FI.2015.0119

CDAP - FI.2015.0119 - 2016-06-29 - A. X._, B. X._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausan

29 juin 2016Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A. X.________, né le ******** 1951, exploite en raison individuelle un

cabinet de médecine dentaire et d’orthodontie à 1********. Son épouse, B. X.________,

née le ******** 1950, était l’employée de ce cabinet, entre 2007 et 2009.

La Fondation Pensionskasse SHP (caisse de pension SHP; ci-après: SHP) est

inscrite au Registre du commerce depuis le 10 août 1982. Elle a son siège à

Dietikon (ZH). Elle a pour but d’assurer la prévoyance professionnelle des

personnes actives dans le domaine médical, au sens de la loi fédérale de 25

juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et

invalidité (LPP; RS 831.40) et de ses dispositions d’exécution, contre les

conséquences économiques de la vieillesse, de l’invalidité ou du décès. Elle

peut également fournir des prestations supplémentaires pour des cas de

détresse, comme la maladie, l’accident, l’invalidité et le chômage. Depuis le 1er

janvier 2001, SHP assure la prévoyance professionnelle de A. X.________ (comme

indépendant assuré à titre facultatif) et de son épouse B. X.________.

La fondation PensFlex Sammelstiftung für ausserobligatorische berufliche

Vorsoge (ci-après: PensFlex) est inscrite au Registre du commerce depuis le 30

juin 2000. Elle a son siège à Lucerne. Elle a pour but la prévoyance professionnelle

hors obligatoire (sous-obligatoire et sur-obligatoire) pour les employeurs et

leurs employés, ainsi que leurs proches et leurs survivants, contre les risques

de la vieillesse, de l’invalidité et du décès. Elle peut aussi fournir des prestations

supplémentaires dans des cas de détresse, comme la maladie, l’accident,

l’invalidité, le chômage, le décès ou d’autres aléas de l’existence, et financer

les contributions de l’employeur à des institutions de prévoyance exonérées

d’impôt. Le 13 décembre 2007, A. X.________ (désigné comme «la société»), d’une

part, et PensFlex, d’autre part, ont conclu un «contrat d’affiliation» (n°2********),

qui a pris effet au 1er décembre 2007. A ce contrat est joint un

document intitulé «Confirmation du plan de prévoyance» (ci-après: le plan de

prévoyance). Celui-ci précise que les personnes assurées sont tous les employés

assujettis à la LPP du cabinet médical de A. X.________, et âgés de plus de 45

ans (ch. 2). Dès 2010, l’âge d’entrée dans le plan de prévoyance a été ramené à

35 ans. Entre 2007 et 2009, le cabinet comptait parmi son personnel, outre A. X.________

comme indépendant, son épouse et deux autres employées, nées en 1970 et 1973,

comme salariées.

Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période

fiscale 2007 le 1er décembre 2008. A la rubrique (n° 320) relative

au rachat d’années d’assurance auprès de PensFlex (Annexe 06), ils ont fait

valoir une déduction d’un montant de 200'000 fr. pour A. X.________ et un

montant de 100’000 fr. pour B. X.________. L’Office d’impôt des districts de

Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu, le 27

août 2009, une décision de taxation des époux X.________ relativement à la

période 2007. Pour l’impôt cantonal et communal, l’Office d’impôt a arrêté le

revenu imposable à 433'800 fr. et la fortune imposable à 2'570'000 fr. Pour

l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 437'100

fr. L’Office d’impôt n’a notamment pas pris en compte la déduction opérée au

titre des rachats d’assurances du 2ème pilier (rubrique n°320), au

motif que «les principes de collectivité ne sont pas remplis». Le 25 septembre

2009, les époux X.________ ont élevé une réclamation contre la décision du 27

août 2009, en demandant le maintien des déductions relatives à la rubrique

n°320.

Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période

fiscale 2008 le 3 novembre 2009. Ils ont fait valoir, au titre de rachat

d’années d’assurance auprès de PensFlex, un montant total de 200'000 fr. pour A.

X.________, soit une moitié dans sa comptabilité et une moitié à la rubrique

n°320. L’Office d’impôt a rendu, le 13 juillet 2012, une décision de taxation

des époux X.________ relativement à la période 2008. Pour l’impôt cantonal et

communal, l’Office d’impôt a arrêté le revenu imposable à 371'800 fr. et la

fortune imposable à 2'708'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct, l’Office d’impôt

a fixé le revenu imposable à 371'800 fr. L’Office d’impôt n’a notamment pas

pris en compte la déduction opérée au titre des rachats d’assurances du 2ème

pilier (rubrique n°320), par 100'000 fr. au motif que «les principes de

collectivité ne sont pas remplis». Le 9 août 2012, les époux X.________ ont

élevé une réclamation contre la décision du 13 juillet 2012, en demandant le

maintien de la déduction de 200'000 fr. au titre du rachat d’années d’assurance

auprès de PensFlex.

Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période

fiscale 2009 le 28 décembre 2010. Ils ont fait valoir, au titre de rachat

d’années d’assurance auprès de PensFlex, un montant total de 375'000 fr. pour A.

X.________, soit une moitié dans sa comptabilité et une moitié à la rubrique

n°320, ainsi qu’une même déduction, d’un montant de 25'000 fr. à la rubrique

n°320, pour B. X.________. L’Office d’impôt a rendu, le 12 octobre 2012, une

décision de taxation des époux X.________ relativement à la période 2009. Pour

l’impôt cantonal et communal, l’Office d’impôt a arrêté le revenu imposable à 420’200

fr. et la fortune imposable à 3'047'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct,

l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 419'600 fr. L’Office d’impôt n’a

notamment pas pris en compte la déduction opérée au titre des rachats

d’assurances du 2ème pilier (rubrique n°320), par 100'000 fr. au

motif que «les principes de collectivité ne sont pas remplis». Le 9 novembre 2012,

les époux X.________ ont élevé une réclamation contre la décision du 12 octobre

2012, en demandant le maintien de la déduction de 200'000 fr. au titre du

rachat d’années d’assurance auprès de PensFlex.

Le 26 novembre 2013, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:

l’ACI), à laquelle les réclamations avaient été transmises comme objet de sa

compétence, a adressé aux époux X.________ une proposition de règlement,

maintenant le refus de la déduction pour les rachats d’années du 2ème

pilier auprès de PensFlex pour les périodes 2007, 2008 et 2009. Les époux X.________

ont maintenu leurs réclamations.

Le 23 septembre 2015, l’ACI a rejeté les réclamations des 25 septembre

2009, 9 août et 9 novembre 2012, en procédant à une réforme en défaveur des

contribuables («reformatio in peius») des décisions de taxation des 27 août

2009, 13 juillet et 12 octobre 2012. L’ACI a considéré que si le plan de

prévoyance respectait le principe de collectivité d’un point de vue formel, il

n’en allait pas de même du point de vue matériel. Le choix de l’âge de 45 ans

pour déterminer le cercle des assurés (ch. 2 du plan) visait à exclure les

autres employés du cabinet médical que les époux X.________. L’ACI a confirmé

que les montants correspondant aux rachats d’années de prévoyance

professionnelle selon le plan de prévoyance ne pouvaient être déduits du revenu

des contribuables. Cela avait pour conséquence que devait également être

refusée la déduction des cotisations versées par les époux X.________ pour le

financement du plan de prévoyance. L’ACI a dès lors arrêté, relativement à la

période 2007, le revenu imposable à 440'600 fr. et la fortune imposable à

3'474'000 fr., pour l’impôt cantonal et communal. Pour l’impôt fédéral direct,

l’ACI a fixé le revenu imposable à 443'900 fr. Relativement à la période 2008,

l’ACI a fixé le revenu imposable à 415'800 fr., et la fortune imposable à

3'703'000 fr., le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct à 415'500 fr.

Relativement à la période 2009, l’ACI a fixé le revenu imposable à 417'800 fr.,

et la fortune imposable à 4'570'000 fr., le revenu imposable pour l’impôt

fédéral direct à 417'200 fr.

A. et B. X.________ ont recouru contre la décision du 23 septembre 2015,

dont ils demandent l’annulation, avec la conséquence que leur soient notifiées

de nouvelles décisions de taxation pour les périodes 2007, 2008 et 2009,

admettant la déductions des cotisations et des rachats d’années de prévoyance

professionnelle auprès de PensFlex. L’ACI propose le rejet du recours. Les

recourants n’ont pas répliqué dans le délai qui leur a été imparti à cette fin.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recours porte sur les déductions liées au rachat d’années de prévoyance

selon le contrat et le plan liant A. X.________ à PensFlex. La question des

cotisations pour le financement de ce plan est accessoire: si le recours doit

être admis pour ce qui concerne le rachat d’années, au regard du principe de la

collectivité, il le sera aussi pour ce qui concerne les cotisations, et

inversement si le recours doit être rejeté.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) S’agissant de l’impôt fédéral direct, sont

déduits du revenu les primes, cotisations et montant légaux, statutaires ou

réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance

invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al.

1.

let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct - LIFD;

RS 632.11; cf. également l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur

la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité - LPP; RS

831.

). Pour l’impôt cantonal et communal, l’art. 9 al. 2 let. d de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 37 al. 1 let. d de la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) prévoient une

même règle que celle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. Les principes juridiques

applicables aux deux types d’impôts étant identiques, le Tribunal statuera dès

lors par un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt fédéral direct, d’une

part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part, comme la jurisprudence qui

vient d’être rappelée lui permet de le faire (arrêt FI.2013.0033 du 8 janvier 2014 consid. 2; cf. ATF 2C_1051/2014 du 30 juin 2015).

3.

a) Le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD s’étend

notamment aux contributions extraordinaires (rachats) versées à titre privé

dans le cadre de la prévoyance obligatoire, sur-obligatoire et

hors-obligatoire, par les indépendants et les employés salariés assurés auprès

d’une institution de prévoyance et dont le revenu est soumis à l’impôt

ordinaire (ATF 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 4.6;2A.408/2002 du 13

février 2004, consid. 2.1;2A.404/2001 du 20 mars 2002, consid. 2.1; Gladys

Laffely Maillard, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008,

n°51 ad art. 33 LIFD). Les contributions de rachat prévues par la loi et le

règlement de prévoyance, versées par l’assuré, sont entièrement déductibles

selon l’art. 33 al. 1 let. d LIFD (ATF précités 2A.45/2003, consid. 4.6;

2A.408/2002, consid. 2.1; Laffely Maillard, op. cit., n°55 ad art. 33 LIFD).

b) Seules les institutions qui ont pour but la

prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d’institutions de

prévoyance professionnelle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. La prévoyance

professionnelle – obligatoire et complémentaire – est ainsi soumise aux principes

de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation, d’égalité de

traitement et d’assurance (ATF 131 II 627 consid. 4.4 p. 634; 131 II 593

consid. 4.3 p. 606; 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). Un plan qui ne respecte pas

les principes de collectivité et de solidarité ne participe pas de la prévoyance

professionnelle, mais de la prévoyance individuelle (ATF 141 V 416 consid. 5.2

p. 422). Tel est le cas notamment des plans de prévoyance taillés sur mesure

(«à la carte») pour ne permettre qu’au seul titulaire de la raison individuelle

(ou à l’actionnaire unique de la société) de bénéficier des prestations prévues

par le contrat (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zumr Schweizerischen

Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 1-82,

2ème éd., Bâle, 2008, n°23f ad art. 33 LIFD; cf. par exemple ATF

précités 2A.45/2003;2A.408/2002).

Les principes de collectivité, de solidarité, de

planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance, sont

précisés dans l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance

professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1; cf.

art. 1 al. 3 LPP). S’agissant du principe de collectivité, dont l’application

est contestée en l’espèce, l’art. 1c OPP 2 dit ceci:

«1. Le principe de la collectivité est respecté lorsque

l’institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou

plusieurs collectivités d’assurés dans son règlement. L’appartenance à un

collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que,

notamment, le nombre d’années de service, la fonction exercée, la situation

hiérarchique, l’âge et le niveau de salaire.

2.

Le principe de la collectivité est également respecté

lorsqu’une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le

règlement prévoit la possibilité d’assurer en principe d’autres personnes. Cet

alinéa ne s’applique pas à l’assurance facultative des indépendants au sens de

l’art. 44 LPP».

c) Dans le cas de l’art. 1c al. 2 OPP 2, qui vise le

cas dit de la collectivité virtuelle, la possibilité que d’autres personnes

puissent s’assurer doit être envisageable de manière réaliste; à défaut, le

principe de collectivité est violé (Zigerlig/Jud, op. cit., n°23g ad art. 33

LIFD).

d) L’ACI invoque l’arrêt rendu le 11 décembre 2007

par le Tribunal fédéral dans l’affaire A.X. et B. X. (cause 2C_309/2007). Dans

cette affaire, les autorités argoviennes avaient considéré que le contrat de

prévoyance assurant, pour la part sur-obligatoire, les cadres d’une pharmacie

exploitée en raison individuelle et comptant 15 employés en sus du pharmacien

et de son épouse, ne respectait pas les principes de collectivité et de

solidarité, parce qu’à raison des normes de salaire posées pour être affilié à

l’institution de prévoyance, seul le pharmacien et son épouse bénéficiaient des

prestations prévues. Or cet arrêt ne porte que sur la question de savoir si le

salaire versé à l’épouse était surfait ou non. Le Tribunal fédéral a considéré

que l’appréciation du Tribunal administratif argovien à ce propos n’était pas

fausse. Il ne s’est pas expressément prononcé sur l’application du principe de

collectivité en l’occurrence.

e) Pour l’ACI, le plan de prévoyance ne concernait en

réalité que les époux X.________. Dès lors que l’âge d’entrée était fixé à 45

ans (ch. 2), aucune des deux autres employées (nées en 1970 et 1973) ne pouvait

être assurée. Si, d’un point de vue formel, le plan de prévoyance pouvait

paraître conforme au principe de la collectivité, il ne l’était pas dans les

faits; il avait été conçu sur mesure pour les époux X.________. La déduction

des rachats ne pouvait dès lors être admise.

Les recourants contestent cette appréciation, en

faisant valoir qu’au regard de l’art. 1c al. 1 OPP 2, le critère de l’âge est

admissible. L’âge de 45 ans retenu dans le plan de prévoyance répondait à des

critère objectifs. Cet âge, réduit à 35 ans dès 2010, a été retenu parce qu’il

se trouve entre l’âge minimal d’entrée (25 ans) et celui de sortie (65 ans).

L’expérience démontrerait que ce n’est qu’à partir de la quarantaine que les

employés se préoccupent de leur retraite. A. X.________ n’aurait pas voulu

contraindre les deux autres employées du cabinet à entrer dans le plan de

prévoyance, car cela aurait représenté pour elles une charge trop lourde. Les

recourants se réfèrent également à une prise de position du 23 mars 2012 de

l’Autorité de surveillance en matière de prévoyance professionnelle et de

surveillance des fondations de la Suisse centrale (Zentralschweizer BVG- und

Stiftungsaufsicht – ZBSA). Selon ce document, le plan de prévoyance litigieux

ne heurterait pas les règles applicables en matière de prévoyance

professionnelle. En particulier, l’art. 1c al. 2 OPP 2 serait respecté, dès

lors que d’autres employés du cabinet pouvaient s’assurer selon le plan de

prévoyance. Cela étant, cet avis ne liait pas les autorités fiscales.

f) Selon la situation prévalant jusqu’au 31 décembre

2009, l’âge d’entrée dans le plan de prévoyance était fixé à 45 ans. Au moment

de la conclusion du contrat d'affiliation en 2007, A. X.________, né le

******** 1951, était âgé de 56 ans, son épouse B. X.________, née le ********

1950, étant quant à elle âgée de 57 ans. Le cabinet de A. X.________ comptait

alors, en sus de son épouse, deux autres employées nées en 1970 et 1973. Compte

tenu de l'âge fixé par le plan à 45 ans, ces deux dernières employées n'avaient

aucune perspective de pouvoir rejoindre le plan de prévoyance avant que A. X.________

n'ait atteint l'âge de la retraite. Sur le vu de ces circonstances

particulières et quand bien même le principe de collectivité pouvait apparaître

respecté (vu la présence de deux assurés), il n’existait aucune possibilité

réaliste que le cercle des assurés puisse s’étendre au-delà du cercle familial.

De fait, le plan de prévoyance litigieux était taillé sur mesure pour les

recourants, en violation du principe de collectivité. Il représentait, pour les

recourants, une mesure de prévoyance individuelle pour laquelle la déduction

des rachats n’entre pas en ligne de compte, au regard des art. 33 al. 1 let. d

LIFD, 9 al. 2 let. d LHID et 37 al. 1 let. d LI.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée.

Les frais sont mis à la charge des recourants; il n’est pas alloué de dépens (art.

49, 52, 55 et 56 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 23 septembre 2015 par l’Administration cantonale

des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge des

recourants.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 juin 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.

CDAP - FI.2015.0119 - 2016-06-29 - A. X._, B. X._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausan

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

1.

831.

3.

2.

4.