CDAP - FI.2015.0033 - 2016-03-08 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 8 mars 2016

Composition

Mme Isabelle Guisan, présidente; M. Robert Zimmermann, juge, et

M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

Recourante

X.________ SA, à 1********,

représentée par Me Frédéric Neukomm, à Genève

Autorité

intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne

Autorité

concernée

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT, à Berne

Objet

Recours X.________ SA c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 29 janvier 2015 (rappel d'impôt -

prélèvement de l'impôt à la source en qualité d'employeur)

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ SA (ci-après aussi: l'entreprise) a employé Y.________

d'abord comme consultant entre le 1er octobre 2004 et le 31 août

2007, puis l'a engagé en qualité d’employé du 1er septembre 2007 au

31 juillet 2012. Considérant que ce dernier était domicilié en Suisse, elle n'a

pas prélevé d'impôt à la source sur son salaire et, durant toutes ces années, elle

a remis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) les

certificats de salaires de l’intéressé, en indiquant 2******** comme l'adresse

de celui-ci.

B.

Le 12 novembre 2009, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest

lausannois (ci-après: l’office) a envoyé à Y.________ un décompte final relatif

à l'impôt fédéral direct 2006 à son adresse en France (3********). Un échange

de correspondances, qui portait aussi sur les taxations 2005 et 2007, s’en est

suivi jusqu'en juin 2010. Le 13 juin 2010, Y.________ a adressé à l’ACI une copie

de l’avis de taxation fiscale des autorités françaises portant sur l'année 2007

- lequel lui avait été adressé en France - ainsi que son certificat de salaire

de X.________ SA pour la période du 1er septembre au 31 décembre

2007. Il a par la suite également produit des taxations françaises pour les

années 2009 à 2012.

C.

Le 7 mars 2013, l'ACI a informé l'entreprise de l'ouverture d'une

procédure pour rappel et soustraction d'impôt, au motif qu'elle n'avait pas

respecté les obligations légales qui lui incombaient en qualité de débitrice de

la prestation imposable, notamment en omettant de prélever l'impôt à la source

sur le salaire de Y.________, travailleur résidant à l'étranger, pour les

périodes fiscales 2007 à 2012. Elle précisait que son avis suspendait la

prescription du droit de taxer et de l'action pénale.

Le 28 mars 2013, X.________ SA a répondu en

expliquant que Y.________ avait d'abord travaillé à son service comme consultant

entre le 1er octobre 2004 et le 31 août 2007, puis en qualité d’employé

du 1er septembre 2007 au 31 juillet 2012. Elle exposait que l'intéressé

était citoyen suisse, qu'il lui avait communiqué une résidence en Suisse et

qu'elle lui avait toujours versé son salaire sur un compte bancaire en Suisse. En

tant qu'employeur, elle n'avait pas l'obligation de demander une attestation de

domicile pour un travailleur suisse, titulaire d'un numéro AVS, habitant en

Suisse et dont le salaire était viré sur un compte en Suisse. Elle rejetait dès

lors toute responsabilité pour la période du 1er septembre 2007 au

10 mars 2012. Elle admettait en revanche que, pour la période du 11 mars au 31

juillet 2012, elle aurait dû retenir l'impôt à la source dès lors que l’intéressé

lui avait communiqué un changement d'adresse à destination de l'étranger le 11

mars 2012 (cf. e-mail de Y.________ du 26 avril 2012 indiquant à son employeur

qu'il n'avait plus son adresse à 2******** et qu'il fallait désormais utiliser

uniquement son adresse en France, à 3********).

Le 26 juin 2013, l'ACI a informé l’entreprise de la prochaine clôture de l'enquête pour soustraction d'impôt à la source de 2007 à 2012.

Elle lui a notamment transmis copie de la "Directive aux employeurs et aux

communes" envoyée à ces derniers le 19 octobre 2010 et qui précise (sous

chiffre IV "Un travailleur prétendument domicilié en Suisse peut-il être

imposé à la source?") "... qu'un employeur diligent serait avisé à

[sic] obtenir de ses employés, suisses ou titulaires d'un permis

C, une attestation de l'autorité fiscale du lieu de leur résidence principale".

Le 4 juillet 2013, l'ACI a rendu une décision concernant l'impôt à la source des années 2011 et 2012. Elle a prié l'entreprise de

remplir la formule "Liste corrective" et de verser les montants

d'impôt à la source pour les années concernées.

X.________ SA a réagi dans un premier temps par

courrier du 15 juillet 2013, indiquant qu’au vu des circonstances, elle n'avait

aucune raison de douter du fait que Y.________ était domicilié en Suisse. Au

surplus, dès lors qu'elle avait fait parvenir à l'ACI une copie du certificat

de salaire de Y.________ indiquant son adresse en Suisse, il aurait été

loisible à cette autorité de lui signaler, depuis 2008 déjà, l'absence de

domicile de son employé en Suisse afin de régulariser la situation fiscale.

D.

Le 3 février 2014, l'ACI a annulé sa décision du 4 juillet 2013 et a rendu

une nouvelle décision concernant l'impôt à la source des années 2008 à 2012.

Considérant que Y.________ n'était ni domicilié ni en séjour en Suisse au

regard du droit fiscal durant les années susmentionnées, elle a enjoint X.________

SA à lui verser un montant de 236'089 fr. 90 au titre d'impôt à la source pour

les années 2008 à 2012.

L’entreprise a déposé une réclamation le 20 février

2014 en concluant à l'annulation de la décision entreprise, subsidiairement à

ce que la prescription des créances fiscales 2007 à 2011 soit constatée et la

décision attaquée modifiée en ce sens.

Par décision du 29 janvier 2015, l'ACI a rejeté cette réclamation, estimant que Y.________ avait son domicile en France, que la

loi prévoyait une responsabilité causale de l'employeur pour le paiement de

l'impôt à la source, que le fait que l'ACI ait pu savoir que l’employé était

domicilié en France ne disculpait pas l'employeur de sa responsabilité et que

le délai de prescription était de cinq ans, ce qui excluait la prescription des

années 2008 à 2012.

Le 2 mars 2015, X.________ SA (ci-après: la

recourante) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal d'un recours contre la décision précitée. Elle conclut principalement

à son annulation, subsidiairement à sa réforme, et plus subsidiairement encore,

à son annulation et au renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision.

L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 2

avril 2015 et a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des

contributions (ci-après: l'autorité concernée) n'a pas procédé dans le délai imparti.

La recourante a répliqué le 30 avril 2015 et a

confirmé sa position. L'autorité intimée s'est déterminée le 11 mai 2015 en

maintenant ses conclusions.

E.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

F.

Le présent arrêt a été soumis à la procédure de coordination de l’art.

34 du règlement organique du Tribunal cantonal du 13 novembre 2007 (ROTC; RSV

173.31.1) et adopté par l’ensemble des juges de la Deuxième Cour de droit administratif et public (art. 29 al. 1 premier tiret ROTC).

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]), le recours

satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en

particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art.

99.

LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond

2.

Dans ses écritures, la recourante a requis l’audition des parties, en

rapport avec la détermination du domicile de Y.________, afin d'établir

qu'entre 2008 et 2012 ce dernier entretenait une relation amoureuse avec la

personne avec laquelle il vivait en Suisse.

a) Devant la cour de céans, la procédure est en

principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration

des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment,

entendre les parties et recueillir des témoignages (cf. art. 29 al. 1 let.

a et f LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent pas à la

partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit

inconditionnel d’être entendue oralement, ni celui d’obtenir l’audition de

témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à moins que soit en cause son examen

personnel (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p.

469/470). En outre, l'autorité peut renoncer à procéder à des mesures

d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa

conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que

ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 137 III 208

consid. 2.2 p. 210; 134 I 140 consid. 5.2 p. 147 s.; 130 II 425 consid. 2.1 p.

429).

b) En l’espèce, le tribunal peut se dispenser de procéder

à une audition. L’autorité intimée a produit son dossier complet et la

recourante a pu s’exprimer pleinement par écrit, ainsi que déposer toutes

pièces utiles. Aucune circonstance particulière n'impose d'entendre les parties

de vive voix, le tribunal étant suffisamment renseigné par les écritures sur les

éléments déterminants en rapport avec le domicile de Y.________. L'affirmation de

la recourante contenue dans son pourvoi, selon laquelle, entre 2008 et 2012, ce

dernier entretenait une relation amoureuse avec la personne avec laquelle il

vivait en Suisse aurait pu être établie par écrit; or elle n'est aucunement

documentée et n'a d'ailleurs pas été reprise dans la réplique. Le tribunal ne

voit pas de raison d'organiser une audition à ce sujet. En outre, au vu des

pièces au dossier et par appréciation anticipée des preuves, le tribunal

s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause. La requête d’audition

des parties doit ainsi être rejetée.

3.

a) La quatrième partie de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) règle l'imposition à la source des personnes

physiques et morales.

Le Titre 2 de cette quatrième partie pose les

principes applicables aux personnes physiques et morales qui ne sont ni

domiciliées ni en séjour en Suisse, au regard du droit fiscal. Selon

l'art. 91 LIFD, les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en

Suisse, y exercent une activité lucrative dépendante pendant de courtes

périodes, durant la semaine ou comme frontaliers, sont soumis à l'impôt à la

source sur le revenu de leur activité, conformément aux art. 83 à 86 dedite loi.

L'art. 100 LIFD dispose ce qui suit concernant la

collaboration du débiteur des prestations imposables:

"1 Le débiteur des

prestations imposables a l'obligation:

a. de retenir l'impôt dû à

l'échéance des prestations en espèces et de prélever auprès du contribuable

l'impôt dû sur les autres prestations, en particulier sur les revenus en nature

et les pourboires;

b. de remettre au contribuable un

relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu;

c. de verser périodiquement les

impôts à l'autorité fiscale compétente, d'établir à son intention les relevés y

relatifs et de lui permettre de consulter tous les documents utiles au contrôle

de la perception de l'impôt;

d. de verser la part

proportionnelle de l'impôt sur les options de collaborateur exercées à

l'étranger; l'employeur doit la part proportionnelle de l'impôt même si l'avantage

appréciable en argent est versé par une société du groupe à l'étranger.

2.

Le débiteur des prestations

imposables est responsable du paiement de l'impôt à la source.

3.

Il reçoit une commission de

perception dont le taux est fixé par le Département fédéral des finances".

b) Sur le plan vaudois, les principes énumérés

ci-dessus sont repris par renvoi de l'art. 147 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) à l'art. 135

LI, dont la teneur est la suivante:

"1 Le débiteur de la

prestation imposable a l'obligation:

a. de retenir l'impôt dû à

l'échéance des prestations en espèces et de prélever auprès du contribuable

l'impôt dû sur les autres prestations (notamment les prestations en nature et

les pourboires);

b. de remettre au contribuable un

relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu;

c. de verser périodiquement les

impôts à l'autorité fiscale compétente, d'établir à son intention les relevés y

relatifs et de lui permettre de consulter tous les documents utiles au contrôle

de la perception de l'impôt.

2.

L'impôt doit également être retenu lorsque le contribuable, domicilié ou en séjour dans un autre

canton, serait soumis à l'imposition à la source s'il était assujetti à l'impôt

dans le canton.

3.

Le débiteur de la prestation

imposable est responsable du paiement de l'impôt à la source.

4.

Le débiteur de la prestation

imposable qui respecte les obligations de procédure reçoit une commission de

perception dont le taux et les modalités sont fixés par le Conseil d'Etat".

c) Le système de l'impôt à la source diffère de

celui de l'impôt ordinaire sur le revenu et la fortune. Ce dernier se fonde sur

une procédure de taxation mixte, alors que le premier est basé sur le principe

de l'auto-taxation. La procédure relative aux impôts à la source tient compte

de cette particularité. La retenue de l'impôt à la source implique une

substitution fiscale; c'est le débiteur de la prestation imposable - à savoir

l'employeur du contribuable - qui remplit les obligations formelles et

matérielles liées au rapport juridique d'impôt, à la place du contribuable (cf.

Andrea Pedroli, in Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 1 ad art. 88 LIFD, disposition-miroir de l'art. 100 LIFD). Selon

Pedroli (op. cit., n° 11 ad art. 88 LIFD), "la responsabilité

du débiteur de la prestation est de nature causale, c'est-à-dire qu'elle ne

suppose aucune faute et qu'elle n'est pas exclue s'il y a une faute concomitante

du contribuable ou d'un tiers. La nécessité de prévoir une responsabilité

causale est déterminée par le système même, car l'encaissement de l'impôt

serait empêché, surtout si les contribuables n'ont pas de domicile ou séjour en

Suisse, puisque la Suisse n'est liée à aucun Etat étranger par une convention

d'entraide judiciaire pour l'exécution des prétentions de droit public"

(dans le même sens Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG -

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Berne 2009, n° 12 ad

art. 88).

Au vu de la formulation du texte légal et du système

de l'impôt à la source, l'interprétation faite par la doctrine, selon laquelle

le seul fait que l'impôt n'ait pas été payé suffit à déclencher la

responsabilité de l'employeur, paraît fondée; il se justifie de la suivre.

4.

a) En l’espèce, il convient tout d'abord de déterminer où se trouvait le

domicile fiscal de Y.________ entre 2008 et 2012. S'il devait s'avérer, comme

le soutient la recourante, que ce domicile était en Suisse, la question de

l'imposition à la source ne se poserait plus. L’examen de cette question doit

se faire sur la base des informations et pièces au dossier et non sur la base

des éléments connus de la recourante.

aa) A teneur de l’art. 3 al. 2 LI, une personne

a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside

avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile

légal spécial en vertu du droit fédéral. Le lieu où la personne assujettie a le

centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l’ensemble des

circonstances objectives, et non des déclarations de la personne; dans cette

mesure, il n’est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 132

I 29 consid. 4.1 p. 36; 131 I 145 consid. 4.1 pp. 149 s.;

125.

I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités). Il arrive qu'une

personne séjourne alternativement à deux endroits et qu’elle entretienne des

relations avec chacun d’entre eux, notamment lorsqu’elle réside au lieu de son

travail une partie de la semaine et en un lieu différent, l’autre partie de

celle-ci. Dans ce cas particulier, la détermination du domicile fiscal n’est

pas non plus laissée au libre choix du contribuable; le critère déterminant est

celui du centre des relations personnelles, familiales et vitales (ATF 132 I 29

consid. 4.2 p. 36; 131 I 145 consid. 4.2 p. 150; 125 I 54

consid. 2a p. 56; cf. en outre,

Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2ème éd. Berne 1989, § 7, p. 111, n° 17 et ss; Lydia Masmejan-Fey /

Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs, ad art.

3.

LI, n° 7). Ainsi, pour le contribuable marié, les liens

créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que

ceux tissés au lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont

imposables au lieu de résidence de la famille (ATF 132 I 29 consid. 4.2 p. 36; 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57; 125 I 458 consid. 2d p.

467.

s.; 121 I 14 consid. 4 a p. 16). En principe, le domicile fiscal des

époux est au lieu de la demeure commune, soit là où ils se retrouvent et, s'il

y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille (v. Masmejan-Fey/Masmejan,

op. cit., ad art. 3 LI, n° 28, réf. citée). Le raisonnement est

semblable en ce qui concerne le contribuable vivant en concubinage (cf.

notamment arrêts FI.2012.0070 du 30 juillet 2013, FI.2010.0063 du 3 février

2011, FI.2006.0090 du 26 juin 2007; voir aussi arrêt du Tribunal cantonal

fribourgeois du 11 février 2014 consid. 3b, avec les nombreuses références

de jurisprudence fédérale et de doctrine citées, in Steuerentscheid: Sammlung

aktueller steuerrechtlicher Entscheidungen, StE 2014 A24.21 Nr. 30).

bb) Dans le cas présent, il ressort de diverses

taxations fiscales vaudoises se trouvant au dossier que Y.________ a fondé une

famille en Suisse et eu trois enfants âgés en 2008 de 27 et 22 ans (jumeaux).

Après avoir divorcé, il a fondé une nouvelle famille avec Z.________,

domiciliée en France, avec laquelle il a eu une fille, née en juillet 2000. La

date du déménagement de Y.________ auprès de son amie en France ne ressort pas

d'une pièce précise du dossier, mais dans un courrier du 10 octobre 2009

adressé à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron, l’intéressé explique que

son domicile principal est à 3********, dans le Gard (F), depuis le 21 juin

2005.

Aucune pièce ne contredit cette affirmation. On ne voit en particulier pas

sur quelle base la recourante affirme que Y.________ entretenait entre 2008 et

2012.

une relation amoureuse avec la personne avec laquelle il vivait en Suisse;

il ne ressort en tous les cas pas du dossier qu'à cette période, Y.________

avait une relation en Suisse. Il apparaît au contraire qu'il vivait en

concubinage, puis en couple marié, avec Z.________ en France. Des taxations

fiscales françaises de 2007, 2009, 2010, 2011 et 2012 lui ont d’ailleurs été adressées

à 3********. Il en découle que le domicile français de Y.________ a été porté à

la connaissance des autorités françaises en 2007 au plus tard. On voit mal pour

quelles raisons Y.________ se serait annoncé aux autorités françaises s'il

n'était pas domicilié en France. Au de ces éléments de fait, qui correspondent

au principe selon lequel les liens créés par les rapports personnels et

familiaux sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu du travail, il

faut considérer que Y.________ avait le centre de ses intérêts au lieu de

résidence familiale, où vivaient son seul enfant encore mineur et sa compagne, soit

à 3********. Partant, le domicile fiscal de l’intéressé était en France durant

la période litigieuse de 2008 à 2012, et non en Suisse comme le prétend la

recourante.

b) Au vu de ce qui précède, la recourante était responsable

du paiement de l'impôt à la source dû sur les rémunérations de Y.________. Peu

importe qu'elle ait eu ou non des raisons de douter que Y.________ n'était pas

domicilié en Suisse, étant donné le caractère causal de la responsabilité de

l'employeur. Peu importe également en l'espèce de déterminer si Y.________ a

fait preuve de bonne foi envers son employeur, cette question devant cas

échéant être traitée dans une procédure ultérieure, si l'employeur décidait de

se retourner contre son ex-employé (cf. art. 138 al. 1 2e

phr. LIFD).

5.

a) La présente affaire pose la question du rapport entre les

art. 137, 138 et 151 LIFD. L'art. 151 LIFD, qui constitue la disposition

générale relative au rappel d'impôt ordinaire, dispose ce qui suit:

"Art. 151 LIFD

Rappel d’impôt ordinaire

1.

Lorsque des moyens de preuve ou

des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou

qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée

ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité

fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y

compris les intérêts.

2.

Lorsque le contribuable a déposé

une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son

bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que

l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même

si l'évaluation était insuffisante."

Les art.137 et 138 LIFD sont spécifiques à la

perception de l'impôt à la source. Ils disposent ce qui suit:

"Art. 137

LIFD Décision

1.

Lorsque le contribuable ou le

débiteur d'une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de

la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit l'échéance

de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative

à l'existence et l'étendue de l'assujettissement.

2.

Le débiteur de la prestation

imposable est tenu d'opérer la retenue jusqu'à l'entrée en force de la

décision.

Art. 138 LIFD Paiement

complémentaire et restitution d'impôt

1.

Lorsque le débiteur de la

prestation imposable a opéré une retenue insuffisante ou n'en a effectué

aucune, l'autorité de taxation l'oblige à s'acquitter de l'impôt qui n'a pas

été retenu. Le droit du débiteur de se retourner contre le contribuable est

réservé.

2.

Lorsque le débiteur de la

prestation imposable a opéré une retenue d'impôt trop élevée, il doit restituer

la différence au contribuable."

La question litigieuse en l'espèce est celle de

savoir dans quelles situations, une fois passé le délai mentionné à

l'art. 137 LIFD de "fin mars de l'année qui suit l'échéance de la

prestation", l'impôt non versé peut être repris aux conditions de

l'art. 138 LIFD et dans quelles situations il ne peut être repris qu'aux

conditions restrictives du rappel d’impôt ordinaire de l'art. 151 LIFD.

L'articulation entre les art. 137 et 138 LIFD est

loin d'être claire, en particulier lorsqu'aucun impôt n'a été perçu et aucune

décision n'a été rendue (cf. Pedroli, op. cit., n° 9 ad. Art

137; Peter Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 3e partie: Art. 102-222 DBG, Bâle 2015, Introduction aux art. 136

ss, n° 14 ss). Dans ce cas, on doit se demander si l'"auto-taxation

concluant à l'absence d'assujettissement" doit être considérée comme

définitive au 31 mars qui suit l'échéance de la prestation et quel est par

conséquent le champ d'application de 138 LIFD.

Dans un premier temps, avant que le Tribunal fédéral

ne rende d'arrêt sur la question, la doctrine dominante s'était accordée à dire

que le délai de l'art. 137 LIFD était un délai de péremption, considérant que

le contribuable qui laissait s'écouler ce délai sans réagir était forclos à

contester le principe et l'étendue de l'assujettissement de la prestation à

l'impôt à la source (Pedroli, op. cit., n° 7 ad art. 137; Martin

Zweifel / Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle

2008, n° 3 ad art. 137; cf. aussi arrêt FI.2002.0011 du

15.

novembre 2002).

Dans des arrêts récents, le Tribunal fédéral n'a cependant

pas interprété ces articles de manière aussi favorable au fisc que la doctrine

précitée. Dans un arrêt du 5 mars 2013 (ATF 2C_684/2012), le Tribunal fédéral a

fait le point sur son interprétation de la question en ces termes:

"5.2 Dans un arrêt publié, le Tribunal fédéral a examiné le

rapport réciproque entre l'art. 137 et l'art. 138 LIFD (cf. ATF 135 II 274).

L'affaire concernait un travailleur étranger dont l'employeur avait appliqué un

taux d'imposition erroné, ce que le contribuable n'avait contesté qu'après

l'échéance du délai fixé à l'art. 137 LIFD. Le Tribunal fédéral a en

premier lieu relevé que, lorsqu'une décision selon l'art. 137 al. 1 LIFD a été

requise dans les délais, le prononcé y relatif, dans la mesure où il n'est pas

attaqué, entre en force (cf. ATF 135 II 274 consid.

5.1

p. 279). En revanche, dans le cas où le contribuable ou le débiteur de la

prestation imposable ont omis de demander une décision dans le délai prescrit,

les conséquences en sont moins évidentes. L'auto-taxation n'est en principe pas

une sorte de décision en soi, car ni le contribuable ni le débiteur de la

prestation imposable n'ont autorité pour rendre des décisions (cf. ATF 135 II 274 consid.

5.3.1

p. 281). En matière d'impôt à la source, il apparaît équitable de retenir

que les impôts payés par erreur sont toujours à restituer, sauf s'ils ont été

fixés par une décision selon l'art. 137 al. 1 LIFD entrée en force (cf. ATF 135 II 274 consid.

5.3.3

p. 282). Le Tribunal fédéral a conclu son analyse en retenant que les

dispositions des art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens

qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'est plus possible de soulever des

contestations relatives à l'assujettissement fiscal, mais que demeure la

possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur

du fisc, soit en faveur du contribuable. Par rapport à l'art. 137 LIFD, l'art.

138.

LIFD doit donc être considéré comme une lex specialis limitée aux problèmes

qui se posent dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. Du moment

que selon l'art. 138 al. 1 LIFD, le fisc a la faculté d'exiger de manière

simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des impôts à la source

insuffisamment retenus, on doit reconnaître la même faculté en faveur du

contribuable, fondée sur l'art. 138 al. 2 LIFD (cf. ATF 135 II 274 consid.

5.4

p. 282). Dans le cas d'espèce, on ne pouvait par ailleurs reprocher au

contribuable une violation de ses devoirs de diligence. Il ne s'agissait pas

d'une situation où, dans le cadre d'une retenue de l'impôt à la source, on

aurait omis de prendre en considération certaines charges de famille. Le barème

fiscal pertinent avait été appliqué, mais le débiteur de la prestation

imposable s'était trompé de taux d'imposition. Le contribuable n'aurait donc pu

s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal

pertinent, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui (cf. ATF 135 II 274 consid.

6.3

p. 285 s.). (...).

5.3

Examinant les

conséquences possibles de l'ATF 135 II 274,

BERTHOUD est d'avis que toutes les situations où le contribuable réclame le

bénéfice d'une déduction supplémentaire doivent être traitées comme celles où

il y a eu erreur sur le barème ou le taux d'imposition, de sorte que le

contribuable dispose d'un délai de cinq ans depuis la fin de l'année civile au

cours de laquelle le paiement de l'impôt à la source a eu lieu pour en demander

la rectification en faisant valoir des déductions (cf. ANTOINE BERTHOUD,

Réclamation en matière d'impôt à la source - à la recherche du délai perdu, in

RF 2011 p. 410 ss, spéc. p. 417). De leur côté, BEHNISCH/OPEL, s'ils saluent la

jurisprudence de l'ATF 135 II 274,

n'approfondissent pas leur analyse et ne font pas de distinction entre les

différentes causes d'une détermination erronée du montant de l'impôt à la

source (cf. URS BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des

Bundesgerichts im Jahr 2009, in RSJB 2010 p. 446 ss, spéc. p. 490). Enfin,

RICHNER désapprouve la jurisprudence de l'ATF 135 II 274 et

estime, de manière générale, que la priorité doit être donnée à la sécurité

juridique et que l'on ne voit pas pour quelle raison l'on ne pourrait pas

demander au contribuable de se préoccuper de sa situation fiscale dans le délai

échéant le 31 mars (cf. FELIX RICHNER, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des

Bundesgerichts im Jahr 2009 für natürliche Personen, in ASA 79 p. 733 ss, spéc.

p. 748)."

Le Tribunal fédéral a ainsi clairement considéré qu'après

l'échéance du délai à fin mars, il n'est plus possible de soulever des

contestations relatives à l'assujettissement fiscal, mais que demeure la

possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur

du fisc, soit en faveur du contribuable. Par rapport à l'art. 137 LIFD,

l'art. 138 LIFD doit donc être considéré comme une lex specialis limitée

aux problèmes qui se posent dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante.

Il faut en déduire que, pour les cas dans lesquels un impôt a été versé, les reprises

liées à la question de l'assujettissement fiscal ne peuvent ainsi plus être

effectuées que sous l'angle restrictif de l'art. 151 LIFD.

b) Le Tribunal fédéral n'a pas développé son

argumentation en rapport avec des affaires où, comme en l'occurrence, aucun

impôt n'a été déclaré, aucune décision n'a été rendue et où c'est le débiteur

de la prestation imposable qui agit. Dans les affaires ayant donné lieu à

jurisprudence, c'était toujours le contribuable qui agissait. Les tribunaux

cantonaux qui ont repris cette jurisprudence ne se sont pas non plus prononcés

sur des cas dans lesquels aucun impôt n'avait été déclaré ni aucune décision

rendue (cf. arrêt du Tribunal administratif zurichois SB.2014 du 14.janvier 2015

et arrêt FI.2014.0078 du 15 avril 2015, confirmé par ATF 2C_360/2015 du 13 mai

2015).

La question se pose de savoir si la jurisprudence du

Tribunal fédéral pourrait s'étendre au cas de figure susmentionné. En d'autres

termes, on pourrait se demander si l'absence de contestation implique également

le principe du non-assujettissement et de la non-imposition, lorsque le

débiteur n'a fait aucune annonce à l'autorité et que celle-ci n'a pas contesté

cette absence d'assujettissement avant le 31 mars de l’année suivant l’échéance

de la prestation. Dans l’affirmative, seule la procédure de rappel d’impôt resterait

possible aux conditions légales prévues, notamment en cas de preuves ou faits

nouveaux (art. 151 ss LIFD).

De l'avis du tribunal de céans, une telle interprétation

ne trouve aucune assise dans la loi. En effet, l'art. 137 al. 1 LIFD envisage

explicitement le cas où une retenue d'impôt a été effectuée. La situation dans

laquelle une telle retenue n'a - indûment - pas été opérée (notamment parce que

le débiteur a cru à tort qu'il n'y avait pas assujettissement) n'est pas réglée

par cette disposition. Dès lors, on ne saurait dire qu'en vertu de l'art. 137

al. 1 LIFD, la question du non-assujettissement ne peut pas être remise en

cause après la fin mars de l’année suivant l'échéance de la prestation. Imposer

à l'autorité d'agir dans toutes les situations avant le 31 mars de l’année

suivant l’échéance de la prestation s’avérerait non seulement difficilement

praticable mais également contraire à la systématique fiscale, qui prévoit une

responsabilité causale de l'employeur (cf. consid. 3c ci-dessus). S'il

entend fixer la question de l'assujettissement, l'employeur a toujours la

possibilité de requérir une décision en constatation qui le renseignera, de

manière obligatoire pour l’autorité, sur une situation de droit, une

interprétation ou une application éventuelle du droit (cf. Pedroli, op. cit.,

n° 3 ad art. 137 LIFD).

La question de savoir jusqu’à quand l'autorité

pouvait, dans le cas présent, se prononcer sur l'assujettissement et réclamer

l’impôt dû doit ainsi être réglée en se référant par analogie au délai de

prescription du droit de taxer de l’art. 120 LIFD, l’art. 138 al. 1 LIFD

étant muet sur ce point, comme cela sera exposé au consid. 7 ci-dessous.

6.

Avant de mettre en oeuvre l'art. 138 al. 1 LIFD, il convient

d’examiner encore la question de la bonne foi de l'administration et de ses

éventuelles conséquences sur l'application de cette disposition.

a) Le principe de la bonne foi protège le citoyen

dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,

lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un

comportement déterminé de l'administration. Ce principe découle des art. 5 al.

3.

et 9 Cst. et vaut pour l'ensemble de l'activité étatique (ATF 138 I 49

consid. 8.3.1 p. 53; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 128 II 112 consid.

10b/aa p. 125 s.).

En particulier, l'administré peut, à certaines

conditions, exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou aux

assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a

légitimement placée dans celles-ci. De jurisprudence constante, ces conditions

sont les suivantes. Il faut: a) que l'autorité soit intervenue dans une

situation concrète à l'égard d'une personne déterminée; b) qu'elle ait agi ou

soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence; c) que l'administré

ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité de l'acte selon lequel il a

réglé sa conduite; d) qu'il se soit fondé sur l'acte en question pour prendre

des dispositions qui ne peuvent être modifiées sans préjudice; e) que la loi

n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 II

627.

consid. 6.1 p. 636 s. et les nombreuses références citées).

A ces mêmes conditions, le droit à la protection de

la bonne foi peut aussi être invoqué en présence simplement d'un comportement

de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible d'éveiller chez

l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129 II 361 consid.

7.1

p. 381; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les

arrêts cités; voir aussi arrêt 2C_212/2008 du 3 septembre 2008 consid. 11 non

publié à l'ATF 134 II 265). La précision que l'attente ou l'espérance doit être

"légitime" est une autre façon de dire que l'administré doit

avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a fait le comportement

de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il en a tirées. Tel n'est

notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des circonstances, qu'il devait raisonnablement

avoir des doutes sur la signification du comportement en cause et se renseigner

à ce sujet auprès de l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 p. 203; voir

aussi Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd.,

2010, n. 657 et 682; Etienne Grisel, Egalité, Les garanties de la Constitution fédérale du 18 avril 1999, 2e éd., 2009, n. 417).

b) La présente affaire constitue assurément un cas

limite. Certes, l'autorité intimée n'avait pas d'obligation légale d'informer

la recourante de ce qu'elle devait prélever un impôt à la source sur le salaire

de Y.________. Toutefois, elle l’a laissée lui transmettre les certificats de

salaire de ce dernier (conformément à l'art. 179 al. 1 lit. d LI, selon

lequel les employeurs doivent produire chaque année à l’autorité de taxation une

attestation sur le montant des prestations faites à leur personnel, au moyen

d'une copie des certificats de salaire) sans réagir, alors qu'elle savait, à

tout le moins depuis fin 2009 selon les pièces au dossier, que l’intéressé

était domicilié en France. Ce faisant, l'autorité intimée a adopté un

comportement qui apparaît contradictoire. Dès lors que cette dernière acceptait

les certificats de salaire qu’elle lui produisait régulièrement, la recourante

pouvait partir de l'idée, en toute bonne foi, que ces certificats étaient admis

et validés.

Il est vrai qu'il n'y a pas lieu d'imputer

automatiquement à l'autorité de taxation les connaissances d’un autre service

de l’administration (Casanova, in Yersin/Noël [éd.], op. cit., n° 11 ad

art. 151). Ainsi par exemple, en cas d'organisation décentralisée de

l'administration fiscale cantonale, il ne découle pas de la loi que la

commission fiscale communale (chargée de l'imposition des personnes physiques

par la loi) doit connaître tous les faits connus de l'administration fiscale

cantonale (cf. Archives 56, p.277, ATF du 24 octobre 1986 consid. 4). Il

ne découle pas non plus de la loi que l'autorité de taxation communale doit

connaître les faits connus du contrôle des habitants communal (cf. ATF 2C_533,

534/2010 du 16 février 2011 consid.6). Récemment, le Tribunal fédéral a

confirmé qu'il ne saurait être retenu de négligence grave à l’encontre de

l'autorité de taxation qui n'a pas connaissance d'informations à disposition

d'un autre secteur de l'administration, sauf s'il est établi que ces

informations lui ont effectivement été communiquées. Tel peut être par exemple

le cas du taxateur du secteur de taxation des personnes physiques qui a reçu du

secteur de taxation des personnes morales une communication des pièces se

trouvant dans le dossier de la société anonyme concernant l'actionnaire (arrêt 2C_1225/2012

du 7 juin 2013 consid. 3.2, concernant des actionnaires se prévalant des

contrats de vente d'actions et avenants relatif aux modalités de paiements

figurant dans le dossier des sociétés anonymes).

Ces exemples ne sont toutefois pas semblables au cas

présent, dans lequel il s'agit, d'une part, d'échange d'informations au sein de

l'administration fiscale cantonale et non pas entre autorités de différents

niveaux (communal/cantonal) ou d'autorités distinctes (contrôle des habitants/autorité

de taxation) et, d'autre part, de l'adresse d'une seule et même personne

physique. Plus précisément, l'office savait que Y.________ était domicilié en France;

il savait également que l’entreprise ne prélevait pas d'impôt à la source sur

son salaire puisque Y.________ lui avait transmis un certificat de salaire le 13

juin 2010 (cf. lettre B. ci-dessus). La recourante avait aussi pour sa part

transmis les certificats de travail de Y.________ à l'autorité intimée depuis

2007.

(cf. lettre A. ci-dessus). Forte de cette information, l'autorité intimée

- dont on sait qu'elle travaille sur un système informatisé qui centralise les

données telles que les adresses des contribuables, notamment à partir des

certificats de travail transmis par les employeurs - avait en mains, déjà au

mois de juin 2010, tous les éléments lui permettant d'établir que la recourante

aurait dû prélever l'impôt à la source sur le salaire de Y.________. Cela étant

établi, la question qui se pose est celle du délai que l'autorité intimée

pouvait laisser s'écouler avant de rendre une décision d'assujettissement

d'impôt à la source. A cet égard, il parait judicieux de faire le lien avec la

procédure ordinaire de taxation dans laquelle l'autorité dispose d'un délai de

cinq ans pour procéder à la taxation définitive (art. 120 LIFD). La LIFD ne contenant pas de disposition de prescription spécifique à l'impôt à la source, la

doctrine a proposé d'appliquer ce délai par analogie (cf. Antoine Berthoud,

Réclamation en matière d'impôt à la source - à la recherche du délai perdu, in

Revue fiscale 2011 p. 410 ss, spéc. p. 414 ss). Cette application

par analogie de l'art. 120 LIFD paraît justifiée, car il serait peu cohérent

de considérer que le principe de la bonne foi impose à l'autorité d'agir dans

un délai plus bref que le délai de prescription.

En l'occurrence, en informant au mois de mars 2013

la recourante de l'ouverture d'une procédure pour rappel et soustraction

d'impôt en raison du domicile à l'étranger de son ex-employé, l'autorité

intimée a agi dans le délai de cinq ans qui courait depuis le mois de juin 2010

et il ne peut pas lui être reproché d'avoir agi de manière contradictoire.

C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée s'est

fondée sur l'art. 138 al. 1 LIFD pour ordonner à la recourante de lui

verser un montant de 236'089 fr. 90 au titre d'impôt à la source pour les

années 2008 à 2012.

7.

Au vu des considérants qui précèdent, il convient de rejeter le recours et

de confirmer la décision attaquée.

A teneur de l'art. 45 LPA-VD, hormis dans les cas où

la loi prévoit la gratuité, les autorités peuvent percevoir un émolument et des

débours en recouvrement des frais occasionnés par l'instruction et la décision.

L'art. 49 al. 1 LPA-VD précise qu'en procédure de recours, les frais sont

supportés par la partie qui succombe. Selon l'art. 1 al. 1 du Tarif des frais

judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 (TFJDA;

RSV 173.36.5.1), l'instruction et le jugement des causes en matière

administrative donnent lieu à la perception d'un émolument et au recouvrement

des frais qu'ils ont occasionnés, sous réserve des cas où le droit fédéral ou

le droit cantonal prévoient la gratuité de la procédure. Dans les affaires

fiscales, l'émolument ordinaire est fixé en fonction de la valeur litigieuse. Pour

une valeur litigieuse de 100'001 fr. à 500'000 fr., il va

de 5'000 à 10'000 fr. (art. 2 al. 1 TFJDA). En l'occurrence, le

litige porte sur une valeur litigieuse de plus de 200'000 fr., ce qui justifie

la fixation d'un émolument d'un montant de 7'000 fr.

La recourante, qui succombe, n'a pas droit à des

dépens (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens à

l’autorité intimée n’entre pas en ligne de compte (art. 52 al. 2 et 56 al. 3

LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

29.

janvier 2015 est confirmée.

III.

Un émolument de 7'000 (sept mille) francs est mis à la charge de la

recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 mars 2016

La présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.