CDAP - FI.2015.0127 - 2016-04-13 - A.________ /Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de la Riviera - Pays-d'Enhaut, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 avril 2016

Composition

M. Robert Zimmermann, président; M. Marc-Etienne Pache et

M. Nicolas Perrigault, assesseurs ; Mme Magali Fasel, greffière.

Recourante

A.________, ********,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorités concernées

1.

Office d'impôt du district de la

Riviera - Pays-d'Enhaut,

2.

Administration fédérale des contributions,

Division principale DAT,

Objet

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 14 septembre 2015

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ est domiciliée à ********, où elle est propriétaire d'un

immeuble. Pour la période fiscale 2009, elle a déclaré un revenu imposable de

99'826 fr., revendiquant la déduction de frais d'entretien d'immeubles à

concurrence d'un montant de 11'239 fr., comprenant notamment une facture de

6'500 fr. en lien avec les frais judiciaires mis à sa charge au terme d'une

procédure administrative visant à obtenir la démolition d'une construction

érigée sans droit sur sa propriété.

B.

A.________ a apporté ultérieurement un rectificatif à sa déclaration

d'impôt, en ce sens que son revenu imposable s'établit à 96'515 fr.

C.

Le 19 mai 2011, l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron (ci-après:

l'Office d'impôt) a fixé à 105'200 fr. le revenu imposable de la recourante

pour l'impôt cantonal et communal (ICC), et à 105'300 fr. pour l'impôt fédéral

direct (IFD). L'Office d'impôt a admis la déduction des frais d'entretien

d'immeubles privés à hauteur de 4'817 fr. A.________ a formé un réclamation à

l'encontre de la décision de l'Office d'impôt du 19 mai 2011, contestant notamment

le refus de prise en compte, au titre des déductions, des frais de procédure

engagés pour obtenir la suppression d'une construction réalisée sans droit sur

sa propriété. Le montant de la déduction requise, de 6'500 fr., comprend

l'émolument et les dépens mis à sa charge dans le cadre de l'arrêt rendu par la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal le 7 septembre 2009

dans la cause AC.2008.0234. Après avoir été interpellée par l'Office d'impôt, A.________

a déclaré vouloir maintenir sa réclamation.

D.

Le 27 juillet 2011, l'Office d'impôt a rendu une nouvelle décision,

fixant à 98'700 fr. le revenu imposable de A.________ pour l'ICC. Il a transmis

à cette même date la réclamation de A.________ à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI).

E.

Le 14 septembre 2015, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________

relative à la période fiscale 2009.

F.

A.________ a recouru à l'encontre de la décision de l'ACI du 14

septembre 2015 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,

en concluant à sa réforme en ce sens que la déduction au titre de frais

d'entretien est admise à concurrence d'un montant supplémentaire de 6'500 fr.,

pour ce qui concerne l'IFD et l'ICC. Le 31 octobre 2015, elle a réduit ses

conclusions, en ce sens qu'elle requiert la déduction du montant de 6'500 fr.

dans le cadre de l'IFD seulement.

L'Administration fédérale des contributions a

renoncé à se déterminer. L'ACI a conclu au rejet du recours.

Invitée à répliquer, A.________ a maintenu les

conclusions prises le 31 octobre 2015. Elle a produit des déterminations

complémentaires.

G.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait à la taxation de la recourante pour la période fiscale

2009.

Cette matière est régie par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14) et la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

L’objet du litige est défini par trois éléments: la

décision attaquée, les conclusions du recours et les motifs de celui-ci. La

recourante a formulé la conclusion suivante dans son recours: "Annuler la décision

de taxation querellée du 19 mai 2011 et admettre la déductibilité du montant de

CHF 6'500.- du revenu imposable de la contribuable conformément à l'art. 32

LIFD et à l'art. 9 al. 3 de la LHID". Le 31 octobre 2015, la recourante a

réduit ses conclusions, sollicitant uniquement la déductibilité de la somme de

6'500 fr. sous l'angle de l'IFD, à l'exclusion de l'ICC. Dans le cadre de sa

réplique, la recourante a conclu à l'annulation de la décision du 19 mai 2011

et à sa réforme en ce sens qu'est déduit de son revenu imposable un montant de

6'500 fr. conformément à l'art. 32 LIFD. Les motifs et les conclusions

développés par la recourante portent ainsi exclusivement sur la déductibilité

d'un montant de 6'500 fr. du revenu imposable déterminant sous l'angle de

l'IFD.

2.

La recourante sollicite la déduction, au titre de frais d'entretien, de

l'émolument judiciaire et des dépens mis à sa charge dans le cadre de la cause

AC.2008.0234, en lien avec une procédure qu'elle a introduite auprès de la Cour

de droit administratif et public du Tribunal cantonal pour requérir la

démolition d'une construction non autorisée, empiétant sur la parcelle dont

elle est propriétaire.

a) Le rendement de la fortune immobilière est soumis

à l'impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il

comprend notamment la valeur locative des immeubles dont le contribuable se

réserve l'usage en raison de son droit de propriété. Celle-ci se détermine

compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au

domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. b et al. 2 LIFD). Pour déterminer

le revenu net, on défalque de l'ensemble des revenus imposables les dépenses et

déductions générales (art. 25 LIFD).

b) D'après l'art. 32 al. 2 LIFD, le

contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais

nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis

récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais

d’administration par des tiers. Au lieu du montant effectif des frais et primes

se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une

déduction forfaitaire (art. 32 al. 4 LIFD). Selon l'art. 1 de

l'ordonnance de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) du

24.

août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans

le cadre de l'impôt fédéral direct (ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs

aux immeubles; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles les frais

suivants:

"a. les frais d’entretien:

1.

les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si

elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble,

2.

les versements dans le fonds de réparation ou de

rénovation (art. 712l,

CC) de propriétés par étages, lorsque ces affectations ne servent à couvrir que

les frais d’entretien d’installations communes,

3.

les frais d’exploitation: les contributions périodiques

pour l’enlèvement des ordures ménagères (mais non les contributions prélevées

selon le principe du pollueur-payeur), l’épuration des eaux, l’éclairage et le

nettoyage des rues; l’entretien des routes; les taxes immobilières représentant

des impôts réels; les rétributions au concierge; les frais d’entretien et

d’éclairage des pièces utilisées en commun, de l’ascenseur, etc., dans la

mesure où le propriétaire les assume;

b. les primes d’assurances:

les primes d’assurances de choses (assurance-incendie,

assurances contre les dégâts des eaux et le bris de glaces et

assurance-responsabilité civile);

c. les frais d’administration:

les frais de port, de téléphone, d’annonces, d’imprimés, de

poursuite, de procès et les rétributions au gérant, etc. (seulement les

dépenses effectives; les indemnités pour le travail effectué par le

propriétaire ne sont pas déductibles)."

Ne sont toutefois pas déductibles notamment les

frais d'entretien suivants (art. 1 al. 2 de l'Ordonnance de l'AFC sur

les frais relatifs aux immeubles):

"a. …

b. les contributions uniques, auxquelles est soumis le

propriétaire, pour les routes, trottoirs, berges, canalisations et conduites,

taxes de raccordement à une nouvelle canalisation, épuration des eaux, gaz,

électricité, eau, antenne de télévision et téléréseau, etc.;

c. les frais de chauffage du bâtiment et de l’eau courante,

c’est-à-dire les dépenses qui sont directement en rapport avec l’exploitation

de l’installation de chauffage ou du chauffe-eau central, notamment les frais

d’énergie;

d. les redevances en matière de droits d’eau ne sont en

principe pas considérées comme frais d’entretien déductibles."

Sont en revanche déductibles les redevances en

matière de droits d'eau si le propriétaire d'un objet locatif les prend à sa

charge sans se les faire rembourser par les locataires (art. 1 al. 3

de l'Ordonnance de l'ACF sur les frais relatifs aux immeubles).

c) Pour les immeubles occupés en propre, seuls sont

déductibles les frais d'entretien qui sont en rapport immédiat avec la valeur

locative (imposable). De manière similaire à la distinction effectuée entre

loyers et charges lorsqu'un immeuble est loué à des tiers, seuls les frais

d'entretien que le propriétaire doit supporter lui-même en louant son immeuble

à des tiers constituent des frais d'entretien déductibles en cas d'utilisation

personnelle (ATF 2C_878/2010 du 19 avril 2011 consid. 5.1;2A.683/2004 du 15

juillet 2005 consid. 2.5, in: RDAF 2005 II 502). Ne peuvent en revanche être

déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du

contribuable et de sa famille et les frais d'acquisition, de production ou

d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. a in initio et let. d LIFD).

Les frais pour l'entretien privé du contribuable représentent des dépenses de

consommation ou d'utilisation du revenu, dont font en principe partie les frais

annexes au loyer, tels que les frais d'eau chaude et de chauffage (Nicolas Merlino,

in: Commentaire romand - Impôt fédéral direct [Danielle Yersin/Yves Noël

(éd.)], Bâle, 2008, n°15 ad art. 32 LIFD p. 481). Quant aux frais visés à

l'art. 34 let. d LIFD, il s'agit de dépenses d'investissement immobilier ayant

pour effet d'apporter une plus-value à l'immeuble. Ils se démarquent donc des

frais d'entretien en ce que ces derniers sont essentiellement encourus pour

"des travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose due à son

usage et à l'écoulement du temps, et à maintenir l'état d'entretien original du

bien", de sorte à conserver la source du revenu que représente le bien

immobilier pour le contribuable (Merlino, op. cit., n°49 et n°110ss ad art. 32

LIFD).

La notion de frais d'entretien au sens étroit n'est

pas limitée aux travaux d'entretien physique sur le bâtiment, mais comprend

également toute mesure juridique (frais d'avocat et frais de justice) prise

pour conserver la valeur de l'immeuble (Merlino, op. cit., n°63 ad art. 32

LIFD). Il n'apparaît dès lors pas d'emblée exclu d'admettre en déduction, les

frais de justice assumés par la recourante dans le cadre de la procédure

judiciaire introduite en lien avec la parcelle dont elle est propriétaire. Reste

dès lors à examiner dans quelle mesure cette procédure avait effectivement pour

but la conservation de la valeur locative de l'immeuble.

3.

a) La détermination de la valeur locative,

qui vaut notamment pour l'impôt fédéral direct, est régie par l'art. 25 LI. D'après

l'art. 25 al. 2 LI, la valeur locative s'élève au 65% de la valeur statistique

indexée au sens de l'alinéa 3. Selon l'art. 25 al. 3 LI, la valeur statistique

est établie sur la base d'une statistique des loyers, mise à jour

périodiquement; elle tient compte de la surface du logement, de l'âge du

bâtiment et de la commune de situation de l'immeuble, du type de logement, de

l'absence de confort et de l'environnement défavorable; entre les mises à jour

de la statistique, elle est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des

loyers et du coût de la construction.

L'art. 25 al. 5 LI précise que le Conseil d'Etat

vaudois fixe notamment les bases servant à la détermination de la valeur locative, ce qu'il a fait par règlement du 11

décembre 2000 sur la détermination de la valeur locative

(RVLoc; RSV 642.11.9.1). L'art. 3 RVloc précise ce qui suit:

"1 Les éléments déterminant le montant de la

valeur locative sont :

a. la surface du logement (tableau 1 pour les périodes

fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 1a dès la période fiscale 2004);

b. l'âge du bâtiment (année de la construction, ou de la

dernière rénovation lourde ou transformation importante - tableau 2 pour les

périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 2a dès la période fiscale 2004);

c. la commune de situation de l'immeuble (tableau 3 pour les

périodes fiscales 2001-2002 et 2003; tableau 3a dès la période fiscale 2004);

d. le type de logement (villa individuelle ou habitat

groupé);

e. l'absence de confort du logement et

f. l'environnement défavorable.

2.

La valeur locative de base est établie en

fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients

d'adaptation tenant compte de l'âge du bâtiment, de la commune de situation de

l'immeuble et du type de logement. Le coefficient d'adaptation pour habitat

groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients

précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.

3.

L'absence manifeste de confort du logement ou un

environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments qui, s'ils sont

réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10 % de la valeur locative."

b) Rappelant que les cantons disposent d'une

certaine marge de manœuvre pour établir les éléments déterminants relatifs au

montant de la valeur locative, le Tribunal fédéral a jugé que la pratique du

Canton de Vaud, consistant à ne pas tenir compte du jardin dans le calcul de la

valeur locative de l'immeuble, était exempte d'arbitraire (ATF 2C_878 du 19

avril 2011 consid. 5.2; cf. également ATF 131 I 377 consid. 2.2 p. 381).

c) Les places de stationnement, et plus généralement

les aménagements extérieurs, n'entrent pas dans le calcul de la valeur

locative, d'après les art. 25 al. 2 LI et 3 RVloc. Le Tribunal fédéral a déjà

précisé, s'agissant des frais d'entretien des aménagements extérieurs, que le

critère consistant à faire dépendre leur prise en compte du fait que celui-ci

ait une influence sur le calcul de la valeur locative, respectivement soit

concrètement pris en considération dans le calcul de cette valeur, échappait au

grief d'arbitraire (ATF 2C_878 du 19 avril 2011 consid. 5.2). Les différentes

procédures introduites par la recourante avaient pour but d'obtenir la

démolition d'une construction érigée sans droit sur sa propriété, l'aménagement

litigieux empiétant sur ses places de stationnement. La recourante ne démontre toutefois

pas que les travaux réalisés sans droit auraient eu une quelconque incidence

sur l'utilisation de l'habitation. Dans ces circonstances, c'est à juste titre

que l'autorité intimée a refusé la déduction revendiquée par la recourante,

faute d'un lien de connexité directe entre revenu imposable et charge

déductible (cf. Merlino, op. cit., n° 72 ad art. 32 LIFD). Même si l'on

admettait la possibilité de déduire les frais d'entretien liés à une place de

stationnement ou à un garage, la recourante ne pourrait pas revendiquer leur

imputation de son revenu imposable. Elle ne prétend pas que les aménagements réalisés

illicitement sur sa propriété entraveraient l'utilisation des deux places de

stationnement situées en limite de sa parcelle. Il s'ensuit que l'empiètement

qu'elle dénonce est demeuré sans incidence sur le montant du loyer que la

recourante pourrait escompter en mettant son bien en location. Pour ce motif

également, une déduction des frais liés à la procédure entreprise par la recourante

sur le plan administratif ne se justifie pas.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un

émolument est mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas

alloué de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 septembre

2015.

est confirmée.

III.

Un émolument de 300 francs est mis à la charge de A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 avril 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.