FI.2015.0078

CDAP - FI.2015.0078 - 2015-12-01 - A. X.________/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois

1 décembre 2015Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Le 27 juin 2008, A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période

fiscale 2007. Il a annoncé une fortune imposable de 1'690'000 fr, comprenant en

particulier seize actions de la société X.________ SA de 3'000 fr. de valeur nominale,

pour un total de 898'800 fr., soit 56'180 fr. par action.

Par décision du 20 février 2009, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'OID) a arrêté la

taxation de A. X.________ pour la période 2007. Il a fixé la fortune imposable

de l'intéressé à 2'127'000 fr., sur la base d'une valeur nominale des seize

actions de la société X.________ SA de 1'000 fr., estimées à 1'336'480 fr.,

soit 83'530 fr. chacune. Ce dernier montant correspondait à la valeur retenue

l'année précédente.

Le 12 juin 2009, A. X.________ a remis sa déclaration d'impôt pour la

période fiscale 2008. Il a déclaré une fortune imposable de 3'440'000 fr.,

comprenant notamment les seize actions de la société X.________ SA évaluées à

2'720'720 fr. soit 170'045 fr. par action.

Par décision du 23 novembre 2009, l'OID a arrêté la taxation de A. X.________ pour la période 2008. Il a fixé sa fortune

imposable comme déclarée par l'intéressé, y compris en ce qui concernait les

seize actions de la société X.________ SA.

Le 3 septembre 2010, A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour

la période fiscale 2009. Il a fait valoir une fortune imposable de 3'122'000

fr., comprenant les seize actions de la société X.________ SA évaluées à

2'080'000 fr., soit 130'000 fr. par action.

Par décision du 5 mai 2011, l'OID a arrêté la taxation de A. X.________ pour la période 2009. Il a fixé sa fortune

imposable comme déclarée par l'intéressé, y compris en ce qui concernait les

seize actions de la société X.________ SA.

Les 30 et 31 mai 2011, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI)

a communiqué à la société X.________ SA l'estimation fiscale des titres non

cotés en vue de l'impôt sur la fortune aux 31 décembre 2007, 2008 et 2009. Le

cours de l'action nominative pour ces trois années, valable pour les actions de

A. X.________, a ainsi été arrêté à respectivement 56'490 fr., 71'862 fr. et

117'350 francs.

Le 2 décembre 2011, le précédent mandataire de A. X.________ a informé

l'OID avoir reçu les valeurs arrêtées pour les titres de la société X.________

SA. Constatant les différences à la baisse des valeurs des titres retenues et

les différences d'impôt sur la fortune en découlant, il a requis une

rectification des taxations de A. X.________. Le mandataire expliquait le

retard de sa réaction par le fait qu'il supposait que les autorités fiscales

corrigeraient d'office l'imposition de la fortune des trois années litigieuses.

Par décision du 13 décembre 2011, l'OID a rejeté

cette demande de révision.

Le 28 décembre 2011, A. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision, en indiquant notamment que les

valeurs qu'il avait déclarées étaient "fantaisistes".

Le 21 février 2012, l'OID a notifié à l'intéressé une

nouvelle détermination des éléments imposables, qui confirmait les taxations

des périodes 2007 à 2009, les conditions d'une révision n'étant pas réalisées.

Le 19 mars 2012, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Le 30 mars 2015, l'intéressé, qui n'avait toujours pas reçu de

décision sur réclamation malgré ses relances, a déposé auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) un recours pour déni de

justice (cause FI.2015.0042).

Par décision du 19 mai 2015, l'ACI, à qui la cause avait été transmise comme objet de sa compétence, a rejeté la réclamation

de l'intéressé, rendant ainsi sans objet le recours pour déni de justice. Elle

a retenu que le délai de nonante jours pour demander la révision d'une décision

de taxation était échu au moment où le recourant s'était adressé à l'OID le 2

décembre 2011. Elle a ajouté que les conditions matérielles d'une révision

n'étaient de toute manière pas réunies. Elle a souligné que A. X.________

savait en effet que ses déclarations d'impôts, fondées sur des estimations qui

n'étaient à l'époque pas encore actualisées, n'étaient pas complètes ni exactes

et qu'il devait dans ces conditions, s'il n'entendait prendre aucun risque,

empêcher l'entrée en force des décisions litigieuses par le moyen ordinaire de

la réclamation, ce qu'il n'a pas fait. A ce titre, il n'avait pas fait preuve

de la diligence que l'on pouvait attendre de lui en pareille situation. L'autorité

a relevé enfin qu'il ne lui appartenait pas de corriger d'office la valeur

fiscale des actions annoncée par le contribuable concerné.

Par acte du 19 juin 2015, A. X.________ a recouru devant la CDAP contre cette décision, en concluant sous suite de frais et dépens principalement à sa

réforme en ce sens qu'il soit tenu compte des estimations fiscales des actions pour

les périodes 2007 à 2009 dans les taxations des mêmes années, subsidiairement à

son annulation et au renvoi à l'autorité pour nouvelle décision.

Dans sa réponse du 20 juillet 2015, l'ACI a conclu

au rejet du recours.

Les parties ont confirmé leurs conclusions respectives

dans des écritures complémentaires des 31 août et 8 octobre 2015.

La cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours fixé à l'art. 95 al. 1 de la loi

vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV

173.

), applicable par renvoi des art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le

recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions

formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.

2.

a) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et

exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art.

124.

al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté

formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur

un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et

déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée

des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.; cf. art. 125

al. 1 et 2 LIFD et 175 LI). D'un point de vue matériel, le contribuable est

tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v.

Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: OREF [éd.], Les procédures en droit

fiscal, 2ème édition, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp. 628-629).

Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la

maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également

applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172

al. 1 LI).

L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu

de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il

lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question

qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin

Zweifel, in: Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/2b, 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad art. 130 LIFD;

Isabelle Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [éd.], Commentaire romand,

Bâle 2008, nos 2 et 3 ad art. 130 LIFD, réf. citées). Lorsque la déclaration

remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments

imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de

procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux

indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable

s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions

(Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre

situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en

conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude

(Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à

l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations;

en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les

faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkte Bundessteuer, 2ème éd., Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1;

références citées).

Aux termes de l’art. 126 al. 1 et 2 LIFD, le

contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation

complète et exacte (al. 1); à la demande de l’autorité de taxation, il doit

notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres

comptables, les pièces justificatives et les autres attestations, ainsi que les

pièces concernant ses relations d’affaires (al. 2). Les art. 42 de la loi

fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du

14.

décembre 1990 (LHID; RS 642.14) et 176 LI ont la même teneur. L’obligation

de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute charge. Les organes de

l’Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la

bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.). L’autorité doit donc attirer l’attention de

l’administré sur les faits qu’elle considère comme pertinents et les moyens de

preuve qu’elle attend; elle doit également indiquer les sanctions éventuelles

attachées à un défaut de collaboration (v. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit

administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, n° 2.2.6.3, p. 295,

références citées). En matière d’impôts directs, si le contribuable ne

satisfait pas à ses obligations, l’autorité, après lui avoir adressé une

sommation, procède à une taxation d’office (art. 130 al. 2 LIFD; 46 al. 3 LHID;

180.

al. 2 LI; cf. ég. arrêts FI.2015.0024 du 10 juin 2015; FI.2005.0202 du 26

septembre 2006; FI.2005.0143 du 27 juillet 2006; FI.2004.0105 du 10

janvier 2006).

b) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet d’un

recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non

seulement formellement mais en principe aussi matériellement. La décision

fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien

le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit

matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi

du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la

taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la

réclamation ou du recours (arrêts FI.2015.0024 du 10 juin 2015; FI.1994.0074 du

6.

octobre 1994).

Selon les art. 147 al. 1 LIFD et 203

al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur

du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas

tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b) ou encore lorsqu'un crime ou un

délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). La révision est exclue

lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au

cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence

qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD et 203 al.

2.

LI).

En principe, les faits en question

sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais

qui ont été découverts par la suite (TF 2C_134/2007 du 20

septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars 2007; ég. arrêt FI.2009.0046

du 29 octobre 2010). Lorsqu'elle ne peut plus être

contestée par un moyen de droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la

force formelle et la force matérielle ou autorité de chose décidée (Rechtsbeständigkeit).

Cette dernière signifie que la décision lie les parties à la procédure ainsi

que les autorités, notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance

fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque

les conditions de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont

réunies, il est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation,

nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst Blumenstein/Peter

Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd.,

Zurich 2002, p. 394; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in:

RDAF 1999 II p. 3 ss, not. 8; Ryser/Rolli, op. cit., p. 480).

La demande de révision doit être déposée dans les

nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard

dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 148

LIFD et 204 LI).

3.

a) A l'appui de sa décision, l'autorité intimée a retenu en premier lieu

que le recourant n'avait pas agi dans le délai de nonante jours prévu par les

art. 148 LIFD et

204.

LI.

Il ressort des pièces du dossier que l'autorité fiscale

a transmis à la société X.________ SA les 30 et 31 mai 2011 l'estimation fiscale des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune aux 31 décembre 2007,

2008.

et 2009. La société était invitée à communiquer aux actionnaires

concernés, parmi lesquels le recourant, la valeur de ces titres, ce qu'elle a

fait. Ce n'est ensuite que le 2 décembre 2011 que le recourant a demandé la

révision de ses taxations pour ces trois années. Si la date exacte de la prise

de connaissance de la valeur des titres par le recourant n'est pas déterminée,

celui-ci ne conteste pas avoir déposé sa demande de révision bien au-delà du

délai de nonante jours des art. 148 LIFD et 204 LI. Il soutient être parti du

principe que l'autorité procéderait d'office aux corrections de ses taxations

sur la base des estimations fiscales des titres, si bien qu'on ne saurait lui

reprocher d'avoir agi tardivement. Le recourant ne peut pas être suivi. L'autorité

fiscale n'était en effet pas tenue de procéder d'office aux corrections de ses

taxations. Elle l'était d'autant moins en l'espèce qu'elle n'était pas la

destinataire des estimations fiscales des titres de la société X.________ SA;

le recourant ne l'était lui-même pas directement non plus, puisqu'il revenait à

la société de communiquer ces estimations à ses actionnaires. Certes, si dans

certaines circonstances il est possible de procéder à des recoupements entre

une société et ses actionnaires, cette situation n'exonère pas pour autant le

contribuable de ses obligations fiscales; elle ne l'exonère pas non plus de

sauvegarder ses droits en faisant valoir ses moyens conformément aux

dispositions légales. Le recourant ne saurait dans ces conditions se plaindre

d'un comportement prétendument contraire à la bonne foi de la part de

l'autorité intimée.

C'est dans ces conditions à juste titre que

l'autorité intimée a retenu que le recourant n'avait pas respecté le délai

prévu par les art. 148 LIFD et 204 LI. Pour ce motif déjà, la demande de

révision doit être écartée.

b) L'autorité intimée a retenu en outre que les conditions

matérielles d'une révision n'étaient pas remplies. Elle reproche en particulier

au recourant d'avoir manqué de diligence en n'accompagnant d'aucune réserve les

valeurs déclarées de ses participations alors que les valeurs effectives de ces

dernières ne lui étaient pas connues.

Il ressort des pièces du dossier que l'autorité

fiscale a taxé le recourant sur la base des éléments que celui-ci avait

lui-même communiqués, parmi lesquels les évaluations de ses actions. Pour

l'année 2007, elle a arrêté la valeur des actions à celle de l'année

précédente, modifiant sur ce point la déclaration du recourant. Pour 2008 et

2009, elle a repris les montants déclarés par celui-ci. A aucun moment, le

recourant n'a assorti ces montants d'une réserve , en mentionnant par exemple

sur sa déclaration que les valeurs annoncées étaient provisoires. Il ne s'est

pas non plus opposé à la correction – pourtant à la hausse – de la valeur des

actions pour l'année 2007. On ne saurait reprocher dans ces conditions à

l'autorité de taxation de ne pas avoir procédé à d'autres recherches, ni de

s'être fiée aux indications figurant dans les déclarations du recourant, qui

pouvaient à ses yeux paraître crédibles et complètes. Par la suite, le

recourant ne s'est pas opposé aux décisions de taxation, en déposant des

réclamations à leur encontre. Sur ce point, le moyen du recourant selon lequel

des réclamations étaient de toute manière vouées à l'échec dès lors qu'à

l'époque des taxations, la valeur des actions n'était pas encore connue, est inconsistant.

En effet, le recourant aurait parfaitement pu former des réclamations et,

simultanément, en demander la suspension du traitement jusqu'à due connaissance

de la valeur de ses actions. Finalement, si le recourant entendait se réserver

le droit de revenir sur les valeurs de ses actions telles que déclarées, il lui

appartenait de rendre attentive l'autorité de taxation sur l'incertitude qui

existait à ce sujet. Cela se justifiait d'autant plus que le recourant a

déclaré dans le cadre de la procédure de révision avoir indiqué des valeurs

fantaisistes pour ses actions. Il savait donc au moment de remplir ses

déclarations d'impôt que cette question pourrait par la suite être litigieuse.

La diligence – et la bonne foi – commandaient en pareille circonstance qu'il en

informât immédiatement l'autorité de taxation.

C'est dans ces conditions à juste titre que

l'autorité intimée a retenu que les art. 147 al. 2 LIFD et 203 al. 2 LI étaient

opposables au recourant. Pour ce motif également, la demande de révision doit

être écartée.

c) L'autorité intimée a retenu encore que de la

valeur d'une société n'était en soi pas un fait, mais le résultat d'une analyse

de chiffres qui existaient déjà au moment de la taxation, ce qui constituait un

motif supplémentaire de rejet de la demande de révision. Cette question souffre

de demeurer indécise.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera

les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de

dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

19.

mai 2015 est confirmée.

III.

Les frais de justice, arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs, sont

mis à la charge de A. X.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er décembre 2015

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.