différer le

paiement de l'impôt dans le temps. Un tel report équivaut dans ses effets à la

constitution de réserves latentes. Lors du changement de système (passage de la

méthode de l'encaissement à celle de la facturation), il se justifie de tenir

compte de l'état des débiteurs lors du dernier exercice pour la détermination

du bénéfice imposable de la période suivante (arrêt 2A.338/1998 du 11 février

2000.

consid. 3c, in RF 55 p. 500, StE 2000 B 23.41 no 3). Dans un arrêt du 18

juin 2009 dans la cause FI.2009.0017, la Cour de céans a considéré que

l'indépendant qui met fin à son activité lucrative dans la brèche de calcul

liée au passage du système praenumerando au postnumerando est soumis à la

taxation spéciale du revenu (selon les art. 47 LIFD et 82 LI), lorsqu'il

encaisse des honoraires se rapportant à des exercices précédents; ce mécanisme

s'apparente en effet à la dissolution de réserves latentes (consid. 3c). Le

Tribunal fédéral a confirmé ce point de vue, en considérant que le supplément

(par rapport à la moyenne des années précédentes) d'honoraires encaissé la

dernière année constitue un bénéfice en capital imposable en vertu des art. 47

al. 1 et 18 al. 2 LIFD (arrêt 2C_468/2009 du 18 janvier 2010 consid. 2.1.2 et

3).

4.

a) Le recourant soutient que les conditions d'application de l'art. 48a

LI sont réunies. En particulier, l'encaissement de factures en 2009 pour un

montant total de 271'078 fr. 30 (le montant net étant de 205'572 fr.) constituerait

une dissolution de réserves latentes. Il se prévaut à cet égard de l'arrêt du

Tribunal fédéral dans l'affaire 2C_468/2009.

En l'absence de rachat au sens de l'art. 37 al. 1

let. d LI (le recourant ne disposant pas d'une couverture de prévoyance

professionnelle), l'impôt serait perçu conformément à l'art. 49 LI sur la part

des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable

prouve l'admissibilité comme rachat ("rachat fictif", art. 48a al. 1

3ème phrase LI). Cette preuve devant être admise largement, le

montant du rachat fictif serait en l'occurrence, conformément à l'OIBL, de

642'602 fr., de sorte qu'en vertu de l'art. 48a al. 1 3ème phrase

LI, l'entier de la somme de 205'572 fr. serait imposable séparément comme prévu

à l'art. 49 LI. L'assiette de l'ICC sur le bénéfice serait ainsi ramenée à

93'428 fr. (= 299'000 – 205'572). A supposer que seule une partie du montant de

205'572 fr. tombe sous le coup de l'art. 48a al. 1 3ème phrase LI,

le solde devrait bénéficier de l'allégement prescrit par l'art. 48a al. 1 4ème

phrase LI.

b) Il n'est pas contesté que l'art. 48a LI est applicable

dans le temps, puisque la cessation définitive de l'activité lucrative

indépendante du recourant (fin des opérations d'encaissement) est intervenue en

avril 2009, soit après l'entrée en vigueur de cette disposition (voir, au sujet

de l'art. 37b LIFD – qui, entré en vigueur le 1er janvier 2011,

n'est, lui, pas applicable en l'espèce –, Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op.

cit., no 2 ad art. 37b LIFD). Il est en outre constant que le recourant a cessé

définitivement d'exercer une activité lucrative indépendante et qu'il remplit

la condition de l'âge. Le fait que le recourant a d'ailleurs exercé une

activité salariée d'ingénieur pour le compte d'une société anonyme nouvellement

constituée dont il détenait une partie du capital n'est pas un obstacle à

l'application de l'art. 48a LI (cf. circulaire de l'Administration fédérale des

contributions no 28, intitulée "Imposition des bénéfices de liquidation en

cas de cessation définitive de l'activité lucrative indépendante", pt 2.3).

Le litige porte sur la question de savoir si l'encaissement de factures en 2009

pour un montant de respectivement 271'078 fr. 30 (brut) et 205'572 fr. (net) constitue

une réalisation de réserves latentes au sens de cette disposition.

c) Les honoraires encaissés en 2009 ne constituent

pas des bénéfices de liquidation au sens indiqué ci-dessus (consid. 2b), mais des

revenus de l'activité lucrative indépendante. Or, conformément à l'art. 1 al. 3

let. a OIBL, de tels revenus sortent du champ d'application de l'OIBL, ainsi

que de l'art. 37b LIFD. Au titre de l'harmonisation (verticale) entre

Confédération et cantons, il doit en aller de même en relation avec l'art. 48a

LI.

Quoi qu'en dise le recourant, la jurisprudence

précitée (consid. 3) ne conduit pas à considérer les revenus en cause comme

provenant de la réalisation de réserves latentes. Selon les arrêts en question,

le fait pour un indépendant non soumis à l'obligation de tenir une comptabilité

en la forme commerciale (mais tenant un état des actifs et des passifs, un

relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports

privés: art. 125 al. 2 LIFD, art. 175 al. 2 LI) d'être imposé selon les

encaissements provoque un report de l'imposition des honoraires facturés,

équivalant dans ses effets à la constitution de réserves latentes. Si les

effets sont en partie équivalents, les deux procédés ne sont toutefois pas

identiques, en particulier d'un point de vue comptable, dès lors que le

recourant n'a pas tenu de comptabilité des débiteurs ou des travaux en cours:

comme on l'a vu, il n'était pas soumis à l'obligation de tenir une comptabilité

en la forme commerciale et il n'a pas non plus tenu d'inventaire relatif aux

travaux en cours, comme certains indépendants – à l'exception toutefois de ceux

qui exercent une profession libérale tels que les ingénieurs – peuvent en

avoir l'obligation (voir à cet égard la circulaire et notice de

l'Administration fédérale des contributions du 28 janvier 1980 concernant

l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir

des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité

lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412 ss, 416). Du reste, l'effet de report

de l'imposition n'est pas systématique, puisque, sur la base notamment du

principe de périodicité, l'autorité de taxation a la faculté de reprendre des

travaux en cours en proportion des dépenses professionnelles comptabilisées

(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., no 148 ad art. 18 LIFD, avec renvoi à

la circulaire et notice précitée).

Selon le recourant, traiter les travaux en cours

comme des réserves latentes est la seule manière de faire en sorte que les

indépendants ne tenant pas de comptabilité en la forme commerciale puissent

bénéficier de l'art. 48a LI. Toutefois, en visant les contribuables qui, ayant

atteint l'âge de 55 ans (ou étant invalides), cessent définitivement d'exercer

leur activité lucrative indépendante, l'art. 48a LI tend à atténuer

l'imposition du bénéfice de liquidation provenant de l'accumulation, sous forme

de réserves latentes (en particulier sur des actifs immobilisés), de bénéfices

durant de nombreuses années (cf. consid. 2a ci-dessus). Cette accumulation sur

une longue période – ainsi que le but de prévoyance – justifie l'imposition à

un taux réduit. Or, en l'occurrence, la méthode de la comptabilisation et de l'imposition

selon les encaissements a certes pu avoir un effet comparable de report, mais

sur une période beaucoup plus limitée, puisque bon nombre des factures

encaissées en 2009 se rapportent à des prestations fournies en 2008 (plusieurs

des factures produites sous no 6 du bordereau de pièces du recourant indiquent en

effet qu'il s'agit de prestations effectuées dans le courant de l'année 2008).

Dès lors, il ne se justifie pas d'assimiler l'encaissement des honoraires à la

réalisation de réserves latentes bénéficiant d'une imposition séparée à un taux

réduit.

On peut d'ailleurs partir de l'idée que les réserves

latentes, au sens de l'art. 48a al. 1 LI comme de l'art. 37b al. 1 LIFD,

portent essentiellement sur des actifs immobilisés, à l'exclusion d'actifs

circulants tels que les stocks, les travaux en cours et les débiteurs. La

question n'a toutefois pas à être tranchée en l'espèce, du moment que, comme

cela a été dit, le recourant n'a pas constitué de réserves latentes sur les débiteurs

ou les travaux en cours, mais n'a fait, en déclarant ses honoraires selon les

encaissements, qu'user d'un procédé dont l'effet (de report de l'imposition)

est comparable à celui de la constitution de réserves latentes.

Ainsi, contrairement à ce que prétend le recourant, l'art.

48a LI n'est pas applicable aux montants encaissés par lui en 2009.

5.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Succombant, le recourant supportera les frais de

justice et n'a pas droit à des dépens (cf. art. 49 al. 1 et 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

6.

janvier 2015 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

Lausanne, le 16 octobre 2015

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.