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Décision

FI.2015.0076

CDAP - FI.2015.0076 - 2015-11-19 - A. X.________/Administration cantonale des impôts

19 novembre 2015Français29 min

Source vd.ch

Faits

I.

A. X.________ a rempli les déclarations fiscales

relatives aux périodes fiscales 2010 à 2014. Il n'a encore pas fait l'objet de

décisions de taxation pour ces années.

J.

Le 20 mai 2014, A. X.________ a demandé la révision des décisions de taxation pour les périodes fiscales 2004 à

2014. Cette requête, adressée à l'Office d'impôt, a été transmise à l'ACI comme

objet de sa compétence. Le 9 juin 2015, l’ACI a rejeté cette demande en ce qui

concerne les périodes fiscales 2004 à 2006 (décision 1). Elle a déclaré

irrecevable la réclamation interjetée par A. X.________ à l'encontre de la

décision du 7 avril 2009, s'agissant de la période fiscale 2007, et a refusé la

révision de cette décision (décision 2). L'ACI a déclaré irrecevable la demande

de révision, en tant qu'elle portait sur les périodes fiscales 2008 et 2009

(décision 3), de même que celle portant sur les périodes fiscales 2010 à 2014

(décision 4).

K.

Par acte du 16 juin 2015, rédigé en allemand, A.

X.________ a recouru contre les diverses décisions rendues par l'ACI le 9 juin

2015. Il a demandé une prolongation du délai de recours d’au moins quatre mois,

et requis l’assistance judiciaire, y compris la désignation d’un conseil

d’office.

L.

Le Tribunal a statué selon la procédure

simplifiée régie par l’art. 82 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA-VD; RSV 173.36).

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 82 LPA-VD, applicable

devant le Tribunal cantonal par renvoi de l’art. 99 de la même loi, l’autorité

peut renoncer à l’échange d’écritures ou, après celui-ci, à toute autre mesure

d’instruction, lorsque le recours paraît manifestement irrecevable, bien ou mal

fondé (al. 1); dans ces cas, elle rend à bref délai une décision

d’irrecevabilité, d’admission ou de rejet, sommairement motivée (al. 2).

2.

a) Selon l’art. 26 LPA-VD, la procédure se

déroule en français (al. 1); l’autorité retourne à leur expéditeur les actes de

procédure rédigés dans une autre langue, en l’invitant à procéder dans la

langue officielle; si les circonstances le justifient, elle peut traduire

elle-même les actes en question ou les faire traduire, au besoin par un

traducteur assermenté ou agréé officiellement (al. 2).

b) Il n’est pas nécessaire de

demander au recourant de faire traduire le recours en français, langue qu’il ne

maîtrise pas. Sur la base du dossier, les griefs soulevés par le recourant sont

aisément identifiables, et le Tribunal a une connaissance passive de l'allemand

suffisante pour se déterminer en connaissance de cause. Compte tenu des

circonstances spéciales de la cause, renvoyer l’acte de recours au recourant,

aux fins de traduction d’allemand en français, constituerait une mesure de

nature à allonger et compliquer inutilement la procédure (arrêts GE.2014.0160

du 14 avril 2015; PS.2014.0115 du 16 décembre 2014).

3.

a) Le litige a trait à la taxation du recourant,

relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct,

pour les périodes 2004 à 2014.

b) Cette matière est régie par la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11),

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

4.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se

prononcent sur une question relevant tant de l’impôt fédéral direct que de

l’impôt cantonal et communal, comme en l’occurrence, doivent en principe rendre

deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour

l’impôt fédéral direct et l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des

motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif

distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le

fait qu’il s’agit d’impôts distincts, qui reviennent à des collectivités

différentes et font l’objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II

260.

consid. 1.3.1 p. 262, et les références citées). Il y a lieu cependant de

relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par

l’autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit

fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un

raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le

litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux

catégories d’impôt; encore faut-il que la motivation de l’arrêt permette de

saisir clairement que l’arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre

(ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262/263).

b) En l’espèce, les questions à

trancher sont les mêmes pour les deux catégories d’impôt. Il s’agit de savoir

si les demandes de révision devaient être rejetées pour ce qui concerne les

périodes 2004, 2005, 2006; si elles étaient irrecevables pour les périodes 2008

à 2014; si la réclamation formée contre la taxation pour la période 2007 devait

être rejetée, et la demande de révision de cette taxation déclarée irrecevable.

Ces points sont réglés de manière identique en droit fédéral, en droit

harmonisé et en droit cantonal. Le Tribunal statuera dès lors en un seul arrêt,

sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal

et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui

permet de le faire (cf. arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014, concernant les

mêmes parties, consid. 2).

5.

a) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet

d’un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force

non seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La décision

fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien

le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit

matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi

du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la

taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la

réclamation ou du recours (arrêt FI.1994.0074 du 6 octobre 1994).

Selon les art. 147 al. 1 LIFD et 203 al. 1 LI, une

décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du

contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes

sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte

de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait

connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles

essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un délit a

influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue lorsque

le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de

la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD et 203 al. 2 LI).

En principe, les faits en question sont des

événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont

été découverts par la suite (Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod,

Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zurich 1985, p. 130 s.; v. ég. ATF 2C_134/2007 du 20

septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars 2007; arrêt FI.2009.0046

du 29 octobre 2010). Lorsqu'elle ne peut plus être contestée par un moyen de

droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la force formelle et la

force matérielle ou autorité de chose décidée (Rechtsbeständigkeit).

Cette dernière signifie que la décision lie les parties à la procédure ainsi

que les autorités, notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance

fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque

les conditions de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont

réunies, il est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation,

nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter

Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème

éd., Zurich 2002, p. 394; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in:

RDAF 1999 II p. 3 ss, not. 8).

La demande de révision doit être

déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision,

mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du

prononcé (art. 148 LIFD et 204 LI).

6.

a) En ce qui concerne en premier lieu la période

fiscale 2004, il ressort du dossier que l'Office d'impôt a rendu deux décisions

successives, les 21 novembre 2007 et 4 février 2008. Le recourant a formé une

réclamation à l'encontre de la décision de taxation du 4 février 2008 par acte

daté du 10 février 2008, mais posté le 20 février 2008. L'Office d'impôt a

informé le recourant le 26 juin 2008 du fait qu'il maintenait sa position, en

lui impartissant un délai de 30 jours pour fournir des observations dûment

motivées en cas de maintien de la réclamation. Le recourant s'est déterminé par

acte daté du 16 juillet 2008, qu'il a posté le 24 juillet 2008, soit dans le

délai imparti par l'Office d'impôt. Le 29 juillet 2008, l'Office d'impôt a

informé le recourant du fait que, faute d'élément ou preuve complémentaire, la

décision de taxation était maintenue.

b) Selon l'art. 187 al. 3 LI,

lorsque l'autorité de taxation ne peut pas liquider le cas, elle transmet le

dossier, avec son rapport, à l'Administration cantonale des impôts. Cette

disposition, qui n'a pas de pendant dans le cadre de la LHID et de la LIFD

s'applique en tous les cas à la procédure applicable en matière d'impôt

cantonal et communal. Reste à examiner si elle s'applique également à l'impôt

fédéral direct.

D'après l'art. 104 al. 4 LIFD,

l'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit

cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. L'art. 135 al. 1

LIFD est libellé comme il suit:

"L'autorité de taxation prend, après

enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous

les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la

taxation même au désavantage de ce dernier."

Selon l'art. 2 al. 1 de l'arrêté du

15.

février 1995 d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (AVLIFD), les autorités de taxation et

de perception des impôts directs cantonaux des personnes physiques et morales

sont également, pour ces mêmes personnes, autorités de taxation et de

perception de l'impôt fédéral direct. D'après l'art.

152.

LI, les autorités de taxation comprennent : les Offices d'impôt de

district, compétents pour taxer les personnes physiques (let. a); l'Office

d'impôt des personnes morales, compétent pour taxer les personnes morales (let.

b); l'Administration cantonale des impôts, compétente pour taxer les personnes

physiques et les personnes morales, dans les cas définis par le Département des

finances (let. c). Il y a lieu dès lors de déduire du renvoi de l'art. 2 al. 1

AVLIFD à la procédure définie dans la LI, que les compétences des autorités

sont identiques, pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt

fédéral direct. Dans ces circonstances, l'art. 187 al. 3 LI s'applique

également en matière d'impôt fédéral direct.

c) En l'occurrence, l'autorité de

taxation n'était pas compétente pour statuer sur la réclamation du recourant,

qu'elle aurait dû dès lors transmettre à l'ACI conformément à l'art. 187 al. 3

LI. Il y a lieu d'en déduire que la décision de taxation de la période fiscale

2004.

n'est pas entrée en force, comme le retient à tort l'autorité intimée.

L'ACI ne pouvait dès lors limiter son examen, s'agissant de la période fiscale

2004, aux conditions restrictives de la procédure de révision. Le recours doit

être admis sur ce point.

7.

Pour ce qui a trait aux périodes fiscales 2005 à

2006, l'autorité de taxation a rendu deux décisions le 11 février 2008, que le

recourant n'a pas contestées. Sa réclamation du 10 février 2008 est en effet

antérieure aux décisions et se réfère exclusivement à la période fiscale 2004.

L'autorité intimée a par conséquent considéré à juste titre que les deux

décisions rendues le 11 février 2008 par l'Office d'impôt étaient entrées en

force. Seule la voie extraordinaire de la demande de révision demeurait dès

lors ouverte au recourant. L'imposition de la période fiscale 2005 étant en

tous points conforme à la déclaration fiscale, l'autorité de taxation n'avait

pas à motiver sa décision de taxation. Dans la mesure en revanche où elle s'est

écartée de la déclaration fiscale du recourant, en ce qui concerne la période

fiscale 2006, l'autorité de taxation devait indiquer, au moins sommairement,

conformément à l'art. 181 al. 2 LI, les motifs l'amenant à retenir un revenu

imposable, alors que le recourant n'en a déclaré aucun. En l'occurrence, il est

impossible de déterminer sur quelle base l'autorité intimée a taxé le

recourant. Dans ces circonstances, l'examen de sa demande de révision s'avère

impossible, faute de pouvoir déterminer si les faits allégués et les preuves

fournies sont susceptibles de constituer des motifs de révision au sens des

art. 147 al. 1 LIFD et 203 al. 1 LI et remettre ainsi en cause les

décisions de taxation entrées en force. Cet examen est rendu

d'autant plus difficile qu'il n'est pas fait référence aux éventuelles

décisions portant sur l'imposition du gain immobilier et qui doivent être mises

en lien, en l'occurrence, avec l'imposition ordinaire du revenu et de la

fortune. Il convient dès lors de renvoyer le dossier à l'autorité intimée,

s'agissant des périodes fiscales 2005 et 2006, pour qu'elle établisse les faits

justifiants l'imposition du recourant et qu'elle examine à nouveau si les faits

et moyens de preuve produits par le recourant pourraient l'amener à modifier sa

position.

8.

S'agissant de la période fiscale 2007, le

recourant a fait l'objet d'une taxation d'office par décision du 7 avril 2009.

Le recourant a contesté cette décision par acte daté du 20 juillet 2009, posté

le 30 juillet 2009. Dans ce courrier, le recourant s'est référé à la "facture

de l'Office d'impôt reçue le 16 juillet 2009". Le 20 août 2009, l'Office

d'impôt a considéré cette réclamation comme étant tardive et l'a dès lors tenue

pour irrecevable. L'Office d'impôt a néanmoins invité le recourant à faire part

de ses éventuelles observations dûment motivées, pour le cas où il souhaiterait

maintenir sa réclamation. Par acte daté du 25 août 2009, le recourant a réitéré

sa volonté de contester l'imposition de la période fiscale 2007. Il n'a en

revanche donné aucune explication quant à la tardiveté de sa réclamation. L'Office

d'impôt aurait dû à ce stade transmettre à l'ACI la réclamation du recourant

comme objet de sa compétence conformément à l'art. 187 al. 3 LI. Ce n'est qu'à

l'occasion de la demande de révision du recourant que l'ACI s'est ainsi saisie

de l'examen de la recevabilité de la réclamation formée à l'encontre de la

taxation 2007. Du dossier, il n'est pas possible de déterminer la date à laquelle

le recourant a reçu la décision attaquée. Le recourant se réfère en effet à une

facture ultérieure datée du 16 juillet 2009, qui ne figure pas au dossier.

Le fardeau

de la preuve de la notification d'une décision ou d'une communication de

l'administration et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en

tirer une conséquence juridique. Elle supporte en outre les conséquences d'une

absence de preuve en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées

et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur

les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 136 V 295 consid. 5.9 p. 309

et les références citées). La seule présence au dossier de la copie d'une

lettre n'autorise pas à conclure avec un degré de vraisemblance prépondérante

que cette lettre a été effectivement envoyée par son expéditeur et qu'elle a

été reçue par le destinataire (ATF 101 Ia 7 consid. 1 p. 8). La preuve de la

notification d'un acte peut néanmoins résulter d'autres indices ou de

l'ensemble des circonstances, en particulier de la correspondance échangée ou

de l'absence de protestation de la part d'une personne qui reçoit des rappels

(cf. ATF 105 III 43 consid. 2a p. 46).

La preuve de la notification

incombant à l'autorité de taxation, l'autorité intimée ne pouvait, au regard

des art. 133 LIFD et 186 LI, déclarer irrecevable la réclamation du recourant

du 20 juillet 2009, sans examiner préalablement la problématique de sa

notification, laquelle était soulevée au moins implicitement par le recourant. Il

convient dès lors de lui renvoyer le dossier, pour qu'elle examine à nouveau la

recevabilité de la réclamation du 20 juillet 2009.

9.

En ce qui concerne les périodes fiscales 2008 et

2009, l'ACI a déclaré irrecevables les réclamations des 29 (recte: 27) décembre

2010.

et 26 janvier 2012, faute de motivation suffisante. Cette décision a été

confirmée par le Tribunal cantonal par arrêt du 8 janvier 2014 dans le cadre de

la cause FI.2013.0033, sans faire l'objet d'un recours. Il faut ainsi en

déduire que les décisions de taxations relatives aux périodes 2008 et 2009 sont

entrées en force. Le Tribunal cantonal a notamment relevé que le recourant,

pourtant invité à plusieurs reprises à produire des justificatifs, portant sur

l'état de ses revenus et de sa fortune, à son loyer, ainsi qu'à tous les

éléments permettant de déterminer ses moyens d'existence, s'était soustrait

systématiquement à ces injonctions. Le recourant ayant tout au plus produit des

documents disparates et incomplets, qui se réfèrent à des éléments non datés,

il était impossible à l'ACI, de retracer l'évolution des revenus et de la

fortune du recourant pour les périodes considérées sur cette base lacunaire. Le

Tribunal cantonal a en conséquence considéré que le recourant n'avait rien

fourni qui puisse démontrer que les taxations d'office étaient manifestement

inexactes. Le recourant n'avait en outre pas cherché à démontrer l'inexactitude

de l'appréciation de l'Office d'impôt, se bornant à réaffirmer que toutes les

taxations depuis 2004 seraient fausses et contraires à la réalité. Le Tribunal

cantonal a en conséquence retenu que le recourant n'avait pas satisfait aux

exigences que lui impose la loi et la jurisprudence en matière de motivation

d'une réclamation formée à l'encontre d'une taxation d'office, de sorte que

l'ACI était fondée à déclarer les réclamations irrecevables (arrêt FI.2013.0033

du 8 janvier 2014 consid. 3c).

Selon l'art. 102 LPA-VD, l'autorité

qui a rendu la décision ou le jugement visé statue sur la demande de révision. Lorsqu'une

autorité de la juridiction administrative a déclaré irrecevable un recours,

c'est l'autorité intimée qui reste compétente pour traiter une demande de

révision de la taxation entrée en force (Hugo Casanova, in: Commentaire romand,

Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n°1 ad art. 149 LIFD; Peter Locher, Kommentar

zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil Art. 102-222 DBG,

Bâle 2015, n°3 ad art. 149 LIFD). L'objet du recours dans le cadre de la cause

FI.2013.0033 était limité à l'examen, par le Tribunal cantonal, du bien-fondé

de la décision d'irrecevabilité rendue préalablement par l'ACI. L'éventuelle

demande de révision de l'arrêt FI.2013.0033 ne pourrait ainsi porter que sur

ces motifs. En tant que le recourant, par l'intermédiaire de sa demande de

révision, entend remettre en cause les éléments imposables retenus par

l'autorité de taxation, sa requête devait être traitée par l'autorité de

taxation. L'ACI ne pouvait par conséquent, au seul motif que le Tribunal

cantonal a été saisi d'un recours portant sur les périodes fiscales 2008 et

2009, déclarer sa demande de révision irrecevable pour incompétence. Le dossier

doit en conséquence être renvoyé à l'autorité intimée, pour qu'elle examine à

nouveau la demande de révision du recourant, portant sur les périodes fiscales

2008.

et 2009.

10.

Le recourant formule par ailleurs une demande de

révision relative aux taxations des périodes fiscales 2010 à 2014. Aux termes

de l'art. 203 LI et de l'art. 147 LIFD, la révision d'une décision ou d'un

prononcé suppose que ceux-ci soient entrés en force, et qu'il n'existe dès lors

plus de voie de recours ordinaire, de sorte que seule une voie de recours

extraordinaire est possible. Le dossier ne contient en l'occurrence aucune

décision portant sur la taxation des périodes fiscales 2010 à 2014. Le

recourant ne démontre pas le contraire. C'est ainsi à juste titre que

l'autorité intimée a déclaré sa demande de révision irrecevable.

11.

Le recours est manifestement bien fondé en ce

qui concerne les périodes fiscales 2004 à 2009. Il est en revanche manifestement

mal fondé s'agissant des périodes fiscales 2010 à 2014. Le recours doit ainsi être

partiellement admis, seule la décision de l'ACI du 9 juin 2015 ayant trait aux

périodes fiscales 2010 à 2014 pouvant être confirmée. ll est statué sans frais

(art. 4 al. 2 du Tarif des frais judiciaires en matière de droit administratif

et public – TFJAP, RSV 173.36.5.1). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens. Dès

lors qu'il ressort d'emblée de l'ensemble du dossier que le recours est manifestement

mal fondé pour les périodes fiscales 2010 à 2014, la demande d'assistance

judiciaire sous forme de la désignation d'un avocat d'office doit être rejetée

(cf. art. 18 al. 1 LPA-VD a contrario). Pour le surplus, faute de difficultés

particulières ou de complexité de la cause, il y a lieu de retenir que

l'assistance d'un défenseur d'office ne se justifiait pas en ce qui concerne

les autres périodes fiscales.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 9 juin 2015 liée aux périodes fiscales 2004 à 2006 est

annulée.

III.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 9 juin 2015 liée à la période fiscale 2007 est annulée.

IV.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 9 juin 2015 liée aux périodes fiscales 2008 et 2009 est

annulée.

V.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 9 juin 2015 liée aux périodes fiscales 2010 à 2014 est

confirmée.

VI.

La demande d'assistance judiciaire tendant à la

désignation d'un avocat d'office est rejetée.

VII.

Il est statué sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 19 novembre 2015

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.