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Décision

FI.2015.0080

CDAP - FI.2015.0080 - 2018-05-18 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

18 mai 2018Français25 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants:

A.

B.________ est une société de droit néerlandais, inscrite à la Chambre

de Commerce et d'Industrie d'Amsterdam. Elle fait partie du groupe C.________.

Par contrat de fusion du 5 décembre 2003, elle a absorbé les actifs et passifs

de D.________, sa société-fille. Elle a une succursale dans le canton de Vaud,

dont la raison de commerce est "A.________". Cette succursale

a pour but la "collaboration avec les sociétés ou entreprises du

groupe, tant en Suisse qu'au niveau international, notamment gestion, conseils

et prestations de services".

Depuis le 18 septembre 1998, la succursale vaudoise

de l'ancienne D.________ bénéficiait d'un accord fiscal, qui prévoyait qu'elle

était imposée sur un bénéfice théorique correspondant à 5% de ses charges

totales (régime de société de service). Par lettres des 9 mars et 9 décembre

2004, " A.________" a informé l'Office d'impôt des personnes

morales (ci-après: l'OIPM) qu'elle partait de l'idée que ce régime particulier

restait applicable. L'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a

donné son accord le 16 janvier 2006 après avoir obtenu des explications

complémentaires.

Le 19 juillet 2011, l'OIPM a adressé à " A.________"

les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2009. Ces décisions

comportaient la précision suivante:

"Nous constatons que votre société est au

bénéfice d'un statut de société de service lié à un courrier de votre

mandataire du 9 décembre 2004.

La pratique actuelle de notre administration

est d'octroyer des régimes spéciaux pour une période de 5 ans, renouvelable sur

demande.

De ce fait, vous voudrez bien demander le

renouvellement de votre statut "société de service" auprès de notre

direction à Lausanne [...].

A défaut, nous évaluerons dans le cadre de la

taxation de la période fiscale 2010 si et à quel taux le statut de société de

service doit encore être appliqué."

B.

Le 27 octobre 2011, " A.________" a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2010. Elle a annoncé un bénéfice

imposable de 1'075'225 fr. et un capital propre imposable de 100'000 francs.

Elle a calculé le bénéfice imposable sur la base d'une marge de 5% appliquée

sur toutes les charges, hors impôts, conformément aux termes de l'accord du 18

septembre 1998.

Par lettre du 30 novembre 2011, la succursale a

sollicité de l'ACI le renouvellement de son régime fiscal de société de

service. Elle a fait valoir que les services qu'elle rendait actuellement

étaient similaires à ceux fournis lors de l'octroi du statut initial.

Le 27 février 2012, l'ACI a sollicité de " A.________"

des explications, ainsi que diverses pièces, en particulier une étude de prix

de transfert.

Un entretien a eu lieu le 18 avril 2012 dans les

locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les mandataires de la

succursale. A la demande de l'autorité, ces derniers ont fournis le 7 mai 2012

des explications écrites, notamment sur l'augmentation des charges salariales.

Ils ont produits également des documents, mais pas l'étude de prix de transfert

attendue.

Le 25 mai 2012, l'ACI a informé " A.________"

qu'elle reconduisait son régime fiscal de société de service. En revanche, à

défaut d'une étude de prix de transfert démontrant que le taux forfaitaire de

5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, elle a

arrêté la marge bénéficiaire minimale à 10% du total des charges, hors impôts.

Elle a précisé que ce nouveau mode de calcul, valable tant pour l'impôt

cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, serait applicable dès

l'exercice commercial 2010 et jusqu'au 31 décembre 2014.

Le 21 juin 2012, l'OIPM a adressé à la succursale

les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2010. L'autorité

fiscale a arrêté le bénéfice imposable à 2'150'400 fr. et le capital imposable

à 10'000 francs. Elle a calcul le bénéfice imposable sur la base d'une marge de

10% appliquée sur toutes les charges, hors impôt, conformément aux termes du

nouveau régime fiscal du 25 mai 2012.

C.

Le 23 juillet 2012, " A.________" a formé réclamation

contre ces décisions de taxation. Elle a critiqué le nouveau mode de calcul de

la marge bénéficiaire retenue par l'administration fiscale, soulignant que la

méthode appliquée jusqu'alors respectait le principe de libre concurrence. Elle

s'est plainte en outre du fait que ces nouvelles règles avaient un effet

rétroactif. Elle y voyait une violation du principe de la bonne foi.

Un nouvel entretien a eu lieu le 28 novembre 2012

dans les locaux de l'ACI entre des collaborateurs de l'autorité et les

mandataires de la succursale.

Le 3 décembre 2012, l'ACI a sollicité la production

de nouvelles pièces, à savoir une étude de prix de transfert ou, à défaut,

d'autres documents permettant d'évaluer la marge bénéficiaire imposable, tels

qu'un descriptif des prestations et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse

des fonctions et des salaires.

Malgré deux prolongations de délai accordées et un

rappel, la succursale n'a pas donné suite à cette demande de pièces.

Dans une proposition du règlement du 9 février 2015,

l'ACI s'est dite disposée à réduire à bien plaire la marge bénéficiaire

imposable à 9% des charges totales, hors impôts.

"A.________" ne s'est pas

déterminée sur cette proposition dans le délai prescrit.

Par décision du 20 mai 2015, l'ACI a rejeté la

réclamation de la succursale et confirmé les décisions de taxation du 21 juin

2012.

D.

a) Par acte du 22 juin 2015, " A.________" (ci-après:

la recourante) a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (CDAP) d'un recours contre cette décision, en concluant à son

annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour qu'elle rende de nouvelles

décisions de taxation, calculant le bénéfice imposable sur la base d'une marge

de 5% appliquée sur toutes les charges, hors impôts. La recourante a repris en

substance les mêmes arguments que dans sa réclamation du 23 juillet 2012.

Dans sa réponse du 30 juillet 2015, l'ACI a conclu

au rejet du recours. Invitée à se déterminer, l'Administration fédérale des

contributions (AFC) n'a pas procédé.

La recourante a renoncé à déposer une écriture

complémentaire.

b) Parmi les pièces produites par la recourante

figurent:

- un tableau détaillant les coûts totaux encourus

par la succursale, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de

source suisse (pièce 6);

- une communication de la Commission européenne du

25 janvier 2011 concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur

les prix de transfert et les propositions connexes (pièce 9);

- un comparable pour les services de ressources

humaines (pièce 10);

- une consultation publique d'un projet de rapport

sur les modifications relatives aux services intra-groupe à faible valeur

ajoutée (pièce 11).

c) La Cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV

173.36

–, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

a) Les sociétés de service sont des sociétés dont le but particulier est

de fournir des services, de l'assistance ou des conseils à l'égard d'autres

sociétés faisant partie du même groupe. Elles n'ont donc en principe pas de

rapports commerciaux directs. La détermination de leur bénéfice imposable se

fait en regard du principe de pleine concurrence ("at arm's length

principle"): elles sont imposées sur ce que tirerait comme bénéfice une

société indépendante du même type. En pratique, ces sociétés sont imposées sur

une base forfaitaire correspondant à une marge théorique calculée sur la base

du prix de revient (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd.,

Bâle 2012, p. 283).

Pendant de nombreuses années, la marge bénéficiaire

déterminante était de 10% sur le prix de revient total ou d'un sixième sur le

total des salaires (Circulaire de l'AFC du 29 juin 1959 concernant l'imposition

des sociétés suisses qui exercent leur activité commerciale principalement à

l'étranger, in Archives 28 p. 45; ég. Circulaire de l'AFC du 1er

juin 1960 concernant l'imposition des sociétés étrangères qui entretiennent en

Suisse des établissements stables, in Archives 28 p. 499). Par la suite,

constatant que les taux appliqués jusqu'alors aboutissaient à une marge

bénéficiaire trop élevée par rapport à la comparaison entre tiers, l'AFC les a

adaptés et fixés à 5% sur le prix de revient ou à un douzième du total des

salaires (Lettre-circulaire du 17 septembre 1997, in Archives 66 p. 300).

Désormais, selon la nouvelle circulaire de l'AFC (Circulaire de l'AFC du 19

mars 2004 concernant l'imposition des sociétés de service, in Archives 66 p.

300), il n'est plus possible d'appliquer des taux prédéterminés. La

détermination de la marge imposable s'effectue en application du principe de

pleine concurrence sur la base de prestations comparables entre tiers et au

moyen de fourchettes de marges appropriées pour chaque cas d'espèce (Oberson, op.

cit., p. 283).

La circulaire de l'AFC du 19 mars 2004 précise que

toute société qui estime que la détermination de sa marge bénéficiaire actuelle

est trop élevée doit apporter la preuve documentée que le maintien de cette

marge serait contraire au principe de pleine concurrence. Ce n'est que dans ce

cas exceptionnel que les administrations cantonales seraient autorisées à fixer

une marge inférieure. La circulaire se réfère pour le surplus aux Directives de

l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) en matière

de prix de transfert (Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de

transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations

fiscales, juillet 2010).

b) Le principe de pleine concurrence est concrétisé

à l'art. 9 par. 1 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE. Cette disposition

prévoit que lorsque "deux entreprises [associées] sont, dans leurs

relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou

imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises

indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés

par l'une des entreprises, mais qui n'ont pu l'être en fait à cause de ces

conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et

imposés en conséquence". En d'autres termes, le principe de pleine

concurrence a pour effet de traiter les membres d'un groupe multinational comme

des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d'une

seule entreprise unifiée. En procédant de cette manière, l'accent est mis sur

la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le

fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées différent de

celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché

libre. Cette analyse des transactions contrôlées et des transactions sur le

marché libre, appelée analyse de comparabilité, est au coeur de l'application

du principe de pleine concurrence (OCDE, Principes, ch. 1.6).

Pour déterminer le prix de pleine concurrence,

l'OCDE prévoit plusieurs méthodes. L'idée est de s'approcher au plus près

possible des conditions qui prévalent entre entreprises indépendantes et donc

de dégager le bénéfice qu'elles auraient raisonnablement réalisé si elles

n'étaient pas membres du groupe. Il existe deux catégories de méthodes: les

méthodes traditionnelles et les méthodes transactionnelles de bénéfices (OCDE,

Principes, ch. 2.1 ss). Les méthodes traditionnelles sont fondées sur les

transactions, en ce sens qu'elles visent à opérer une comparaison entre les

transactions effectuées par les entreprises liées et celles avec des

entreprises indépendantes. Il existe la méthode du prix comparable sur le

marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du coût majoré (OCDE,

Principes, ch. 2.12 ss). Les méthodes transactionnelles de bénéfices

consistent, pour leur part, à examiner les bénéfices réalisés sur des

transactions particulières entre des entreprises associées. Il s'agit de la

méthode transactionnelle de partage des bénéfices et de la méthode

transactionnelle de la marge nette (OCDE, Principes, ch. 2.56 ss).

Pour les services intra-groupe, on appliquera en

règle générale la méthode du prix comparable sur le marché libre ou la méthode

du coût majoré (OCDE, Principes, ch. 7.31). La méthode du prix comparable sur

le marché libre, qui consiste à fixer le prix de transfert par référence aux

opérations comparables réalisées entre des entreprises indépendantes (OCDE,

Principes, ch. 2.13), est la plus appropriée lorsqu'il existe un service

comparable fourni entre entreprises indépendantes sur le marché du bénéficiaire

ou pour l'entreprise associée fournissant les services à une entreprise

indépendante dans des circonstances comparables (OCDE, Principes, ch. 7.31).

Quant à la méthode du coût majoré, qui consiste à déterminer, pour les biens ou

services transférés à un acheteur associé, les coûts supportés par le

fournisseur dans le cadre d'une transaction entre entreprises associées (OCDE,

Principes, ch. 2.39), elle sera plus appropriée en l'absence de prix

comparables sur le marché libre lorsque les activités concernées, les actifs

utilisés et les risques assumés sont comparables par leur nature à ceux

d'entreprises indépendantes (OCDE, Principes, ch. 7.31).

3.

En l'espèce, l'ACI a reconduit le régime fiscal de société de service de

la recourante. Elle a en revanche arrêté la marge bénéficiaire théorique à 10%

du total des charges, hors impôts. Elle a retenu qu'aucune pièce ne démontrait

que le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors était conforme au principe

de libre concurrence.

a) La recourante se plaint d'une violation des

règles sur le fardeau de la preuve. Elle soutient qu'il appartenait à

l'administration fiscale de prouver l'augmentation de la taxation. Elle

souligne que c'est en effet l'autorité intimée qui a décidé de doubler la marge

bénéficiaire pour la porter de 5 à 10%.

Comme le relève l'autorité intimée, l'accord fiscal

dont bénéficiait la recourante était parvenu au terme de sa durée usuelle de

cinq ans. L'ACI était ainsi fondée à procéder à un réexamen de la situation,

afin de déterminer si le régime de société de service et ses conditions

d'application se justifiaient toujours. Dans ce cadre, elle a sollicité divers

documents. Elle a requis en particulier la production d'une étude de prix de

transfert ou à défaut, de tout autre document permettant d'évaluer la marge

bénéficiaire imposable, tels qu'un descriptif des prestations et des charges y

relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires. Malgré deux

prolongations de délai accordées et un rappel, la recourante n'a pas produit

les documents attendus.

L'ACI a donc dû se contenter des quelques

informations transmises par la recourante pour arrêter la marge bénéficiaire

déterminante. Elle l'a fixée à 10% sur la base des circonstances économiques

actuelles, considérant que les pièces produites ne permettaient pas de

maintenir le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors. On ne saurait parler

de renversement du fardeau de la preuve, mais plutôt d'un manque de

collaboration de la part de la recourante à l'établissement des faits (cf. art.

124.

ss LIFD et 176 LI). L'ACI a examiné le bien-fondé du régime de société de

service et ses conditions d'application sur la base des éléments dont elle

avait à disposition, comme elle l'aurait fait dans le cadre de la procédure de

l'octroi initial du régime. Il ne s'agit pas d'une question d'augmentation ou

non de la charge fiscale.

Les règles sur le fardeau de la preuve n'ont dès

lors pas été violées.

b) La recourante critique par ailleurs la marge

bénéficiaire retenue par l'ACI qu'elle estime excessive. Elle se fonde en

particulier sur une communication de la Commission européenne du 25 janvier

2011.

concernant les travaux menés par le forum conjoint de l'UE sur les prix de

transfert et les propositions connexes, qui fait état d'une marge bénéficiaire

de 3 à 10%, souvent 5%, pour les services à faible valeur ajoutée.

Selon ce document, les services à faible valeur

ajoutée sont essentiellement caractérisés par le fait que, bien qu'ils soient

nécessaires, ils sont de nature courante et ne génèrent pas de forte valeur

ajoutée, tant pour le prestataire que pour le bénéficiaire. Ils sont décrits

comme étant "le ciment qui lie la structure de l'entreprise pour soutenir

ses principales fonctions" ou "de nature administrative, en marge de

l'activité économique du bénéficiaire" ou encore "communément

disponibles ou aisément acquis" (Appendice I, par. III, ch. 11, p. 9 et

10).

Malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante

n'a pas donné d'explications claires et précises sur ses activités et sur

celles de ses employés, se contentant de termes génériques pour décrire les

prestations fournies tels que "ressources humaines",

"technologie de l'information" et "finance". On ne saurait

admettre sur la base de ses seules informations que les services rendus

seraient "à faible valeur ajoutée". Les salaires élevés perçus par

les employés locaux de la succursale (selon les indications fournies par la

recourante, les charges salariales de "source suisse" se sont élevées

en 2010 à 4'057'266 fr. pour dix-sept employés, ce qui représente une moyenne

supérieure à 238'000 fr.) n'apparaissent du reste pas compatibles avec une

telle qualification. Les chiffres ressortant des travaux menés par le forum

conjoint de l'UE ne sont dès lors pas pertinents pour examiner le bien-fondé de

la marge bénéficiaire retenue par l'ACI.

Pour appuyer sa position, la recourante a produit

par ailleurs un comparable pour les services de ressources humaines (pièce 10),

qui recense des marges bénéficiaires inférieures à 5%. Cette pièce n'est pas

non plus pertinente. Comme l'ACI l'a relevé, l'activité déployée par la

succursale au sein du groupe n'est en effet pas assimilable à celle de

prestataires de services actifs notamment dans le travail intérimaire comme

Adecco SA, Michael Page International ou Randstad Holding. A tout le moins, la

recourante ne l'a pas établi.

La recourante se réfère enfin à une consultation

publique d'un projet de rapport sur les modifications relatives aux services

intra-groupe à faible valeur ajoutée. Ici encore, les chiffres ressortant de

l'étude effectuée ne sont pas pertinents, dans la mesure où il n'est pas établi

que les services rendus par la succursale seraient "à faible valeur

ajoutée" (cf. ci-dessus).

Les pièces produites par la recourante ne démontrent

dès lors pas que la marge bénéficiaire retenue par l'ACI serait excessive et

qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors.

c) La recourante soutient également que la marge

bénéficiaire théorique retenue ne devrait s'appliquer qu'aux seules charges de

source suisse. Elle a établi à cet égard un tableau détaillant les coûts totaux

encourus par elle, avec ventilation entre coûts de source étrangère et coûts de

source suisse (pièce 6). Il en ressort que les charges étrangères

représenteraient près de 74% de l'ensemble de ses charges [(15'879'767 /

21'504'494) x 100]. Selon les explications de la recourante, ces charges

étrangères seraient constituées essentiellement des salaires de 24 personnes

employées par d'autres sociétés du groupe à l'étranger (facturés à la

succursale pour des motifs pratiques) et des coûts des plans de stock-options

d'employés d'autres sociétés dont les activités seraient étrangères à la

succursale. Selon son calcul, rapporté aux seules charges de source suisse, le

bénéfice imposable retenu par l'ACI représenterait une marge bénéficiaire de

38.

%. Elle en conclut que le taux forfaitaire de 5% sur l'ensemble des

charges appliqué jusqu'alors serait largement suffisant au regard du principe de

la pleine concurrence.

Pour appuyer sa position, la recourante se fonde sur

les directives de l'OCDE et plus précisément sur le passage suivant (OCDE,

Principes, ch. 2.50):

"Les coûts à prendre en considération pour l'application

de la méthode du coût majoré sont limités à ceux du fournisseur de biens ou de

services".

Comme l'ACI le relève, conclure de ce seul extrait

que la marge bénéficiaire ne s'applique pas aux coûts de source étrangère,

ainsi qu'aux coûts transitoires, sans que ces notions ne soient clairement

définies, apparaît hâtif. En réalité, le paragraphe dont est tiré le passage

sur lequel la recourante se fonde vise un cas de figure différent. La question

traitée est en effet celle de l'imputation des frais pris en charge par

l'acheteur pour diminuer les charges du fournisseur, en particulier des frais

généraux.

Quoi qu'il en soit, les informations ressortant du

tableau produit sont invérifiables, faute d'être documentées, et par conséquent

sujettes à question. La recourante, elle-même, a reconnu une erreur dans la

ventilation effectuée, les stock-options dont a bénéficié M. E.________, un

cadre du groupe employé de la succursale, ayant été attribués à tort à la

rubrique étrangère. On ignore en revanche ce qu'il en est de son salaire. L'ACI

a également évoqué la situation de M. F.________, un autre cadre du groupe, qui

est domicilié en Suisse, qui y séjourne une grande partie de l'année et qui

vraisemblablement met ses services à disposition de la succursale lorsqu'il s'y

trouve. On ne comprend dès lors pas pourquoi les stock-options dont il a

bénéficié ont été intégralement attribués à la rubrique étrangère et sans doute

également son salaire. Cela étant, comme l'ACI l'a rappelé dans ses écritures,

ce qui est déterminant dans la fixation de la marge bénéficiaire théorique

d'une société de service c'est de savoir quelles sont les prestations

effectivement fournies par la succursale aux membres du groupe, de délimiter

les charges qui entrent dans la réalisation de ces services et de déterminer

enfin un taux de majoration en fonction de la valeur ajoutée dégagée par les

employés de la succursale et des conditions du marché. Or, en l'occurrence,

malgré plusieurs demandes de l'ACI, la recourante n'a fourni aucun élément

probant permettant de répondre à ces questions et déterminer une marge

imposable conforme au principe de pleine concurrence. A défaut d'une étude de

prix de transfert, il lui aurait été pourtant possible de produire, comme

l'autorité intimée l'a suggéré, un descriptif détaillé des prestations fournies

et des charges y relatives, ainsi qu'une analyse des fonctions et des salaires.

De tels documents auraient pu être établis sans frais disproportionnés.

Ici encore, force est de constater que les pièces

produites par la recourante ne démontrent pas que la marge bénéficiaire retenue

par l'ACI serait excessive et qu'il faudrait s'en tenir au taux forfaitaire de

5% appliqué jusqu'alors.

d) La recourante fait valoir encore que les

taxations litigieuses constitueraient une modification rétroactive du régime

fiscal de 2006 contraire au principe de la bonne foi.

aa) Le principe de

la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les

assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des

décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration.

Ce principe découle des art. 5 al. 3 et 9 de la Constitution fédérale de la

Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et vaut pour

l'ensemble de l'activité étatique (ATF 138 I 49 consid. 8.3.1; 129 I 161

consid. 4.1). Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés

de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un

avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que l'autorité

soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées,

qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et

que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude

du renseignement obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances

ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles

il ne saurait renoncer sans subir de préjudice, que la réglementation n'ait pas

changé depuis le moment où l'assurance a été donnée et que l'intérêt à une

application correcte du droit objectif ne soit pas prépondérant par rapport à

la protection de la confiance (ATF 141 V 530 consid. 6.2; 137 II 182 consid.

3.6

; 131 II 627 consid. 6.1).

bb) La recourante ne conteste pas le droit de

l'autorité fiscale de revoir un régime fiscal ou ses conditions d'application.

Elle soutient toutefois que, compte tenu du temps nécessaire à la négociation

du nouveau régime, elle n'a pas pu bénéficier d'une période d'adaptation qui

lui aurait permis notamment de modifier sa politique de comptabilisation des

charges étrangères. Pour elle, le nouveau mode de calcul de la marge

bénéficiaire imposable retenue par l'autorité intimée aurait ainsi eu un effet

rétroactif contraire au principe de la bonne foi.

Contrairement à de précédentes circulaires de l'AFC

qui avaient fixé la marge bénéficiaire déterminante des sociétés de service à

10% du prix de revient total, puis à 5%, la circulaire actuelle de 2004 ne

prévoit plus de taux prédéterminé; la marge imposable est déterminée pour

chaque cas d'espèce (cf. supra consid. 2a). Dans le cas particulier,

l'ACI a demandé à la recourante divers informations et documents pour fixer

cette marge imposable. Suivant les renseignements obtenus, elle aurait maintenu

le taux forfaitaire de 5% appliqué jusqu'alors, l'aurait augmenté, voire même

réduit. La recourante n'a toutefois pas produit tous les documents requis, si

bien que l'ACI a dû se fonder sur les seuls éléments en sa possession pour

arrêter la marge imposable et l'a fixée à 10%. Dès lors que ce taux, au regard

des pièces à disposition de l'autorité, n'est pas critiquable comme on l'a vu

(cf. supra consid. 3a à c), la recourante, qui, d'une part, n'a pas

donné toutes les informations demandées, et, d'autre part, sait qu'il n'y a

plus de taux prédéterminé depuis la circulaire de 2004, est malvenue d'invoquer

sa bonne foi pour prétendre au maintien du taux forfaitaire de 5% en 2010,

voire même au-delà. Il convient par ailleurs de rappeler que les contribuables

doivent être imposés selon leur capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.),

notamment pour garantir l'égalité de traitement des contribuables. Dans cette

optique, les autorités fiscales doivent pouvoir contrôler en tout temps que

l'imposition correspond toujours à ce principe.

La recourante se réfère encore à un arrêt du

Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 28 avril 2006 (arrêt Nr.

48/2006). Dans cette affaire, la contribuable, une éducatrice de la petite

enfance, avait obtenu l'assurance de l'autorité fiscale compétente que ses

honoraires ne seraient imposables qu'à concurrence d'un tiers, les deux autres

tiers constituant des frais professionnels forfaitaires. De 1993 à 2002, elle

avait ainsi été taxée conformément à cet accord. Pour 2003 en revanche,

l'administration fiscale, se référant à une nouvelle pratique, avait décidé de

l'imposer sur la quasi-totalité de ses honoraires. Le tribunal bâlois a jugé

que ce changement de pratique ne pouvait avoir d'effet que pour les années

fiscales futures, dans la mesure où la décision de taxation notifiée fin

octobre 2005 n'avait pas permis à la contribuable de s'y adapter en tenant

notamment une comptabilité faisant ressortir ses charges. La recourante ne peut

tirer aucun argument de cette jurisprudence. On n'est pas en l'occurrence en

présence d'un changement de pratique. Comme on l'a déjà relevé ci-dessus, la

recourante aurait en effet pu continuer à bénéficier des mêmes conditions, si

elle avait produit les pièces permettant d'établir que le taux de 5% appliqué

jusqu'alors était conforme au principe de libre concurrence, ce qu'elle n'a pas

fait. Par ailleurs, contrairement à la contribuable bâloise, la recourante n'a

reçu aucune assurance de la part de l'ACI sur la marge imposable qui serait

retenue pour la période fiscale 2010. Elle a au contraire été informée avant

qu'elle ne dépose sa déclaration 2010 que le régime fiscal de 2006 ne serait

plus appliqué et que la question d'un éventuel renouvellement de ses conditions

d'application serait évaluée dans le cadre de la taxation de la période fiscale

2010.

Les conditions pour se prévaloir de la protection de

la bonne foi ne sont dès lors pas réunies.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. La recourante, qui succombe, supportera

les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de

dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

20.

mai 2015 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la

charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 mai 2018

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.