FI.2015.0021

CDAP - FI.2015.0021 - 2017-09-29 - A., B./Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 septembre 2017Français50 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

a) A.________, né en 1961, et B.________, née en 1965, sont mariés. Ils

ont deux enfants à charge, C.________ et D.________, nés respectivement en 2001

et 2003.

b) Selon ses explications, A.________, après avoir

travaillé quelques années dans une entreprise de nettoyage, a envisagé de se

mettre à son compte. A la recherche de financements, une connaissance l'a alors

mis en contact avec E.________ et F.________, des investisseurs philippins

intéressés par les starts-up et autres sociétés en phase de démarrage. Le 1er

novembre 1997, A.________ a conclu avec ces derniers un "Fiduciary and

Management Agreement", qui prévoyait notamment ce qui suit:

"[...]

2. AGREEMENT TO

PROVIDE FIDUCIARY SERVICES.

Manager [réd. A.________]

hereby agrees to found on behalf of the Owner [réd. E.________ et F.________] a company

called "G.________ " as trustee in the name and reponsability of the

Owner. The Owner request and finance the establishment of the company "G.________

". After the act of establishment of G.________ the Manager agrees to transfer

the shares to the Owner within 15 days.

The Owner

undertakes to hold harmless and to indemnify the Manager from any liability for

any action which may be brought against the Manager for acts carried out

pursuant hereto, and to reimburse him of all costs (including but not limited

to legal and out-of-pocket expenses) incurred in connection with the

performance of his duties hereunder. All costs and expenses (including but not

limited to legal and out-of pocket expenses) incurred in the establishment, execution

and/or performance of the present Agreement shall be supported by the Owner.

The owner shall pay the Manager a fiduciary fee of CHF 500.-

3. AGREEMENT TO PROVIDE MANAGEMENT SERVICES.

Manager herby

agrees to provide to the Owner management services as CEO of G.________ and at

the Owner request the management services ("Services").

The Manager will

devote as much of his business time and effort to the provision of Services

hereunder as is reasonably required for the prompt and efficient accomplishment

of the Services to be provided, and will not, except with Owner express

consent, accept undertakings for other clients that are likely to interfere or

conflict with his availability to perform Services when required hereunder. The

Manager agrees further to comply with the reasonable directions of the Owner

and to use its best efforts to promote the Owner interests. The Manager will

not pay out dividends of G.________ without the approval of the Owner. The

Manager agree and will not sign binding contracts with third parties which

could be in his own interests or pay out Management Fees to third parties or to

himself for his own purpose.

4. FEES.

In consideration

for the activity as CEO of G.________ the Manager shall receive after reaching

FR. 500'000.- turnover per annum a goss salary of CHF 60'000.00 from G.________

together with a variable compensation (participation bonus) representing 10% of

G.________ 's EBIT (minus losses carried forward) for each year during the

period commencing on November 1997 and ending on the date of the termination of

this Agreement. The fixed salary shall be payable in twelve monthly

instaliments until the date of the end of this Agreement. The participation

bonus shall be payable, where applicable, within 3 months from clothing date of

the year concerned.

[...]"

Le 12 novembre 1997, la société G.________, avec pour

but "conseiller les entreprises, les institutions et les personnes privées

dans les domaines de gestion d'entreprise, placement financier, inclus

assurance, placement de personnel, ainsi que tous services en relation avec

l'industrie du bâtiment", a été constituée. H.________ (père d'A.________),

B.________ et I.________ étaient les fondateurs. Ils ont souscrit

respectivement 9998 actions, une action et une action. Ils ont été également

désignés tous trois administrateurs, B.________ au poste de présidente avec

signature individuelle. Le 18 novembre 1997, G.________ a été inscrite au

registre du commerce vaudois.

Figure au dossier une lettre datée du 19 novembre

1997, dans laquelle A.________ informe E.________ et F.________ de la

constitution de la société. Sa teneur est la suivante:

"[...]

I have the

pleasure to inform you that G.________ [...] has been founded with

your amount of Fr. 100'000.- capital on the 12th November 1997.

As agreed in the FMA I send you within two weeks the shares of the

company. As well you will find in annex the status, the constitution, the

extract of the chamber of the commerce and the 3 certificates (9998 shares,1

share and 1 share) of 10'000 shares of Fr. 10.00.

As agreed by both side after signature of the FMA I do not join the

board for the next years (remember: unemployement insurance and non-competition

clause of the last employer). To create G.________ the law demands three

adminstrators (share holders). To execute the FMA, I asked my father, my wife

and Mr Affolter to join the board for the creation. To enable a correct

operation of the company I suggest you to let them in the board for a while

with one lent fiduciary share . You may always elect other peoples of your

choice to represent you at the next share holders meeting. I will always hold

the share holders meetings by end of June so you will have enough time to think

about the members of the board and your representation.

l'am very glad

and excited to act as manager for your company and I'm looking forward to the

future to develop this company with all my forces."

B.________ et H.________ ont été administrateurs de G.________

jusqu'au 2 mars 2004. I.________ est resté depuis cette date le seul

administrateur de la société. A.________ a par ailleurs été inscrit simultanément

au registre du commerce en qualité de directeur de la société avec signature

individuelle.

G.________ a été déclarée en faillite le 19 août

2010. La procédure de faillite, suspendue faute d'actifs, a été clôturée le 11

octobre 2010.

c) Dans l'intervalle, le 1er septembre

2009, A.________ a conclu avec E.________ et F.________ un nouveau

"Fiduciary and Management Agreement", qui prévoyait notamment ce qui

suit:

"[...]

2. AGREEMENT TO PROVIDE FIDUCIARY

SERVICES.

Manager [réd. A.________] hereby agrees to found on behalf of the Owner [réd. E.________

et F.________] a company called "J.________ " as trustee in

the name and reponsability of the Owner. The Owner request and finance the

establishment of the company "J.________ ". After the act of

establishment of J.________ the Manager agrees to transfer the shares to the

Owner within 15 days.

The

Owner undertakes to hold harmless and to indemnify the Manager from any liability

for any action which may be brought against the Manager for acts carried out

pursuant hereto, and to reimburse him of all costs (including but not limited

to legal and out-of-pocket expenses) incurred in connection with the

performance of his duties hereunder. All costs and expenses (including but not

limited to legal and out-of pocket expenses) incurred in the establishment,

execution and/or performance of the present Agreement shall be supported by the

Owner.

The

owner shall pay the Manager a fiduciary fee of CHF 500.-

AGREEMENT TO PROVIDE MANAGEMENT SERVICES.

Manager hereby agrees to provide

to the Owner management services as CEO of J.________ and at the Owners request

the management services ("Services").

The Manager will devote as much of his business time and effort to the

provision of Services hereunder as is reasonably required for the prompt and

efficient accomplishment of the Services to be provided, and will not, except

with Owner express consent, accept undertakings for other clients that are

likely to interfere or conflict with his availability to perform Services when

required hereunder. The Manager agrees further to comply with the reasonable

directions of the Owner and to use its best efforts to promote the Owner

interests. The Manager will not pay out dividends of J.________ without the

approval of the Owner. The Manager agrees and will not sign binding contracts

with third parties which could be in his own interests or pay out Management

Fees to third parties or to himself for his own purpose.

4. FEES.

In consideration for the activity as CEO of J.________ the Manager shall

receive a goss salary of CHF 60'000.00 from J.________ together with a variable

compensation (participation bonus) representing 10% of J.________ 's EBIT

(minus losses carried forward) for each year during the period commencing on of

September 1st, 2009 and ending on the date of the termination of this

Agreement. The fixed salary shall be payable in twelve monthly installments

until the date of the end of this Agreement. The participation bonus shall be

payable, where applicable, within 3 months from clothing date of the year

concerned.

[...]"

Le 30 septembre 2009, la société J.________, avec un

but comparable à celui de G.________, a été constituée. A.________ était le

seul fondateur. Il a souscrit 10'000 actions. I.________ a été désigné

administrateur unique de la société et A.________ directeur, tous deux au

bénéfice de la signature individuelle. Le 9 octobre 2009, J.________ a été

inscrite au registre du commerce fribourgeois.

Le 12 décembre 2014, A.________ a conclu avec E.________

et F.________ un "Share Purchase Agreement" portant sur l'intégralité

des actions de J.________. Ce contrat a été exécuté le 1er mai 2015

par le paiement du prix convenu et la remise à A.________ du certificat

d'actions. Le notaire K.________ a servi d'intermédiaire dans cette opération.

d) De 2001 à 2009, A.________ a déclaré une activité

salariée auprès de G.________. De 2001 à 2003, B.________ a déclaré pour sa

part une activité salariée auprès de L.________. Depuis 2004, elle est au

bénéfice d'une rente invalidité.

a) Le 30 septembre 2001, les époux A.________ et B.________ ont déposé

leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002. Ils ont annoncé un

revenu imposable de 94'068 fr. et une fortune imposable de 498'467 francs.

Par décision de taxation définitive du 23 février

2007, l'Office d'impôt du district de Vevey (ci-après: l'office d'impôt) a

arrêté les éléments imposables du couple comme il suit:

"Période du 01.01.2001 au 31.12.2001

Revenu imposable ICC: CHF 103'700 au taux de CHF 57'600 (QF

1.8)

Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000

Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300

(barème mariés)

Période du 01.01.2002 au 31.12.2002

Revenu imposable ICC: CHF 102'800 au taux de CHF 44'600 (QF

1.8)

Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000

Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300

(barème mariés)"

Le 26 mars 2007, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

b) Le 15 octobre 2004, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Ils

ont déclaré un revenu imposable nul et une fortune imposable de 1'084'823

francs.

Par décision de taxation définitive du 18 juin 2007,

l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 0 fr. (en ICC comme en

IFD) et sa fortune imposable à 1'343'000 fr. au taux de 2'937'000 francs. Cette

décision est entrée en force.

Le 10 novembre 2010, l'office d'impôt a procédé à un

rappel d'impôt. Il a fixé le revenu imposable des intéressés à 164'400 fr.

(161'200 fr. en IFD) au taux de 58'700 fr. (quotient 2.8) et leur fortune

imposable à 1'343'000 fr. au taux de 2'937'000 francs.

Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

c) Le 31 octobre 2005, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004.

Ils ont annoncé un revenu imposable de 178'200 fr. et une fortune imposable de

845'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 9 novembre

2007, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 199'000 fr.

(240'900 fr. en IFD) au taux de 95'800 fr. (quotient familial 2.8) et sa

fortune imposable à 919'000 fr. au taux de 1'803'000 francs. Cette décision est

entrée en force.

Le 10 novembre 2010, l'office d'impôt a procédé à un

rappel d'impôt. Il a fixé le revenu imposable des intéressés à 470'000 fr.

(512'900 fr. en IFD) au taux de

246'900 fr. (quotient 2.8) et leur fortune imposable à 919'000 fr. au taux de

1'803'000 francs.

Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

d) Le 20 novembre 2006, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005.

Ils ont annoncé un revenu imposable de 78'800 fr. et une fortune imposable de

1'111'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 10 novembre

2010, l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 348'400 fr.

(389'800 fr. en IFD) au taux de 178'100 fr. (quotient familial 2.8) et sa

fortune imposable à 1'006'000 fr. au taux de 1'880'000 francs.

Le 9 décembre 2010, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

e) Le 8 novembre 2007, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2006.

Ils ont déclaré un revenu imposable de 74'100 fr. et une fortune imposable de

1'454'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011,

l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 236'100 fr. (228'100

fr. en IFD) au taux de 89'300 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune

imposable à 944'000 fr. au taux de 1'761'000 francs.

Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

f) Le 10 novembre 2008, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2007.

Ils ont annoncé un revenu imposable de 118'200 fr. et une fortune imposable de

527'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011,

l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 191'700 fr. (190'300

fr. en IFD) au taux de 68'400 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune

imposable à 968'000 fr. au taux de 1'804'000 francs.

Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

g) Le 24 octobre 2009, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2008.

Ils ont déclaré un revenu imposable de 74'100 fr. et une fortune imposable de

1'454'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011,

l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 228'900 fr. (225'100

fr. en IFD) au taux de 84'300 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune

imposable à 1'110'000 fr. au taux de 2'034'000 francs.

Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

h) Le 21 octobre 2010, les époux A.________ et

B.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009.

Ils ont déclaré un revenu imposable de 127'900 fr. et une fortune imposable de

413'000 francs.

Par décision de taxation définitive du 18 mars 2011,

l'office d'impôt a arrêté le revenu imposable du couple à 5'064'600 fr. (2'772'600

fr. en IFD) au taux de 2'772'600 fr. (quotient familial 2.8) et sa fortune

imposable à 1'300'000 fr. au taux de 2'544'000 francs.

Le 14 avril 2011, les contribuables ont formé une

réclamation contre cette décision.

En avril 2011, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale

des impôts (ACI), comme objet de sa compétence.

Le 30 avril 2011, A.________, assisté de son

conseil, a été auditionné par des représentants de l'ACI. Il a été convenu à

l'issue de l'entretien que l'autorité ferait parvenir aux contribuables un état

de lieux des différentes reprises effectuées sur les périodes fiscales

2001-2002 à 2009, afin qu'ils puissent se déterminer sur chacune d'entre elles.

Le 24 juin 2013, l'ACI a transmis aux intéressés

l'état de lieux annoncé. Les reprises effectuées portaient principalement sur

des prestations appréciables en argent provenant de G.________ (frais de

véhicule, management fees, frais d'entretien d'immeubles, frais de clientèle,

transfert de goodwill).

En l'absence de déterminations de la part des

contribuables, l'ACI leur a adressé le 29 janvier 2014 un courrier de rappel.

Malgré ce rappel, les époux A.________ et B.________

ne se sont jamais déterminés sur les reprises effectuées. Ils n'ont pas apporté

non plus les justificatifs demandés sur les explications fournies lors de

l'entretien.

Par décision sur réclamation du 6 janvier 2015,

l'ACI a confirmé les décisions de taxation portant sur les périodes fiscales

2003 à 2008; elle a modifié en revanche comme il suit celles portant sur les

périodes fiscales 2001-2002 et 2009:

"Période fiscale 2001-2002

Période du 01.01.2001 au 31.12.2001

Revenu imposable ICC: CHF 103'700 au taux de CHF 57'600 (QF

1.8)

Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000

Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300

(barème mariés)

Période du 01.01.2002 au 31.12.2002

Revenu imposable ICC: CHF 102'800 au taux de CHF 44'600 (QF

1.8)

Fortune imposable ICC: CHF 621'000 au taux de CHF 811'000

Revenu imposable IFD: CHF 128'300 au taux de CHF 128'300

(barème mariés)

Période fiscale 2009

Revenu imposable ICC: CHF 718'400 au taux de CHF 363'900 (QF

2.8)

Fortune imposable ICC: CHF 1'271'000 au taux de CHF 2'619'000

Revenu imposable IFD: CHF 733'100 au taux de CHF 733'100

(barème mariés)"

Par acte du 6 février 2015, les époux A.________ et B.________ ont

recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal (CDAP). Ils contestent la plupart des reprises effectuées.

Ils nient en particulier la qualification de prestations appréciables en

argent, faisant valoir pour l'essentiel n'avoir jamais été actionnaires de G.________,

contrairement à ce que la décision attaquée retenait.

Dans sa réponse du 12 mai 2015, l'ACI a conclu à une

admission très partielle du recours, certaines reprises devant être réduites au

vu des pièces produites.

Les parties se sont encore exprimées à plusieurs

reprises. L'ACI a réduit ou abandonné d'autres reprises encore. Les recourants,

pour leur part, ont admis la position de l'administration sur certaines

reprises.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV

173.36

–, applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur les reprises opérées par l'ACI dans le revenu

déclaré des recourants pour les périodes fiscales 2001-2002 à 2009.

3.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question

relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal,

comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l’impôt fédéral direct et

l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les

références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence

lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière

instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal

harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un

tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que

le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il

que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut

aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

b) En l'espèce, les questions à trancher sont les

mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour

statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral

direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la

jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. arrêts

FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2; FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

4.

Les recourants contestent en premier lieu les reprises effectuées au

titre de "prestations appréciables en argent", à savoir celles

portant sur des management fees (périodes fiscales 2003 à 2005), des frais de

véhicule (période fiscale 2001-2002), des frais d'entretien d'immeubles

(période fiscale 2006), des frais de clientèle (périodes fiscales 2007 et 2008)

et sur un transfert de goodwill (période fiscale 2009).

a) En droit fiscal suisse, l'impôt sur le revenu a

pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou

périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19 al. 1 LI). Est notamment imposable le

rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de

bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en

argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD et

23.

al. 1 let. c LI).

Selon la jurisprudence (ATF 140 II 88 consid.

4.

; 138 II 57 consid. 2.2;

131.

II 593 consid.

5.

, ainsi que les références citées), constitue une prestation appréciable en

argent: 1) celle que la société de capitaux ou la société coopérative alloue,

sans contre-prestation, ou sans contre-prestation équivalente; 2) à ses

actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ainsi qu'à

toute personne la ou les touchant de près; 3) qu'elle n'aurait pas faite dans les

mêmes circonstances à un tiers non participant, et; 4) le caractère de la

prestation étant reconnaissable pour les organes de la société de capitaux ou

la société coopérative et pour son bénéficiaire. En application de l'approche

économique qui prévaut en la matière, les faits doivent être appréciés non

seulement du point de vue de leur forme de droit civil, mais également du point

de vue de leur contenu réel, en particulier économique (ATF 138 II 57 consid.

2). Il faut entendre par "personne la ou les touchant de près",

(ci-après : personne proche), une personne physique ou morale qui entretient

avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de la société

des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de parenté ou

amicaux (pour des exemples de parenté ou d'amitié, cf. Thomas Gehrig, Der

Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestenden Dritten,

Thèse St Gall, 1998, p. 160 s.). Il peut aussi s'agir de relations économiques

qui, au vu des circonstances globales, constituent le motif pour lequel est

attribuée une prestation appréciable en argent (arrêts A 395/78 du 10 octobre

1979.

in Arch. 49 211; A 28/76 du 17 septembre 1976 in Arch. 45 595;2A.318/1990

du 6 juin 1991 consid 1a in Arch. 60 558). La notion de proche au sens fiscal

du terme s'étend encore aux personnes auxquelles l'actionnaire permet

d'utiliser la société comme si c'était la leur (cf. ATF 138 II 57 consid.

2.

; ATF 138 II 545 consid. 3.4

et confirmé par TF 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et

RDAF 2016 II 110).

Il appartient à l'autorité fiscale de démontrer

l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le

contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou

éteignent son obligation fiscale (cf. ATF 133 II 153 consid.

4.

; TF 2C_445/2015 26 août 2016 consid. 7.1). Dans le domaine des prestations

appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que

la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de

contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves

recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant

l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable

d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 consid.

7.

; 133 II 153 consid. 4.3

précité; TF 2C_927/2013 21 mai 2014 consid. 5.4, in RDAF 2014 II 463).

b) En l'espèce, le recourant fait valoir comme

argument principal qu'il n'a jamais été actionnaire de G.________,

contrairement à ce que retenait la décision. Il explique avoir agi à titre

fiduciaire pour le compte d'investisseurs philippins. Il s'était chargé de

constituer la société et de leur transférer les actions après l'opération. Il

était convenu qu'il dirige également l'entreprise. Pour prouver ses

allégations, le recourant a produit plusieurs pièces, dont un "Fiduciary

and Management Agreement" du 1er novembre 1997.

aa) Selon la jurisprudence, il est présumé que les

opérations effectuées en nom propre sont conclues pour le compte de la personne

qui agit. Les autorités fiscales sont donc autorisées à imputer une opération à

la personne qui l'a effectuée. La "Notice: rapports fiduciaires"

d'octobre 1967 de l'Administration fédérale des contributions (cf.

www.estv.admin.ch, Impôt anticipé/Documentation: Notices/S-02.107) précise

qu'un rapport fiduciaire ne peut être admis du point de vue fiscal que

lorsqu'un contrat écrit, qui décrit les biens sous mandat fiduciaire, a été conclu

et qu'il prévoit que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixe la

rémunération de celui-ci. Selon la jurisprudence, ces conditions ne doivent

cependant pas impérativement être remplies, mais une preuve évidente doit en

tous les cas être apportée (cf. TF 2C_1120/2012 du 1er mai 2013

consid. 3.2.2,2A.72/2006 du 9 juin 2006 consid. 2.2 et les arrêts cités).

bb) Selon le "Fiduciary and Management

Agreement" du 1er novembre 1997 (art. 2), le recourant était

chargé par E.________ et F.________ de fonder la société G.________ pour leur

compte. Il devait ensuite leur transférer les actions dans un délai de quinze

jours après la constitution de la société. Les propriétaires s'engageaient pour

leur part à assumer tous les frais liés à l'opération et à délier le recourant

de toute responsabilité. Ils devaient également verser à l'intéressé une

"fiduciary fee" de 500 francs. Les conditions fixées par la notice de

l'AFC, à savoir l'existence d'un contrat écrit, décrivant les biens sous mandat

fiduciaire, prévoyant que le fiduciaire n'encourt aucun risque et fixant la

rémunération de celui-ci, sont ainsi réalisées. L'administration fiscale ne

peut ainsi faire abstraction du rapport fiduciaire existant entre le recourant

et E.________ et F.________, à moins de contester l'existence ou la validité du

contrat conclu. Or, c'est précisément ce que l'autorité intimée fait dans ses

écritures. Pour elle, le "Fiduciary and Managment Agreement" du 1er

novembre 1997, ainsi que les autres pièces produites par les recourants pour prouver

leurs allégations (en particulier la lettre du 19 novembre 1997 du recourant

aux investisseurs philippins, le "Fiduciary and Management Agreement"

du 1er septembre 2009, ainsi que le "Share Purchase

Agreement" du 12 décembre 2014) ont été "façonné[s] pour les besoins

de la procédure". Elle souligne que ces documents sont en contradiction

avec plusieurs éléments du dossier:

i) L'autorité intimée fait valoir en premier lieu

que l'actionnariat indiqué dans les annexes A/02 des déclarations d'impôt 1998 à

2002.

de G.________ correspond aux actionnaires fondateurs, à savoir H.________,

B.________ et I.________.

Comme le relèvent les recourants, ceci s'explique

par les contraintes légales de l'époque. L'art. 707 al. 1 CO, dans sa teneur

antérieure au 1er janvier 2008, exigeait en effet que les membres du

conseil d'administration soient actionnaires. L'idée était qu'ils devaient être

intéressés à la société afin de supporter le risque économique. En pratique, il

suffisait néanmoins de posséder une seule action pour satisfaire à cette

exigence; l'action pouvait en outre être détenue à titre fiduciaire. L'obligation

de posséder une "action d'administrateur" revenait ainsi à une pure

formalité. Critiquée par la doctrine, elle a été supprimée par la révision du

droit des sociétés du 16 décembre 2005, entrée en vigueur le 1er

janvier 2008 (Message du Conseil fédéral, FF 2002 3025, ainsi que les

références citées). L'art. 708 al. 1 CO prescrivait par ailleurs que la

majorité des membres du conseil d'administration devaient être de nationalité

suisse et avoir leur domicile en Suisse. Cette obligation a également été

supprimée par la révision du droit des sociétés du 16 décembre 2005.

Dans le cas particulier, dans la mesure où H.________,

B.________ et I.________ étaient administrateurs de G.________ dans les années

1998.

à 2002, ils devaient conformément au droit en vigueur à l'époque être

actionnaires de la société, à tout le moins pour une action détenue à titre

fiduciaire. Il n'y a ainsi rien d'étrange à ce qu'ils apparaissent comme

actionnaires dans les annexes A/02. Cela ne signifie toutefois pas qu'ils

étaient les seuls actionnaires. Cela ne remet pas non plus en cause

l'actionnariat de E.________ et F.________.

ii) L'autorité intimée relève par ailleurs que le

recourant n'a été inscrit au registre du commerce comme directeur avec

signature individuelle qu'en 2004, et non pas dès la constitution de la

société.

Le "Fiduciary and Management Agreement" du

1er novembre 1997 prévoyait que le recourant fournirait des

"management services" en qualité de CEO de la société (art. 3). Contrairement

à ce que l'autorité intimée semble soutenir, cela n'impliquait pas

nécessairement une inscription au registre du commerce comme directeur avec

signature individuelle. Ce qui était exigé est que le recourant assume

matériellement la gestion de la société dès sa constitution. Or, l'autorité

intimée ne conteste pas ce point, relevant dans une de ses écritures:

"[il] était l'organe dirigeant de la société (...). C'est lui qui prenait

toutes les décisions pour la gestion de la société, sa publicité et son

personnel."

iii) L'autorité intimée se fonde également sur le

procès-verbal de l'assemblée générale du 25 juin 1999 pour affirmer que E.________

et F.________ n'ont jamais été actionnaires de la société.

Selon ce document, les actionnaires présents à

l'assemblée générale étaient B.________ (1 action), H.________ (1 action), I.________

(1 action) et Henry Marchiori (9'997 actions), beau-frère de la recourante. L'autorité

intimée en déduit que le "Fiduciary and Management Agreement" du 1er

novembre 1997 n'aurait pas été appliqué. Les recourants font valoir pour leur

part qu'il s'agissait à nouveau d'une détention à titre fiduciaire afin que

l'assemblée générale puisse être tenue avec une représentation intégrale des

titres. Ces explications sont plausibles. L'autorité intimée ne prétend du

reste pas que Henry Marchiori aurait été un actionnaire réel de la société.

Comme le relèvent les recourants, on ne voit ainsi pas pourquoi ce dernier

pourrait représenter le recourant, mais ne pourrait pas en faire de même pour E.________

et F.________. Il ressort par ailleurs des pièces produites, notamment des

échanges entre le recourant et les investisseurs philippins, que ces derniers

ne sont pas intervenus dans la gestion de la société et qu'ils ont donné une

grande autonomie à leur partenaire, notamment dans l'organisation des

assemblées générales.

iv) L'autorité intimée souligne encore que le

recourant n'aurait pas perçu le salaire convenu contractuellement.

Selon le "Fiduciary and Management

Agreement" du 1er novembre 1997, le recourant devait percevoir

pour son activité de CEO un salaire annuel de 60'000 fr., dès que le chiffre

d'affaires de 500'000 fr. serait atteint. Or, depuis 2005, il n'a pas touché le

montant convenu. Le recourant ne conteste pas ce constat. Il explique que,

depuis 2005, sa rémunération a été réduite à 52'800 fr., en raison de la

situation difficile que la société traversait. Cette décision émanerait des

investisseurs philippins. Il précise qu'en 2004, il avait toutefois perçu un

salaire de 107'000 fr. et bénéficié d'un rachat LPP de 92'000 francs. Ces

explications ont été confirmées par E.________, dans sa lettre du 25 juin 2015

au recourant (pièce 33). Quoi qu'il en soit, comme les recourants le relèvent,

l'existence de divergences entre le contrat et les faits tels qu'ils se sont

réellement passés ne signifie pas encore que le contrat serait un faux

confectionné "pour les besoins de la procédure" ou qu'il n'aurait

jamais été appliqué. S'agissant plus particulièrement du salaire, une

modification contractuelle est possible. Elle peut même intervenir par actes

concluants ou acceptation tacite (Rémy Wyler et Boris Heinzer, Droit du

travail, 3ème éd., Berne 2014, p. 58).

v) L'autorité intimée relève enfin que le recourant

n'a pas apporté la preuve de la libération du capital-actions par E.________ et

F.________.

Le recourant ne le conteste pas. A son souvenir, la

libération s'est faite par un versement sur un compte de consignation. Il n'est

toutefois pas en mesure de le prouver par pièce, ce qu'on peut difficilement

lui reprocher près de 20 ans plus tard. Quant aux allégations de l'autorité

intimée selon lesquelles il est douteux que des ressortissants des Philippines,

pays notoirement pauvre, aient pu financer la libération du capital, elles ne

sont que pures conjectures. Comme les recourants le relèvent, même dans les

pays les plus pauvres, il existera toujours des personnes capables d'investir

une somme de 100'000 francs. E.________ s'est exprimé à ce sujet dans sa lettre

du 25 juin 2015 au recourant (pièce 33), en faisant un inventaire non exhaustif

de ses multiples biens.

vi) Les éléments soulevés par l'autorité intimée n'apparaissent

ainsi pas suffisants pour mettre en cause l'existence ou la validité du

"Fiduciary and Management Agreement" du 1er novembre 1997.

Il convient par conséquent d'admettre que E.________ et F.________ étaient et

ont toujours été les actionnaires réels de G.________ et que le recourant n'a

agi qu'à titre fiduciaire, en se chargeant de la constitution de la société avec

l'assistance notamment de son épouse et de son père. Contrairement à ce que

soutient l'autorité intimée, une telle opération n'a rien d'insolite. E.________

et F.________ n'auraient de toute manière pas pu agir seuls. L'art. 625 al.1

CO, dans sa teneur en vigueur avant le 1er janvier 2008, requérait

en effet un minimum de trois actionnaires pour la fondation de la société. Ils

auraient ainsi dû faire appel à au moins un "actionnaire de paille" (ce

qui était admis en pratique; cf. Message du Conseil fédéral, FF 2002 p. 2956),

étant rappelé que la loi prescrivait également que la majorité des membres du

conseil d'administration devaient être de nationalité suisse et avoir leur

domicile en Suisse (art. 708 al. 1 CO). Par ailleurs, on peut comprendre qu'ils

n'allaient pas se déplacer en Suisse pour une simple séance chez le notaire,

étant rappelé qu'il s'agissait pour eux d'un investissement et qu'ils

n'entendaient pas s'impliquer dans la gestion de la société. Enfin,

contrairement à ce que fait valoir l'autorité intimée, ils ne pouvaient pas

désigner un membre du conseil d'administration pour procéder à la fondation de

la société, puisque celle-ci n'existait pas et qu'elle n'avait par conséquent

pas encore de conseil d'administration.

c) Il reste encore à déterminer, si, comme le

soutient l'autorité intimée, un tiers non actionnaire peut être imposé sur des

prestations appréciables en argent dont il aurait bénéficié directement, ce que

les recourants contestent.

Dans un arrêt récent du 30 janvier 2017 (causes

Dispositif

2C_177/2016 et 2C_178/2016), le Tribunal fédéral s'est prononcé sur cette

problématique, relevant (consid. 5):

"5.

Lorsque les conditions de la

prestation appréciable en argent sont réunies, il y a lieu de distinguer - à

tout le moins lorsque le bénéficiaire final de la prestation n'est pas

l'actionnaire détenteur de participations - les trois contribuables concernés

par l'opération, raison pour laquelle en doctrine comme en jurisprudence, pareille

constellation est décrite par la figure géométrique du triangle.

5.1. L'imposition

intervient auprès de la société de capitaux en application de l'art. 58

al. 1 let. b, 5e tiret, LIFD selon lequel le bénéfice net imposable comprend

tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du

solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses

justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou

dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas

justifiés par l'usage commercial.

5.2. L'imposition

intervient auprès de l' actionnaire ou du détenteur de

participations en application de l'art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c

LIFD.

Une distribution dissimulée de

dividende dans le chapitre fiscal de la société ne constitue pas nécessairement

un avantage appréciable en argent pour l'actionnaire. Il n'existe pas de

véritable automatisme de taxation. Le versement de la prestation appréciable en

argent par la société ne constitue qu'un indice important dont il faut tenir

compte dans l'imposition du détenteur de parts. En effet, l'autorité de la

chose jugée formelle et matérielle opposable à la société ne l'est pas à

l'encontre du détenteur de parts, puisque dite autorité ne s'étend pas à

l'établissement des faits ou aux considérants en droit. En dérogation aux

règles habituelles concernant le fardeau de la preuve, c'est au détenteur de

parts, lorsqu'il est en même temps organe de la société, de contester dans les

détails la nature et le montant de la prestation appréciable en argent alléguée

par l'administration fiscale (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2.3.4).

La doctrine distingue selon que la

participation est détenue dans la fortune privée d'une personne physique ou

dans la fortune commerciale d'une personne physique ou d'une personne morale.

5.2.1. Lorsque la

participation appartient à la fortune privée, la théorie du triangle pure

("Dreieckstheorie") s'applique dans tous les cas. Suivant cette

théorie, la prestation passe pendant un bref instant de la société effectuant

la prestation au détenteur de parts, auprès duquel elle est considérée comme un

rendement de la fortune mobilière (distribution dissimulée de dividende), puis

à la personne considérée comme proche du détenteur de parts (arrêt 2C_16/2015

du 6 août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les

références citées; ATF 138 II 57 consid. 4.2 p. 61 ss; 131 II 722 consid. 4.1

p. 726 ss; arrêts 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 7.3, in: Arch. 83 p.

412;2C_1023/2013 du 8 juillet 2014 consid. 3.4.1, in: RF 69/2014 p. 735). La

manière d'effectuer le paiement ne peut rien changer à la qualification de la

prestation en tant que rendement de la fortune mobilière (arrêt 2C_16/2015 du 6

août 2015 consid. 2 in Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références

citées).

5.2.2. Si la

participation est détenue dans la fortune commerciale d'une personne physique

ou d'une personne morale, la doctrine récente invoque la théorie du triangle

modifiée. Suivant cette théorie, il est possible de renoncer à l'imposition de

la prestation appréciable en argent auprès du détenteur de parts, à condition

que la prestation appréciable en argent ne crée pas pour le détenteur de parts

la nécessité de procéder à un amortissement et à condition qu'un tel

amortissement ne soit pas effectué dans les faits (Bauer-Balmelli, ibidem, no

24 ad art. 21 LIA; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, -ibidem, no 142 ad art. 58

LIFD). La question de savoir si cette approche est compatible avec le droit

fédéral peut rester ouverte (arrêt 2C_16/2015 du 6 août 2015 consid. 2 in

Archives 84 254 et RDAF 2016 II 110 et les références citées).

5.2.3. Enfin, la

prestation est imposable dans le chapitre de la personne considérée comme

personne proche du détenteur de parts ou des organes de la société.

5.3. Selon la théorie

dite du bénéficiaire direct ("Direktbegünstigten-theorie"), qui est

la règle pour l'impôt anticipé, et par opposition à la théorie du triangle

pure, le détenteur de parts est d'emblée ignoré - peu importe si la

participation est détenue dans la fortune privée ou commerciale - et

l'imposition est effectuée auprès de la personne proche de ce dernier. Cette

théorie n'a été appliquée par le Tribunal fédéral que dans un cas isolé pour

une prestation appréciable en argent en matière d'impôts directs (arrêt

2A.315/1991 et 2A.320/1991 du 22 octobre 1992 in : Arch. 63 145 et RDAF 1995 II

38).

Certes, la doctrine

(Bauer-Balmelli M., Änderungen in der Anwendung von Dreiecks- und

Direktbegünstigtentheorie, in IFF Forum für Steuerrecht 2001, p. 58 ss; PETER

LOCHER, Kommentar zum DBG, II partie Therwil/Bâle 2004 n° 129 ad art. 58 LIFD)

mentionne encore, à tort, un cas d'application dans l'arrêt 2A.288/1998 du 31

mars 1999. Il est vrai que ce dernier arrêt cite l'arrêt 2A.315/1991 et

2A.320/1991 du 22 octobre 1992, mais n'applique pas la théorie du bénéficiaire

direct. Ne faisait en effet l'objet de l'arrêt du 31 mars 1999 que l'imposition

de la personne proche du détenteur de parts, dont on ignore, à la lecture des

seuls faits retenus dans l'arrêt, s'il a lui-même été imposé au titre de la

théorie du triangle pure, ou non. La question n'a par conséquent pas été

examinée dans cet arrêt qui ne constitue pas un précédent.

5.4. Il s'ensuit que seule la

théorie du triangle, en lieu et place de la théorie du bénéficiaire direct,

trouve application en matière d'impôt fédéral direct. Cette conclusion est

également partagée par la doctrine majoritaire (Peter Locher, Kommentar zum

DBG, II partie, Therwil/ Bâle 2004 n° 130 ad art. 58 LIFD et les nombreuses

références cités)."

Cet arrêt clarifie la jurisprudence, qui était

fluctuante en la matière (certains auteurs parlaient de jurisprudence en

"zigzag"; cf. à ce propos, Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur

le bénéfice, Bâle 2005, p. 312 ss, spécialement p. 315, ainsi que les auteurs

cités). En matière d'impôts directs, c'est ainsi la théorie du triangle

exclusivement qui s'applique dans tous les cas de prestations entre une société

et un "proche" de l'actionnaire. Cela signifie que le tiers non

actionnaire, en l'occurrence le recourant, ne peut pas être imposé sur des

prestations appréciables en argent dont il aurait bénéficié.

d) En conséquence, toutes les reprises effectuées au

titre de prestations appréciables en argent doivent être annulées, sans qu'il

ne soit nécessaire d'examiner leur qualification, qui était également contestée

par les recourants.

Les recourants font par ailleurs grief à l'autorité intimée d'avoir

refusé la déduction au titre de frais d'entretien d'immeuble d'une facture de

l'entreprise M.________ du 31 juillet 2006 d'un montant de 28'000 fr. (période

fiscale 2006).

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, le

contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais

nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2, 1ère phrase, LIFD; art.

36 al. 1 let. b, 1ère phrase, LI). Au lieu du montant effectif des

frais, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD; art.

2 al. 2 de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais relatifs aux

immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct [RS 642.116]; art. 36

al. 4 LI; art. 3 du règlement du 8 janvier 2001 sur la déduction des frais

relatifs aux immeubles privés [RDFIP; RSV 642.11.2]).

Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont

déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur

locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre

loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais

d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble

à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation

personnelle. Les autres charges représentent des dépenses pour l'entretien

privé du contribuable et ne sont pas déductibles (TF 2C_878/2010 du 19 avril

2011 consid. 5.1; TF 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.5, publié in:

RDAF 2005 II 502). Il y a lieu également de distinguer entre les frais nécessaires

à l'entretien de l'immeuble du contribuable et les frais entraînant une

plus-value de cet immeuble. Les premiers constituent en effet des frais

d'acquisition du revenu. Ils comprennent des dépenses consenties en vue de

maintenir ou rétablir la source du revenu, de conserver sa valeur d'usage et de

compenser l'usure normale de la chose due à l'écoulement du temps. En revanche,

les seconds (visés par les art. 34 let. d LIFD et 38 let. d LI) sont considérés

comme des dépenses d'investissement qui ne sont pas déductibles, car elles

n'ont plus pour effet de maintenir purement et simplement la source du revenu,

mais d'augmenter la valeur de l'immeuble et, partant, son revenu (en

particulier, TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1; arrêt FI.2014.0038 du

9 juin 2015 consid. 1c et les références citées; cf. ég. sur cette distinction,

Yves Noël, in: Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle

2017, 2ème éd., ad art. 34 n. 14 ss).

Les cantons disposent d'une certaine marge de manœuvre

pour établir les éléments déterminants relatifs au montant de la valeur

locative. Ils disposent également d'une certaine liberté d'appréciation

s'agissant de la déductibilité fiscale des frais d'entretien, à condition de ne

pas tomber dans l'arbitraire. Ayant fait usage de la marge de manœuvre qui lui

est ainsi laissée par le droit fédéral, le canton de Vaud prend en compte, au

titre de la valeur statistique qui se trouve à la base du calcul de la valeur

locative, les surface, âge, commune de situation, type, absence de confort et

environnement défavorable du logement (art. 25 al. 3 LI). Il ne tient en

revanche pas compte du jardin dans le calcul de la valeur locative des

immeubles occupés par le propriétaire et refuse de déduire "[l]es dépenses

faites par le propriétaire d'une maison familiale ou d'une villa en vue de

l'aménagement ou de l'entretien d'un jardin d'agrément ou d'un parc (...)

lorsque les commodités qui en résultent sont sans influence sur la valeur

locative de l'immeuble" (arrêt FI.2010.0021 du 12 octobre 2010 consid.

2a/bb et dd, confirmé par TF 2C_878/2010 du 19 avril 2011).

Selon une jurisprudence constante, il appartient à

celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer

sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de

l'échec de cette preuve (ATF 133 II 153 consid. 4 et les références citées; ég.

TF 2C_319/2014 du 9 septembre 2014 consid. 2.2).

b) En l'espèce, la facture litigieuse donne les

indications suivantes sur la nature des travaux réalisés: "Aménagements

extérieurs / Mur de soutènement type "L" Exacta pour moitié avec la

PPE ******** à ********". Elle fait par ailleurs référence à un devis du

29 mars 2006, qui a été produit en cours de procédure et qui porte un libellé

presque identique: "Aménagements extérieurs / Remplacement d'un mur de

soutènement avec type L Exacta pour moitié avec la PPE ******** à ********".

Dans leurs écritures, les parties ont beaucoup

débattu sur la question du mur visé par cette facture, sur sa localisation et

sa fonction notamment. Selon les explications des recourants, ce mur est situé

entre la parcelle 8659, dont ils sont propriétaires, et la PPE ********. Il

permettrait de stabiliser le terrain. Il aurait été commandé par la PPE, de

concert avec les recourants, et aurait été financé par moitié par les

propriétaires de chacune des parcelles. Il aurait remplacé un mur préexistant,

qui assumait la même fonction stabilisatrice. Pour l'autorité intimée, les

recourants n'ont pas apporté la preuve de l'existence d'un mur préexistant. Ils

n'auraient pas non plus établi que le mur litigieux était nécessaire pour

éviter un glissement de terrain.

Point n'est besoin de trancher ces questions. En

effet, selon le libellé clair de la facture de l'entreprise M.________, les

travaux ont porté tant sur la construction ou la reconstruction d'un mur de

soutènement que sur des aménagements extérieurs. Le coût de ces différents

travaux n'est toutefois pas détaillé. Le devis ne donne pas davantage de

précisions. On ignore ainsi quelle part du montant de 28'000 fr. est affectée

aux travaux liés au mur de soutènement, qui seule pourrait faire l'objet d'une

déduction fiscale, pour autant qu'il a effectivement pour fonction de

stabiliser le terrain et qu'il s'agisse d'une reconstruction. On rappelle en

effet que, selon la jurisprudence précitée, les aménagements extérieurs ne sont

pas pris en compte dans la détermination de la valeur locative et que les frais

y relatifs ne sont dès lors pas déductibles au sens des art. 32 al. 2 LIFD et

36 al. 1 let. b LI.

Ainsi, faute de document permettant de chiffrer la

valeur des seuls travaux liés au mur de soutènement, la déduction revendiquée

ne peut qu'être rejetée, sans qu'il soit nécessaire de déterminer si le mur

litigieux a effectivement pour fonction de stabiliser le terrain et s'il s'agit

d'une reconstruction. L'inspection locale requise par les recourants pour

prouver ces faits est dès lors inutile. La reprise effectuée à ce titre doit

ainsi être confirmée.

Les recourants reprochent en outre à l'autorité intimée d'avoir refusé

la déduction d'un montant de 12'060 fr. au titre de frais de transport de

l'époux (période fiscale 2005).

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, peuvent

être déduits du revenu les frais de déplacement nécessaires entre le domicile

et le lieu de travail. Ces frais sont estimés forfaitairement. Le contribuable

peut toutefois justifier de frais plus élevés (art. 26 al. 1 let. a et al. 2

LIFD, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; art. 30 al. 1 let. a

et al. 2 LI).

Selon l'art. 5 de l'ordonnance du 10 février 1993 du

Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des

personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral

direct (RS 642.118.1; ci-après: l'ordonnance), dans sa teneur en vigueur

jusqu’au 31 décembre 2015 (RO 1993 1363), en cas d'utilisation d'un véhicule

privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à

l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les

transports publics (al. 2). S'il n'existe pas de transports publics, ou si l'on

ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier

peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits

de l'art. 3 de l'ordonnance. La justification de frais professionnels plus

élevés est réservée (al. 3).

Les frais résultant de déplacements effectués au

moyen d'un véhicule privé ne sont des frais nécessaires à l'acquisition du

revenu que si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise

un moyen de transport public. Tel est notamment le cas lorsque l'intéressé est

infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transport public

est très éloignée du domicile ou du lieu de travail, lorsque le début ou la fin

de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec

l'horaire des transports publics, ou si le contribuable dépend d'un véhicule

pour l'exercice de sa profession (TF 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.3;

2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in: RDAF 2008 II 528;2A.479/1995

du 14 mai 1996 consid. 2b). La déduction des frais de déplacement en véhicule

privé peut être également revendiquée en tant que dépense nécessaire lorsque le

contribuable se voit dans l’obligation d’utiliser son véhicule pour des courses

professionnelles (Jean-Blaise Eckert, in Commentaire romand, Impôt

fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 30 ad art. 26 LIFD).

b) En l'espèce, le recourant explique qu'il était

directeur de la société G.________ et qu'il était à ce titre responsable de la

vente des contrats, des soumissions et offres, ce qui impliquait qu'il se

déplace pour rencontrer les clients et pour visiter les locaux à nettoyer. Il

devait également procéder à de la supervision et des contrôles sur place. Il

estime qu'il a ainsi établi la nécessité de l'usage d'un véhicule privée dans

le cadre de son activité professionnelle.

Cette question peut demeurer indécise. En effet, il

ressort du dossier que la société G.________ prenait en charge les frais de

déplacement de ses employés pour des montants importants, ce que le recourant

ne conteste pas (cf. mémoire complémentaire du 24 août 2015 p. 15). Comme le

relève l'autorité intimée, une déduction supplémentaire au titre de frais de

transport ne se justifie dans ce contexte pas.

La reprise effectuée à ce titre doit dès lors être

confirmée.

Les recourants critiquent encore les montants des déductions admises au

titre de cotisations de prévoyance individuelle liée pour l'épouse (périodes

fiscales 2006 à 2009).

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, sont

déduits du revenu les primes, cotisations et montants versés en vue de

l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance

individuelle liée (art. 33 al. 1 let. e LIFD; art. 9 al. 2 let. e LHID; art. 37

al. 1 let. e LI).

Fondé sur le mandat que lui conférait l'art. 82 al.

2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle

vieillesse, survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), le Conseil fédéral, en

collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur

les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes

reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3).

Selon l'art. 7 al. 1 OPP 3,

les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière

d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes leurs

cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance, par année, jusqu'à 8%

du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP s’ils

sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP (let. a,

"petite déduction"), ou alors, jusqu'à 20% du revenu provenant d'une

activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40% du montant-limite supérieur

fixé à l'art. 8 al. 1 LPP,

s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP

(let. b, "grande déduction").

En prévoyant des déductions fiscales différentes

selon que le contribuable est affilié ou non à une institution de prévoyance, l'art. 7 al. 1 OPP 3 a

pour but de traiter de manière équivalente, d'une part, les travailleurs

bénéficiant de la prévoyance professionnelle – et des allégements fiscaux qui y

sont liés (voir art. 81 al. 2 LPP) –

pour lesquels le 3ème pilier A ne constitue qu'un complément, et, d'autre part,

ceux qui ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent pouvoir

bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du troisième

pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier. C’est donc

la fonction différente – complément ou substitut du 2ème pilier – assignée au

3ème pilier A qui détermine l’ampleur et la manière de calculer les déductions

fiscales admises (arrêt TF du 22 avril 1999, publié in SJ 2000 p. 172 consid.

4a).

b) En l'espèce, l'autorité intimée a suivi la

position des recourants s'agissant de la période fiscale 2006 et a réduit la

reprise effectuée à ce titre en conséquence. Il y a lieu d'en prendre acte.

S'agissant des périodes fiscales 2007 à 2009, les

parties s'accordent à dire que la recourante, qui a été affiliée à une

institution de prévoyance durant ces années, a droit à la déduction prévue par

l'art. 7 al. 1 let. a OPP 3. Pour l'autorité intimée toutefois, cette déduction

ne peut excéder le revenu net de l'activité lucrative de l'intéressée (qui est

en l'occurrence inférieur aux cotisations versées), ce que les recourants

contestent. L'autorité intimée se fonde sur le "Handkommentar zum

DBG" (Felix Richner, Walter Frei, Stephan Kaufmann et Hans Ulrich Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ème éd., Zurich 2016, ad art. 33 n. 118:

"Mehr als das Erwerbseinkommen kann nicht abgezogen werden").

Les recourants s'appuient pour leur part sur le Commentaire romand en matière

d'impôt fédéral direct (Gladys Laffely Maillard, in Commentaire romand,

Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, n. 74 ad art. 33 LIFD),

et plus précisément sur le passage suivant: "Bien que subordonnée à

l'exercice d'une activité lucrative, la "petite déduction" selon

l'art. 7 al. 1 lit. a OPP 3 n'est pas fonction du montant du produit du

travail; elle dépend de l'affiliation active à une institution de prévoyance".

La déduction des contributions versées à la prévoyance

individuelle liée, comme celle des contributions de prévoyance ordinaires et

extraordinaires selon les art. 33 al. 1 let. d LIFD et 37 al. 1 let. d LI, n'est

pas une déduction organique, mais une déduction générale (cf. son

positionnement systématique dans la loi sous la section "déductions

générales"). De telles contributions sont dès lors déductibles non

seulement du revenu de l'activité lucrative de l'assuré, mais également des

autres revenus, tels les rendements de la fortune mobilière et immobilière ou

encore les revenus du conjoint (Gladys Laffely Maillard, op. cit., n. 65

ad art. 33 LIFD et la jurisprudence citée; la loi prévoit toutefois une

exception s'agissant des intérêts passifs, qui ne peuvent être déduits qu'à

concurrence du seul rendement de la fortune, augmenté d'un montant de 50'000

fr. – art. 33 al. 1 let. a LIFD et 37 al. 1 let. a LI). La limitation au revenu

net de l'activité lucrative appliquée par l'autorité intimée n'est par

conséquent pas justifiée. La Circulaire de l'Administration fédérale des

contributions (AFC) no 18 "Imposition des cotisations et des

prestations du pilier 3a" du 17 juillet 2008 va dans ce sens (ch. 5.4):

"Le maximum de la déduction pour chaque époux ou partenaire enregistré

dépend uniquement de son affiliation à la prévoyance professionnelle."

Les reprises effectuées à ce titre sur les périodes

fiscales 2007 à 2009 doivent par conséquent être annulées.

Pour le surplus, il y a lieu de prendre acte que l'autorité intimée a

annulé la reprise effectuée au titre de "autres cotisations contractuelles

des salariés" (période fiscale 2005) et que les recourants ne contestent

pas ou plus les autres reprises opérées dans leur revenu imposable.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du

recours et à l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera retourné à

l'autorité intimée pour qu'elle rende de nouvelles décisions de taxation,

respectivement de rappel d'impôt, dans le sens des considérants.

Les recourants obtiennent gain de cause sur l'essentiel

de leurs conclusions. Il se justifie dans ces circonstances de laisser les

frais à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

Les recourants, qui ont procédé par l'intermédiaire

d'un mandataire professionnel, ont droit par ailleurs à des dépens, à la charge

de l'autorité intimée (art. 55 al. 1 LPA-VD). Ceux-ci seront réduits pour tenir

compte du fait que les intéressés n'ont produit les pièces justifiant leur

position, notamment sur la question de l'actionnariat de G.________, qu'en cours

de procédure.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis partiellement.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

6 janvier 2015 est annulée; le dossier est retourné à cette autorité pour

nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.

L'arrêt est rendu sans frais.

IV.

L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des

impôts, versera à A.________ et B.________, créanciers solidaires, un montant

de 2000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 29 septembre 2017

La présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.

CDAP - FI.2015.0021 - 2017-09-29 - A., B./Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

173.36

2000.

2.

3.

4.

23.

4.

131.

5.

1979.

2.

4.

7.

2002.

1998.

Dispositif