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Décision

FI.2015.0069

CDAP - FI.2015.0069 - 2016-07-11 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

11 juillet 2016Français51 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A. X.________, né le ******** 1951, a quitté le Canton de Zoug, pour s'installer dans le Canton de Vaud, à 2********, à compter du 1er août

2006. Il a oeuvré pour le compte de la société Z.________ SA (ci-après: Z.________),

dont il a été administrateur président de 2003 à 2005. Il était également

salarié de cette société et exerçait la fonction de directeur général. A.

X.________ aurait été licencié le 23 juin 2005 et libéré de l'obligation de travailler. Son droit de signature a été radié le 9 septembre 2005 au Registre du commerce. Le groupe B.________, par l'intermédiaire de la société B.________

SA, a repris le 10 décembre 2007 les actifs et passifs de Z.________, désormais

en liquidation. Le groupe B.________ était lui-même contrôlé, jusqu'en 2011,

par la société cotée en bourse C.________ (C.________; devenue la société D.________

en 2013).

B.

A. X.________ a déposé sa déclaration fiscale relative à la période 2006

le 20 mars 2007. Il a indiqué être sans activité et a déclaré n'avoir réalisé

aucun revenu et disposer d'une fortune de 159'215 fr., ressortant des comptes

qu'il détenait auprès de la E.________ (E.________), s'élevant au 31 décembre 2006 à respectivement 152'182,80 fr. (compte 3********) et à 7'033 fr. (compte

4********, garantie de loyer). L'Office d'impôt de Rolle et d'Aubonne (ci-après:

l'Office d'impôt) a retenu, par décision de taxation entrée en force du 29 octobre 2007, un revenu imposable nul et une fortune imposable d'un montant de 159'000

fr.

C.

A. X.________ a déposé sa déclaration fiscale relative à la période 2007

le 13 septembre 2008, après sommation. Il a indiqué n'avoir aucune activité et

a indiqué n'avoir ni revenu, ni fortune et n'a joint aucune pièce

justificative. Par décision de taxation du 9 février 2009, entrée en force, l'Office d'impôt a retenu un revenu et une fortune imposables nuls.

D.

S'agissant de la période fiscale 2008, A. X.________ a déclaré être

indépendant et n'avoir ni revenu, ni fortune. Il a joint un extrait du compte

qu'il détient à la E.________ (3********), faisant état d'un solde de 264'360,40

fr.

Le 21 janvier 2010, l'Office d'impôt a invité A. X.________ à justifier ses moyens d'existence durant l'année 2008, à

fournir les pièces justificatives relatives à tout revenu, à transmettre le

bilan, les comptes d'exploitation, de profits et pertes relatifs à son activité

indépendante pour l'année 2008, ainsi qu'à fournir un relevé détaillé de

l'évolution de sa fortune, justifiant son augmentation entre le 1er

janvier 2007 et le 31 décembre 2008. Faute de réponse de A. X.________ dans le

délai imparti, l'Office d'impôt a réitéré ses demandes le 22 février 2010 en l'avertissant que si les documents et renseignements requis n'étaient pas fournis,

l'autorité de taxation évaluerait d'office ses éléments imposables et

prononcerait une amende. Par courrier du 19 février 2010, parvenu à l'Office d'impôt le 22 février 2010, A. X.________ a indiqué n'avoir aucun revenu. Il a joint

un extrait du compte bancaire qu'il détient auprès de la E.________ et qui fait

état d'un solde de 170'453 fr. au 31 décembre 2007.

E.

Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l'ACI) comme objet de sa compétence. L'ACI a sollicité la caisse cantonale

vaudoise de compensation AVS de lui fournir les extraits de comptes individuels

AVS relatifs à A. X.________. Des décomptes AVS, il ressort que A. X.________

aurait reçu un revenu de 303'377 fr. en 2006 et de 172'438 fr. en 2007.

F.

L’ACI a informé A. X.________ le 10 août 2010 de l’ouverture à son encontre d’une procédure pour rappel et soustraction d’impôt. Sans nouvelle de A.

X.________ dans le délai qui lui a été imparti pour se déterminer, l’ACI l’a

invité à fournir divers renseignements et documents dans un délai de 30 jours.

L’ACI a requis de A. X.________ qu’il justifie l’évolution de sa fortune, de

son train de vie et de ses moyens d’existence pour les années 2006 à 2009,

qu’il fournisse le détail du compte courant associés dans la société F.________

Sàrl, qu’il produise le relevé complet de ses comptes E.________ pour la

période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2009, son bail à loyer privé, ainsi que les certificats de salaire de Z.________ SA pour 2006, 2007

et 2008. En réponse à ce courrier, A. X.________ s’est référé à ses

déclarations fiscales et aux pièces justificatives qui y étaient jointes. Il a

indiqué ne pas avoir de bail à loyer et avoir quitté la société Z.________ SA

en 2005.

G.

L’ACI a entendu A. X.________ le 18 avril 2011. A l’issue de cette séance et faute d’avoir obtenu les renseignements escomptés, l’ACI s’est adressée à la

direction de la société Z.________ SA en liquidation pour obtenir les

certificats de salaire établis pour les années 2006 et 2007 à l'égard de A.

X.________. Parallèlement à cette démarche, elle a réitéré et complété, à

l'attention de A. X.________, ses demandes de justificatifs et de

renseignements portant sur les périodes fiscales 2006 à 2009. A la demande de A. X.________, qui souhaitait faire parvenir à l’autorité de taxation de

nouvelles déclarations d’impôt, l’ACI a accepté de prolonger, à plusieurs

reprises, le délai qui lui avait été imparti pour fournir les renseignements et

pièces complémentaires requis. A. X.________ a fourni les bilans et comptes de

profits et pertes relatifs à son activité indépendante pour 2006 à 2008. L’ACI

a demandé à A. X.________ de préciser la date de début de son activité

indépendante et a requis la production du bilan d’entrée accompagné des pièces

justifiant les positions comptabilisées, ainsi que tous les documents

comptables de l’activité indépendante "F.________" et "Création

de projet". En dépit d’un rappel et d’une sommation, A. X.________ n’a pas

donné suite à la requête de l’ACI.

H.

Le 27 août 2013, l’ACI a avisé A. X.________ de la prochaine clôture de

l’enquête pour soustraction d’impôt portant sur les déclarations d’impôt 2006,

2007 et 2008. Elle a annexé à son avis un tableau retraçant les reprises envisagées

sur le revenu et la fortune. L’ACI a entendu A. X.________ à ce sujet le 24 septembre 2013, à l'occasion d'une séance organisée en relation avec l'imposition des

périodes fiscales 2009 à 2012. A. X.________ a refusé de s’exprimer au sujet

des périodes fiscales antérieures. A la demande de A. X.________, l’ACI a

justifié les différentes reprises envisagées au titre du revenu et de la

fortune imposables. Elle a refusé de lui accorder la prolongation de délai

requise au mois de décembre 2014, en lui accordant néanmoins une prolongation

au 29 novembre 2013 pour faire part de ses observations. Dans le délai une

nouvelle fois prolongé par l’ACI, A. X.________ s’est déterminé et a produit

la convention qu’il a signée avec la société Z.________ SA les 25 février et 13 mars 2006.

I.

La société B.________ Direction SA, agissant pour la société Z.________

SA en liquidation, a remis des copies des certificats de salaire pour les

années 2006 et 2007 établis par Z.________ SA à l'égard de A. X.________, avant

que les actifs et passifs de la société ne soient repris par la société B.________

SA.

J.

Le 5 septembre 2014, l’ACI a rendu à l’encontre de A. X.________ une

décision de rappel d’impôts et de taxation définitive, ainsi que de prononcés

d’amende, s’agissant des périodes fiscales 2006, 2007 et 2008. Le montant dû au

titre de l’impôt cantonal et communal a été fixé à 135'268 fr, celui dû au

titre de l’impôt fédéral direct à 37'918,85 fr. L’ACI a en outre prononcé à

l’encontre de A. X.________ des amendes d’un montant global de 122'900 fr.

s’agissant de l’impôt cantonal et communal, et à 35'200 fr. s’agissant de

l’impôt fédéral direct. L’ACI a joint à sa décision un tableau des reprises sur

le revenu et la fortune, un tableau récapitulatif des compléments d’impôt dus,

ainsi que le détail du calcul des amendes.

K.

A. X.________ a formé une réclamation à l’encontre de la décision de

l’ACI du 5 septembre 2014. Il a remis à l’ACI ses comptes (bilan, compte de

profits et pertes) pour les années 2006 à 2008 en relation avec son activité

indépendante.

L.

Par décision sur réclamation du 20 avril 2015, l’ACI a partiellement admis la réclamation de A. X.________. Elle a fixé à 125'268,05 fr. le montant dû au

titre de l’impôt cantonal et communal sur le revenu, à 1'525,65 fr. le montant

dû au titre de l’impôt cantonal et communal sur la fortune, et à 34'071,05 fr.

le montant dû au titre de l’impôt fédéral direct sur le revenu. L’ACI a par

ailleurs modifié le prononcé d’amendes dues par A. X.________. Pour les soustractions

de l’impôt cantonal et communal, elle a fixé l’amende à 47'000 fr. pour la

période 2006, 35'800 fr. pour la période 2007 et 27'850 fr. pour la période

2008. S’agissant de l’impôt fédéral direct, l’ACI a prononcé des amendes pour

soustraction de 13'500 fr. en 2006, 8'700 fr. en 2007 et 7'650 fr. en 2008.

M.

A. X.________ a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal à l’encontre de la décision sur réclamation de l’ACI

du 20 avril 2015, en concluant implicitement à son annulation.

L’ACI s’est déterminée et a conclu au rejet du

recours.

Invité à répliquer, A. X.________ a maintenu ses

conclusions. Il a produit différents documents, dont la comptabilité des

sociétés dont il est l’actionnaire (G.________ Sàrl, devenue F.________ Sàrl),

ainsi que les comptes relatifs à ses activités lucratives indépendantes.

N.

Interpellé sur la question de savoir s'il souhaitait que la procédure

soit menée de manière unifiée ou de manière séparée, A. X.________ ne s'est pas

déterminé. Il est ainsi réputé opter, comme indiqué dans l'avis du 17 novembre 2015, pour la procédure séparée.

O.

Le Tribunal a tenu une audience le 4 février 2016. Il a entendu A.

X.________ personnellement, ainsi que pour l'ACI, H.________ et I.________. A.

X.________ a déclaré opter pour la procédure séparée. A l'issue de l'audience,

l'ACI a été invitée à produire le règlement sur les stock-options. Quant au

recourant, il a été invité à communiquer les extraits de compte E.________ et J.________

détaillés pour les périodes 2005 à 2008, d'éventuelles explications

complémentaires sur l'exercice de stock-options, pièces à l'appui, ainsi que

les pièces justificatives à l'appui des charges déduites dans le cadre de

l'activité "Création de projet". A réception des pièces produites

après l'audience, les parties ont été invitées à se déterminer sur le contenu

du procès-verbal de l'audience, ainsi que sur l'ensemble de la procédure.

P.

Le Tribunal a statué par voie de circulation

Considérants

1.

a) Le litige a trait au rappel d'impôt, respectivement à la taxation du

recourant, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt

fédéral direct, pour les périodes 2006 à 2008.

b) Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) En l’espèce, les questions à trancher, sous

réserve des considérants du présent arrêt relatifs à l'imposition de la fortune

et qui concernent exclusivement l'impôt cantonal et communal, sont les mêmes

pour les deux catégories d’impôt. La problématique est réglée de manière

identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. Le

Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt

fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,

comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (cf.

arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2).

3.

En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer

lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere»), l’art.

6.

CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal. En revanche, le

contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ

d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas

dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c.

Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 132 I 140 consid. 2.1

p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Afin

d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – ne soient utilisés pour

les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire,

le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation,

avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (arrêts

FI.2005.0206 du 12 juin 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le recourant reste toutefois libre de renoncer à la protection que lui apporte l’art. 6 CEDH et

accepter que la procédure relative à la taxation et aux amendes soit menée de

manière unifiée.

Interpellé sur ce point, le recourant a opté, lors

de l'audience du 4 février 2016, pour la procédure séparée. Le présent arrêt

portera ainsi uniquement sur la taxation. Suivant le sort du recours, une

nouvelle procédure sera ouverte, pour ce qui concerne les amendes.

4.

L'ACI a repris dans le revenu imposable différents

revenus que le recourant aurait omis d'annoncer dans ses déclarations d'impôt

pour les années 2006 à 2008.

a) L'impôt sur le revenu a pour objet

tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16

al. 1 LIFD). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de

l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole

ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre

activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD); le revenu net se calcule

en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 25 LIFD; en lien avec une

acticité lucrative indépendante, cf. art. 27 à 31 LIFD).

Le contribuable doit remplir la

formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il

doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les

annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Les

personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative

indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les

extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale

ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un

état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi

que des prélèvements et apports privés

(art. 125 al. 2 LIFD). Selon l'art. 126 LIFD, le contribuable doit faire tout

ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (al. 1); sur

demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements

oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et

autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires

(al. 2).

Lorsque des moyens de preuve ou des

faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou

incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale,

cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris

les intérêts

(art. 151 al. 1 LIFD).

b) La procédure de taxation est régie

par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2); cette maxime est

également applicable dans le cadre de la procédure de recours en matière

fiscale (cf. art. 142 al. 4 LIFD; ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003 consid. 4.1).

L'autorité doit vérifier le contenu de

la déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD). Elle doit déterminer d'office tous

les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation de son

obligation de coopérer par le contribuable. Il appartient ainsi à l'autorité

d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui augmentent la

taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la

dette ou la suppriment (ATF 133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa).

Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi

par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à

l'appui, les faits avancés par celle-ci; les parties ont en effet l'obligation

de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 126 al. 1 LIFD), et ce

également dans le cadre de la procédure de rappel d’impôt (cf. art. 153 al. 3

LIFD; ATF 2C_239/2013 et 2C_240/2013 du 27 mai 2014 consid. 5.1).

Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires; l'omission ou l'échec

de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la

véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables.

L'autorité de recours apprécie les preuves apportées par les parties avec un

large pouvoir d'appréciation (ATF 120 Ia 31 consid. 4b et les références; ATF 2P.185/2006

et 2A.429/2006 du 27 novembre 2006 consid. 8.1).

5.

Le recourant conteste son imposition dans le Canton de Vaud pour toute

l'année fiscale 2006. Il soutient qu'il a quitté le Canton de Zoug au 30 mars

2006, pour se rendre du 31 mars au 1er août 2006 à l'étranger. Il ne

conteste en revanche pas s'être établi dans le Canton de Vaud à compter du 1er

août 2006.

D'après l'art. 3 al. 1 et 2 LIFD, les personnes

physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel

lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en

Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal

lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle

y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral. L'art. 3 LHID a une teneur similaire à celle de l'art. 3 LIFD et doit être appliqué de la même manière

que celui-ci en matière internationale (cf. ATF 2C_452/2012 du 7 novembre 2012

consid. 4 in StE 2013 A 32 n° 19).

La résidence est un élément de fait. L'intention de

s'établir est l'élément subjectif du domicile. S'il n'est pas indispensable que

la personne ait l'intention de s'établir en un endroit définitivement, il faut

cependant qu'elle ait la volonté d'y séjourner. Toutefois, ce qui importe n'est

pas la volonté intime de la personne, mais les circonstances reconnaissables

par des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Autrement

dit, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels

se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en

fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas

possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 138 II 300 consid.

3.2

p. 305 s.; 132 I 29 consid. 4 p.

35.

ss; 125 I 54 consid. 2a p.

56; 123 I 289 consid. 2b

p. 294).

En matière de droit fiscal international, il ne

suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile,

d'avoir coupé les liens avec le domicile

antérieur; il faut au contraire s'être constitué un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la règle, selon le

principe de la rémanence du domicile fiscal, le

contribuable qui abandonne son domicile suisse

pour se rendre à l'étranger

conserve son domicile fiscal au lieu de son

ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas

constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi très proche de celle du

droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit

que toute personne conserve son domicile aussi longtemps

qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, s'applique par analogie en matière de

droit fiscal international (ATF 138 II 300 consid.

3.3

p. 306; arrêts 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.3, in StE 2014 A 24.21

n° 29;2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.3, in StE 2013 B 11.1 n° 25;

2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3).

Il importe peu que le recourant ait, comme il le

soutient, déclaré son départ pour l'étranger à la fin du mois de mars 2006 au

Canton de Zoug, dès lors qu'il n'a pas communiqué le lieu de sa nouvelle

résidence à l'étranger et ne démontre ainsi pas s'y être constitué un nouveau

domicile. Il convient d'en déduire que le recourant a conservé, au cours de

l'ensemble de l'année fiscale 2006, son domicile en Suisse. Or, en cas de

transfert, à l'intérieur de la Suisse, du domicile

au regard du droit fiscal, les conditions de

l'assujettissement à raison du rattachement personnel sont réalisées pour la

période fiscale en cours dans le canton du domicile à la fin de cette période (art. 68 al. 1 aLHID,

tel qu'en vigueur au cours de la période fiscale 2006). Le Canton de Vaud est

ainsi fondé à imposer le recourant à raison d'un rattachement personnel

illimité pour toute la période fiscale 2006.

6.

L’autorité de taxation a repris en premier lieu dans le revenu imposable

du recourant divers revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de

son rapport de travail avec la société Z.________ SA en liquidation. Le

recourant conteste avoir réalisé les revenus retenus par l’autorité intimée,

s’agissant des périodes fiscales 2006 et 2007.

a) Le recourant soutient qu’il a quitté son

employeur au mois de juin 2005. Les prétentions résultant de la fin de son

rapport de travail auraient ainsi été réalisées en 2005, et non en 2006 comme

le soutient l’autorité intimée.

aa) Un bien économique est imposable en vertu de la

clause générale des art. 16 al. 1 LIFD et 7 al. 1 LHID, si, selon la théorie de

l'accroissement de la fortune nette dominante en Suisse, il entre dans

l'ensemble des biens économiques qui affluent vers le contribuable pendant une

période déterminée et dont il peut disposer, sans diminuer son patrimoine, pour

satisfaire ses besoins personnels et couvrir les dépenses personnelles du

ménage et qu'il n'entre pas dans la catégorie des revenus exonérés

exhaustivement énoncés par les art. 24 LIFD et 7 al. 4 LHID (ATF 2C_692/2013 du

24.

mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740 et les références citées; ATF 114 Ia 221 consid.

4a p. 226; 108 Ia 227 consid. 2a

p. 228; cf. Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd.,

Zurich 2002, p. 170 et 172 s.).

La créance d'impôt naît sitôt que les faits

générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance

ex lege, sans aucune autre intervention extérieure: la doctrine parle de la

naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet

constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt

(Locher , op cit., p. 308; cf. aussi ATF 107 Ib 376 consid.

3.

p. 378 et les références citées). L'existence et le contenu de la créance

fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en

principe irrévocable : dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne

peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits

générateurs lui ayant donné naissance (ATF 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740 et les références citées). La naissance ex lege de la

créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du

revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le

cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en

fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable

(ATF 2C_116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2 in RDAF 2010 II 474 et les références citées).

Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé.

Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du

revenu. Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il

découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation

détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère

fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il

demeure une expectative non - encore - imposable.

Selon la jurisprudence, un revenu est

réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier

acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de

disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà

considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas

incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le

moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération

(arrêts 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2 in Archives 82 740;2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et les références citées; ATF 95 I 21

consid. 5a p. 23 s.; 73 I 135 consid. 1 p. 140 ss). Le caractère certain de

l'exécution de la prestation ne saurait dépendre de la seule volonté du

contribuable.

En règle générale, le contribuable exerçant une

activité lucrative dépendante réalise le revenu de cette activité durant la

période pendant laquelle il a fourni sa prestation de travail, puisqu'il

acquiert dès ce moment-là une prétention ferme à obtenir son salaire. Cette

prétention prend naissance au fur et à mesure que le travail est fourni, même

si le terme de paiement est usuellement fixé à la fin de chaque mois (art. 323

al. 1 CO). En pratique, le revenu de l'activité lucrative est assurément imposé

au moment de son paiement mais au plus tôt lors de son exigibilité ou de sa

cession. La date de comptabilisation par l'employeur ne joue à cet égard aucun

rôle. Le revenu n'est en revanche pas réalisé si l'employeur est incapable de

payer ou refuse de payer le salaire (cf. P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz

über die direkte Bundessteuer, 1ère partie, 2001, no 63 ad art. 17 LIFD et les

références citées).

bb) La société Z.________ SA, qui employait le

recourant en qualité de directeur, a résilié son contrat de travail le 23 juin 200 5. La lettre recommandée qui lui a été adressée à cette occasion précise que

le délai de congé est de six mois, période pendant laquelle le recourant devait

être intégralement rémunéré, tout en étant dispensé de l’obligation de

travailler. Le recourant s’est ensuite trouvé, pendant une période d’environ

trois mois, en incapacité de travail, ce qui a sans doute eu pour conséquence

de suspendre le délai de congé pour une durée de 90 jours au maximum (cf. art.

336.

al. 1 let. b CO). Il faut, partant, admettre que les rapports de travail

ont formellement pris fin, comme cela ressort du certificat de travail établi

pour l’année 2006, le 31 mars 2006. Reste dès lors à examiner, conformément à la jurisprudence rappelée ci-dessus, le moment auquel les revenus ont été

réalisés.

La convention conclue entre le recourant et son

employeur à l’issue des rapports de travail, signée les 25 février 2006 et 13 mars 2006, contient une liste des prétentions du recourant. Elle précise ce qui

suit :

« 1. CHF 102'825.- (cent deux mille huit cent vingt-cinq

francs suisses) équivalents à trois mois de salaire sous déduction des sommes

versées à ce titre à compter du 1er janvier 2006. Ce montant est

soumis aux charges sociales et sera diminué de la part « employé »

avant versement à M. X.________ ;

2.

CHF 46'785.- (quarante-six mille sept cent quatre-vingts

cinq francs suisses) à titre de bonus 2005 équivalent à 70% du bonus global

calculé sur une période de six mois d’activité. Ce montant est soumis aux

charges sociales et sera réduit de la part « employé » avant

versement à M. X.________ ;

3.

CHF 55'000.- (cinquante-cinq mille francs suisses) à titre

de compensation pour 32 jours de vacances. Ce montant est soumis aux charges

sociales et sera réduit de la part « employé » avant versement à M. X.________ ;

4.

CHF 34'275.- (trente-quatre mille deux cent septante-cinq

francs suisses) à titre de prime de fidélité pour l’année 2005. Ce montant est

soumis aux charges sociales et sera réduit de la part « employé »

avant versement à M. X.________ ;

5.

CHF 70'000.- (septante mille francs suisses) à titre de

réparation du tort moral. Ce montant n’est pas soumis aux charges

sociales. »

Le certificat de salaire remis au recourant pour

l’année 2006 fait état d’un salaire net de 268'496,20 fr., qui comprend

l’intégralité des prétentions listées dans la convention précitée après

déduction des charges sociales. L’autorité intimée, pour établir le revenu imposable

du recourant, a déduit à juste titre de cette valeur l’indemnité versée à titre

de tort moral, pour un montant de 70'000 fr. (cf. art. 24 lit. g LIFD et 28 al.

1.

lit. h LI). S’agissant des autres montants reçus, on doit considérer que le

recourant ne disposait d’un droit ferme à leur obtention qu’après signature de

la convention en 2006. Le salaire ordinaire versé au recourant en 2005 pendant

le délai de congé n’était en effet pas l’objet de la convention précitée, qui

visait seulement à régler des points accessoires pour l’année 2005, comme le

bonus, les vacances et la prime de fidélité. Ces prétentions, vraisemblablement

contestées par l’employeur, sont devenues exigibles après la signature de la

convention de 2006. Il s’agit dès lors, comme les trois mois de salaire versés

au recourant pour l’année 2006, de revenus qui ont été réalisés dans le courant

de la période fiscale 2006. Il n’est pour le surplus pas déterminant que la

convention ait été conclue alors que le recourant était encore domicilié dans

le canton de Zoug. L’assujettissement à raison du rattachement personnel est

réalisé pour la période fiscale en cours dans le canton du domicile à la fin de

cette période (art. 8 al. 3 LI et 216 al. 1 LIFD ; cf. également arrêt

FI.2014.0125 du 4 mai 2015).

Il suit de ce qui précède que le revenu imposable du

recourant s’élève à 198'496 fr. (268'496 fr. – 70'000 fr.), respectivement à

196'992 fr. (276'991 fr. – 70'000 fr. – 9'999 fr. correspondant à des frais de

représentation) si l’on se réfère à l’extrait de compte personnel de l’ancien employeur

du recourant, hypothèse qui lui est plus favorable. Le recourant n’apporte

aucun élément de preuve permettant de douter du fait qu’il n’a pas reçu ces

montants, respectivement qu'il les a reçus en 2005. Il a en effet refusé de

produire les extraits détaillés du compte qu’il détient auprès de la E.________,

comme l’avait pourtant expressément requis l’autorité intimée et comme il a été

invité à le faire à l'issue de l'audience du 4 février 2016. Le recourant ne

prétend, ni ne démontre, qu’il aurait déclaré les éléments de revenu qu’il

conteste aux autorités fiscales du canton de Zoug ou à l'étranger.

C’est ainsi à juste titre que l’autorité intimée a tenu

compte d’un revenu imposable de 196'992 fr. pour l’année 2006 au titre des

rapports de travail.

b) Le recourant conteste ensuite avoir réalisé un

revenu en 2007, en lien avec la vente des stocks options qu’il détenait.

aa) L'obtention d'options portant sur

l'achat d'actions de la société par les collaborateurs qui, comme revenu en

nature, compte parmi les autres avantages appréciables en argent, est traitée

comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert

aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2, in: StE 2011 B22.2 Nr. 24;2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2, in: RDAF 2003 II 359 = Archives 73 p. 545;2A.573/2002 du 21 mai 2003 consid. 2 in: StE 2003 B 22.2 n° 17 et les références citées).

Les art. 17a ss LIFD (cf. également

art. 7c ss LHID; 10a ss LI), entrés en vigueur le 1er janvier 2013, définissent

désormais expressément les modalités de l'imposition des participations de collaborateur.

L'art. 17b LIFD prévoit notamment ce qui suit, s'agissant des participations

proprement dites:

"1 Les avantages appréciables

en argent dérivant de participations de collaborateur proprement dites, excepté

les options non négociables ou non cotées en bourse, sont imposables à titre de

revenu d'une activité lucrative salariée au moment de leur acquisition. La

prestation imposable correspond à la valeur vénale de la participation

diminuée, le cas échéant, de son prix d'acquisition.

2.

Lors du calcul de la

prestation imposable des actions de collaborateur, il est tenu compte des

délais de blocage par un escompte de 6 % sur la valeur vénale des actions

par année de blocage. L'escompte est limité à dix ans.

3.

Les avantages appréciables en

argent dérivant d'options de collaborateur non négociables ou non cotées en

bourse sont imposés au moment de l'exercice des options. La prestation

imposable est égale à la valeur vénale de l'action moins le prix

d'exercice."

Avant l'entrée en vigueur de ces

dispositions, non encore en vigueur pour les périodes fiscales objet du présent

litige, le Tribunal fédéral avait précisé que, selon les règles générales sur

la réalisation du revenu, les options ne constituaient pas des prétentions

fermes à l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à

conditions suspensives (cf. notamment Markus Weidmann, Realisation und

Zurechnung des Einkommens, IFF Forum für Steuerrecht, 2003, p. 83 ss, p. 98).

Elles ne peuvent être considérées comme revenu et par conséquent être imposées

que lorsque les conditions suspensives sont réalisées et que la prétention du

contribuable est acquise de manière irrévocable (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.1 in: StE 2011 B22.2 Nr. 24).

Le moment de l'acquisition irrévocable

du droit formateur revenant au bénéficiaire de l'option d'achat d'actions peut

ainsi, selon les circonstances, correspondre soit à l'attribution des options,

soit à leur exercice, soit encore à un autre moment, comme à la fin de la

période de "vesting", qui constitue la période pendant laquelle le

collaborateur doit mériter une option notamment en atteignant certains

objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un

certain délai, la fin de cette période étant qualifiée de "vesting" (ATF

2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.3 in: StE 2011 B22.2 Nr. 24;2C_138/2010

du 2 juin 2010 consid. 2.2). Ce moment ne saurait être désigné d'une manière

générale pour toute option d'achat d'action de collaborateur, encore moins par

la simple mention de "vesting", tant il est possible d'une part

qu'une telle notion recouvre diverses sortes de conditions suspensives et

d'autre part que l'acquisition irrévocable de l'option dépende d'autres

conditions suspensives qui ne sont pas incluses dans les clauses dites de

"vesting" (Geetha Prod'hom/Per Prod'hom, Le projet d'imposition des

plans d'options de collaborateurs, ECS 2003, p. 855 ss, p. 857). Les termes

"imposition at vesting" peuvent par conséquent être source de

confusion. En effet, ils ne sont conformes au droit fiscal suisse que lorsque

l'on entend par imposition "at vesting" des options, l'imposition de

celles-ci à leur date d'acquisition irrévocable (ou définitive) (Prod'hom/Prod'hom,

op. cit., p. 857; cf. aussi Rapport du groupe de travail mixte, Imposition des

options de collaborateurs à l'attention du Département des finances, Berne, 21

décembre 2001, p. 38). La date de l'acquisition irrévocable de l'option et

partant celle de son imposition doit faire l'objet d'un examen des

circonstances concrètes du cas d'espèce et être déterminée en fonction des

règles générales sur la réalisation du revenu telles qu'elles ont été

instituées par la jurisprudence (ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid.

2.

;2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 3.1).

Le Tribunal fédéral a relevé que cette solution était

conforme à la position de l'OCDE en matière de double imposition internationale

(OECD, Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans,

Rapport approuvé par le Comité des affaires fiscales, n° 26, proposition

d'adjonction du ch. 12.3 au commentaire de l'art. 15 de la convention-modèle),

ainsi qu'à celle préconisée par l'Administration fédérale des contributions

dans sa lettre-circulaire du 6 mai 2003 sous le titre: Imposition des options de collaborateurs avec une clause "vesting" (cf. sur ce point: Andrio Orler/Ferdinando

Mercuri, L'imposition des options de collaborateurs, ECS 2003, p. 782 ss, p.

784; ATF 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.3). L'imposition se justifie, sous l'angle du principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité

contributive (art. 127 al. 2 Cst.), lorsque le collaborateur, sans avoir obtenu

la propriété des actions au sens du droit civil, a acquis sur elles un pouvoir

de disposer économiquement qui justifie de l'assimiler à un propriétaire au

plan fiscal (ATF 2C_168/2012 et 2C_169/2012 du 1er mars 2013 consid.

2.

).

bb) En l'occurrence, le dossier

contient très peu d'éléments quant aux modalités d'exercice des options

attribuées au recourant selon les plans de souscription des 9 juillet 2003 et 25 mai 2004.

Il se pose en premier lieu la question

de savoir si les actions visées par les options octroyées au recourant sont

bien celles de son employeur et imposables dès lors au titre d'une activité

exercée dans le cadre de rapports de travail. En effet, le plan de souscription

concerne les actions détenues par la société C.________ (devenue dans

l'intervalle D.________), cotée en bourse, qui avait jusqu'en 2010 le contrôle

du groupe B.________, dont faisait partie la société Z.________ SA, au sein de

laquelle le recourant occupait le poste de directeur. Z.________ SA était

formellement l'employeur du recourant. Dans la mesure où cette société était détenue

indirectement par le groupe C.________, on doit admettre que C.________

employait de fait le recourant (cf. dans ce sens, circulaire n° 37 de l'AFC du 22 juillet 2013, ch.2.2). Les options qui lui ont été octroyées doivent en conséquence

être considérées comme des participations de collaborateurs imposables au titre

du produit de l'activité lucrative dépendante.

On peut ensuite se demander quand a

été réalisé le revenu imposable. On ignore à cet égard quelles étaient les

conditions des plans de souscription des 9 juillet 2003 et 25 mai 2004. Si le recourant était libre d'exercer les options attribuées, sans avoir par

exemple à observer un délai d'attente, le revenu qui résulte de l'avantage

octroyé par l'employeur aurait été réalisé au moment de l'acquisition de

l'option. A l'inverse, les avantages découlant d'une option non négociable,

c'est-à-dire soumise à des conditions, ne sont en principe imposables qu'au

moment de leur exercice. En l'occurrence, il ressort de la correspondance

échangée par l'ACI avec le groupe C.________ que les options ne seraient

imposables qu'au moment de leur exercice. Cela constitue un indice du fait que

les options étaient soumises à des conditions suspensives. La convention signée

les 25 février et 13 mars 2006 soumet par ailleurs la levée des options à des

conditions temporelles, puisqu'elle définit précisément les modalités

d'exercice des stock-options attribuées comme suit:

"Conformément aux Règlements des Stock

Options, Monsieur A. X.________ pourra exercer:

- 50% des 3.240 stock options attribuées le 9 juillet 2003, soit 1.620 options au prix unitaire de 66 Euros, entre le 9 juillet 2007 et le 8 juillet 2008,

- 25% des 3.240 stock options attribuées le 25 mai 2004, soit 810 options au prix unitaire de 85,57 Euros, entre le 25 mai 2008 et le 24 mai 2009.

Monsieur A. X.________ prend acte et reconnaît

qu'il ne pourra exercer aucune autre stock-option qu'il s'est vu attribuer

pendant la durée de son contrat."

Sur le vu de ce qui précède, on ne

saurait nier la possibilité pour l'ACI d'imposer le recourant lors de

l'exercice des options, faute pour le recourant d'avoir démontré que les

options reçues étaient exemptes de toute restriction quant à leur exercice.

L'autorité intimée a en outre clairement établi le fait que le recourant

disposait d'options lui permettant de souscrire des actions de C.________ à un

prix préférentiel. Du dossier, il ressort que le recourant aurait demandé

la levée de 1'620 options C.________ le 18 juillet 2007, pour un montant de 106'920 Euros. Les actions ainsi acquises auraient été revendues en bourse le même

jour, pour le prix de 210'290,60 Euros après déduction de la commission de

courtage. Il s'ensuit que le montant net reçu par le recourant s'est élevé à

103'370,60 Euros. Le document établi par K.________ et adressé au recourant,

précise que ce montant a été versé sur le compte en banque détenu par le

recourant auprès de la E.________ (n°3********). Compte tenu du taux de change en

vigueur au jour de la transaction (soit 1,66), le revenu perçu par le recourant

a été établi à 173'675,50 fr. Après déduction des charges sociales, le montant

qui figure à ce titre dans le certificat de travail établi pour l'année 2007

s'élève à 162'469,90 fr.

L'autorité de taxation disposait, au

regard des pièces précitées, d'un faisceau d'indices suffisant permettant de

retenir que le recourant avait perçu une rémunération liée à la levée de ses options.

Il appartenait dès lors à ce dernier, s'il entendait démontrer n'avoir jamais

reçu les montants précités, de produire un extrait complet et détaillé du

compte en banque qu'il détient auprès de la E.________, s'agissant de l'année

2007.

La reprise au titre de la rémunération obtenue en 2007, d'un montant de

162'740 fr., sous déduction des autres frais professionnels (3'800 fr.), doit

dès lors être confirmée.

7.

L'ACI, constatant que la fortune du recourant avait

augmenté dans le courant de l'année 2008, a retenu un revenu non déclaré de 183'000 fr. pour la période fiscale 2008.

a) Le compte personnel détenu par le

recourant auprès de la E.________ faisait état d'un montant de 152'182 fr. à la

fin de l'année 2006, 170'453 fr. à fin 2007 et de 264'360 fr. en fin d'année 2008.

Le recourant n'a fourni aucune explication pour justifier cette augmentation de

fortune, se limitant à prétendre qu'elle résulterait de revenus non imposables.

Il a indiqué différentes situations concrètes qui excluraient, à son sens, le

prélèvement d'un impôt sur le revenu, tout en précisant qu'il ne se trouvait

pas nécessairement dans l'une des hypothèses décrites. En refusant de

transmettre à l'autorité de taxation l'extrait complet et détaillé du compte

bancaire qu'il détenait auprès de la E.________, le recourant a manqué à son

devoir de collaborer à l'établissement des faits. L'autorité intimée était dès

lors en droit de procéder à une estimation de ses revenus, fondée tant sur

l'évolution de sa fortune que sur son train de vie.

Pour contester l'appréciation de

l'autorité intimée, le recourant se réfère essentiellement à son statut

d'indépendant et précise que les différents exercices comptables se sont soldés

par une perte de 193'638,84 fr. en 2006, un bénéfice de 10'125,40 fr. en 2007

et une perte de 103'477,17 fr. en 2008. Le résultat déficitaire du recourant au

plan de son activité lucrative indépendante n'explique toutefois pas

l'augmentation de sa fortune en 2008. L'autorité intimée était ainsi fondée à

retenir que le recourant avait perçu un revenu qui correspond au moins à

l'augmentation de fortune constatée entre 2007 et 2008, soit 73'168 fr., valeur

qui s'obtient en calculant la différence entre l'augmentation constatée sur le

compte détenu auprès de la E.________ (soit 93'907 fr.), et la diminution

constatée sur le compte détenu par le recourant auprès du J.________ en lien

avec son activité indépendante (soit 20'739 fr.).

Le recourant conteste ensuite les

éléments ajoutés à l'épargne, à raison de 30'480 fr. pour le loyer, 7'489 fr.

pour les assurances, 416 fr. pour les impôts et 72'000 fr. pour le train de

vie. D'emblée, on relèvera que les montants versés pour les assurances et les

impôts ressortent de pièces fournies par le recourant et correspondent dès lors

à des frais effectifs. Le recourant ne saurait dès lors remettre en cause ces

valeurs. Il conteste en revanche avoir des frais de logement et dépenser 72'000

fr. annuellement pour son train de vie. Il semble soutenir que ces frais

devraient être pris en compte au titre de charge de son activité indépendante.

b) Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD

(cf. également art. 10 al. 1 LHID), les contribuables exerçant une activité

lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage

commercial ou professionnel.

D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes

physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les

personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes

signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une

comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des

passifs, un relevé des recettes et des dépenses, ainsi que des prélèvements et

apports privés.

L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas

ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs, relevé des

recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés".

Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des circonstances

du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette

dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie

complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative

indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les

autorités fiscales (RF 62/2007 p. 369 ss,2A.300/2006 consid. 3.4; Archives 73

p. 656,2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas,

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer (DBG), 2ème éd., 2008, n° 28 ss ad art. 125 LIFD p. 296; cf.

circulaire n° 2 de l'Administration fédérale des contributions publiée en

janvier 1980 sur l'obligation de conserver les documents et pièces

justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables

exerçant une activité lucrative indépendante, in Archives 48 p. 412). Il

n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir la comptabilité défaillante

du contribuable (RDAF 2007 II 252 consid. 4.1,2C_295/2006).

Selon le principe de l'art. 8 CC, également

applicable en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence

d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la

preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid.

4c/aa p. 266 et les arrêts cités; RDAF 2009 II p. 560,2C_199/2009 consid.

3.

).

D'une manière générale, seront admises

en déduction toutes les dépenses en relation avec l'activité professionnelle,

en particulier les salaires, les primes d'assurances professionnelles, les

frais de transport (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, p.

172.

n° 275). La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve

de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie. A cet égard, le renvoi du

législateur à l'usage, commercial ou professionnel, donne à l'autorité de

taxation un pouvoir d'appréciation important, renforcé par le fait qu'elle ne

supporte pas le fardeau de la preuve du refus de déduction. La distinction

entre frais professionnels, déductibles, et frais privés, non déductibles, peut

être délicate chez l'indépendant. L'autorité de taxation doit notamment apprécier

le caractère professionnellement usuel de la dépense (cf. ATF 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2 et les références citées).

c) S'agissant du loyer, le recourant

soutient qu'il était hébergé à titre gratuit durant l'année 2008. Dans le cadre

de ses activités indépendantes, le recourant a mentionné comme charge un loyer

de 30'480 fr. en lien avec l'activité "création de projet" et un

loyer de 18'312,40 fr. pour l'activité "F.________". Le loyer de

30'480 fr. correspond sans doute au logement sis Avenue 5********à 6********,

que le recourant a pris à bail à compter du 1er mars 2002. Selon ses

explications, l'appartement en question lui servait de logement de fonction

lorsqu'il travaillait encore pour le compte de Z.________ SA. L'adresse

officielle que le recourant utilise pour communiquer avec les autorités se

trouve à la Place 7********, à 2********. Cette adresse est celle d'un

restaurant. Il apparaît ainsi peu vraisemblable que le recourant y loue un

appartement. Ce dernier n'a d'ailleurs produit aucune preuve du fait qu'il y serait

effectivement hébergé. Dans ces circonstances, il apparaît plus probable que le

recourant se serve pour son logement de l'appartement qu'il loue à 6********,

pour un loyer d'environ 30'000 fr. par année, son nom figurant d'ailleurs sur la

boîte aux lettres située au bas de l'immeuble en question.

Reste dès lors à examiner ce qu'il en

est des autres frais liés au train de vie du recourant, évalués par l'autorité

intimée à 72'000 fr. Sur ce point, l'autorité intimée a établi que le recourant

détenait au moins deux véhicules automobiles en 2008 (plaques minéralogiques VD

8******** et VD 9********). Les frais y afférents ont été intégralement mis en

charge dans la comptabilité de ses activités indépendantes, sans déduction

d'une part privée. L'ensemble des frais pour les seuls véhicules immatriculés

dans le canton de Vaud s'élève à 28'905,85 fr., étant précisé que les frais de

véhicules dans le canton de Genève grèvent le résultat de l'activité du

recourant pour un montant qui s'élève à 33'307,65 fr. pour l'année 2008. Le

recourant ayant refusé de donner la moindre explication au sujet de l'absence

de comptabilisation d'une part privée, il n'apparaît pas arbitraire de retenir

qu'une partie des frais ainsi pris en compte n'ont pas de lien avec son

activité commerciale.

D'une manière plus générale, on peut

se demander si les charges alléguées par le recourant au titre de l'activité

"création de projets" ont bien trait à une activité économique. En

effet, durant trois ans, les seuls produits générés par cette activité

proviennent de virements du bénéfice de l'activité "F.________", pour

laquelle le recourant tient un compte de profits et pertes séparé. Si le

recourant a fourni divers éléments permettant d'attester qu'il s'adonne au

commerce de cheveux, compris dans l'activité "F.________", il n'a en

revanche donné aucune explication permettant de comprendre en quoi consiste son

activité de "création de projets". Le recourant s'est en effet limité

à indiquer que le développement de projet pouvait ne procurer aucun revenu

pendant une longue période, sans pour autant apporter les précisions permettant

à l'autorité de taxation d'évaluer la justification commerciale des charges

alléguées, s'élevant en 2008 à 131'704,40 fr.

Le recourant, qui a refusé de donner

des explications au sujet de son activité "création de projets", a

échoué dans la démonstration du caractère justifié par l'usage commercial de

ses dépenses. Il a en particulier renoncé à produire ses factures ou copie de

contrat pour justifier les charges, bien que ces documents lui aient été

expressément demandés à l'issue de l'audience du 4 février 2016. Le recourant

ayant refusé de s'exprimer à ce sujet, on peut également lui reprocher un

défaut de collaboration. Le montant des charges injustifiées s'élève ainsi à

plus de 130'000 fr. L'autorité intimée, en évaluant les dépenses du recourant

durant l'année 2008 à un peu plus de 110'000 fr. n'a ainsi pas abusé de son

pouvoir d'appréciation. S'y ajoute l'augmentation de la fortune constatée et

non justifiée entre 2007 et 2008, à hauteur de 73'168 fr. L'autorité pouvait,

au regard de ce qui précède, estimer les revenus du recourant à 183'000 fr. en

2008.

Il s'ensuit que l'estimation du revenu

du recourant durant l'année 2008 doit également être confirmée.

8.

L'ACI a repris une somme de 6'089 fr. à titre de correction

d'assurance de personnes. Le recourant a déclaré en 2008 une déduction de 7'989

fr., alors que la déduction forfaitaire admise est de 1'900 fr. Le recourant ne

conteste pas cette reprise, tout comme d'ailleurs la déduction des intérêts de

capitaux d'épargne, qui lui est favorable. Sur ce point, la décision de l'ACI

peut être confirmée.

9.

L'impôt sur la fortune des

personnes physiques est un impôt harmonisé aux art. 13 et 14 LHID (cf.

également art. 50ss LI). Il a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art.

13.

al. 1 LHID), qui se détermine selon les règles d'évaluation posées à l'art.

14.

LHID. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale.

Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.

aa) Les instructions concernant l'estimation des

titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune (ci-après: les Instructions)

sont éditées par la Conférence suisse des impôts, qui regroupe les administrations

fiscales cantonales et l'Administration fédérale des contributions. Elles ont

fait l'objet de plusieurs éditions depuis les années 40 (cf. Erhard Jost, Les

nouvelles instructions concernant l'estimation des titres non cotés, in

Archives 40, p. 182; Carl Helbling, Unternehmensbewertung und Steuern, 9ème

édition, 1998, p. 549), la dernière datant du 28 août 2008. Le litige porte en l'espèce sur la valeur des actions de la société G.________ Sàrl durant les

périodes fiscales 2006 à 2008. En ce qui concerne les périodes 2006 et 2007, ce

sont les Instructions dans leur version publiée dans la Circulaire n° 28 du 21 août 2006 qui sont déterminantes (http://www.steuerkonferenz.ch/fr/?Documents:Circulaires ),

pour la période 2008, celles datant du 28 août 2008.

Les Instructions prévoient que la méthode

d'estimation générale des titres non cotés, qui s'applique aux sociétés

commerciales, industrielles et de services, s'effectue par la moyenne pondérée

entre la valeur de rendement doublée et la valeur intrinsèque déterminée selon

le principe de la continuation (Instructions, par. 3.2 de l'édition du 21 août 2006), sauf durant l'année de fondation et la période de constitution, où les

titres sont estimés selon leur valeur intrinsèque (Instructions, par. 3.1 de

l'édition du 21 août 2006) ou si la société est en liquidation, auquel cas la

valeur est déterminée par l'excédent de liquidation présumé (Instructions, par.

3.5

de l'édition du 21 août 2006). Cette méthode est généralement appelée

"méthode des praticiens" (cf. ATF 2C_309/2013 et 2C_310/2013 du 18 septembre 2013 consid. 3.6; Carl Helbling, op. cit., p. 132). Les sociétés holding

pures, les sociétés de gérance de fortune, les sociétés de financement et les

sociétés immobilières sont en revanche estimées sur la base de leur valeur

intrinsèque uniquement (Instructions, par. 3.3 et 3.4 de l'édition du 21 août 2006). En l'espèce, la société en question n'appartient pas à l'une de ces

catégories de sociétés puisqu'elle poursuit une activité de services. Les

Instructions, dans leur édition du 28 août 2008, prévoient une règle similaire, sous réserve de la terminologie, la notion de "valeur

substantielle" se substituant à celle de "valeur intrinsèque"

(cf. Instructions, par. 2.1 de l'édition du 28 août 2008). Les formules permettant de déterminer la valeur de l'entreprise ont en revanche subi certaines

modifications.

La méthode générale d'estimation contenue dans les

Instructions a rencontré l'aval du Tribunal fédéral. Dans la jurisprudence

concernant des affaires antérieures à l'entrée en vigueur de la LHID, le Tribunal fédéral a constaté que cette méthode prenait en compte les éléments

pertinents pour estimer la valeur vénale des titres non cotés et non

régulièrement négociés (cf. ATF 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 4 et les références citées, in Archives 66, p. 484 et RDAF 1998 II 351). Après l'entrée

en vigueur de la LHID, la Cour de céans a souligné qu'en prévoyant des règles

unifiées d'estimation des titres non cotés en vue de leur imposition sur la

fortune dans un domaine où les cantons jouissent d'un large pouvoir d'appréciation,

les Instructions poursuivaient un but d'harmonisation fiscale horizontale et

concrétisaient ainsi l'art. 14 al. 1 LHID (ATF 2C_800/2008 du 12 juin 2009 consid. 5.2, RF 64/2009, p. 910; cf. également arrêt 2C_952/2010 du 29 mars 2011 consid. 2.1). Sur le fond, il a confirmé que les Instructions prenaient en

compte les éléments déterminants pour l'évaluation des titres non cotés et

qu'elles étaient appropriées pour l'estimation des sociétés en vue de

l'imposition sur la fortune des actionnaires (ATF 2C_504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3 et les références citées).

bb) En l'espèce, l'autorité intimée

disposait uniquement des comptes de la société G.________ Sàrl pour les années

2007.

et 2008. Pour ces deux années, elle a estimé la valeur des parts sociales

détenues par le recourant à 1'900 fr. en 2007, respectivement 950 fr. en 2008,

correspondant à la valeur nominale des actions, moins les pertes. En ce qui

concerne la période fiscale 2006, le recourant n'a fourni qu'au stade du

recours les comptes de la société. Ne disposant pas de ces éléments, l'ACI a

estimé à 19'000 fr. la valeur des parts sociales, ce qui correspond à la valeur

nominale des participations du recourant, qui en possède 19 sur 20. Les comptes

de la société G.________ Sàrl produits par le recourant montrent que la société

avait, en 2006, une valeur substantielle de 19'514,76 fr. Dans ces

circonstances, il n'apparaît pas que l'autorité intimée ait abusé de son

pouvoir d'appréciation en retenant une fortune imposable de 19'000 fr.

cc) En ce qui concerne le compte

bancaire, il ne fait pas de doute qu'un montant de 170'453 fr., qui correspond

au solde du compte au 31 décembre 2007, doit être repris dans la fortune imposable du recourant en 2007. Il n'est en effet pas contesté que le recourant a

déclaré une fortune nulle et n'a pas joint à sa déclaration d'impôt l'extrait

du compte bancaire qu'il détenait auprès de la E.________.

C'est également à juste titre que

l'autorité intimée a repris dans la fortune imposable du recourant pour 2008,

un montant de 264'360 fr., correspondant au solde du compte E.________ au 31 décembre 2008.

10.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet

du recours et à la confirmation de la décision attaquée, en tant qu'elle

concerne la taxation du recourant. Les frais sont mis à la charge du recourant,

qui succombe. Il n'est pas alloué de dépens.

11.

Le recourant ayant opté pour la procédure séparée, le dossier est

transmis à une nouvelle section de la Chambre fiscale de la Cour de droit

administratif et public, pour examen de la question des amendes prononcées à son

encontre.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 avril

2015.

est confirmée, en tant qu'elle porte sur la taxation du recourant en

relation avec les périodes fiscales 2006 à 2008.

III.

Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge de A. X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 juillet 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel

subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être

rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les

moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en

quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve

doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la

partie; il en va de même de la décision attaquée.