CDAP - FI.2015.0128 - 2016-04-13 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 13 avril 2016

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Nicolas Perrigault et M.

Marc-Etienne Pache, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourant

X.________, à 1********.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet

Frais de

perfectionnement

Recours X.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts, du 14 septembre 2015

Faits

Vu les faits suivants

A.

Né en 1982, X.________ a obtenu en novembre 2005 un Master en droit à

l’Université de Lausanne. Dans le cadre du programme de mobilité suisse et afin

de bénéficier d’une orientation sur le droit économique, il a suivi les

troisième et quatrième années à l’Université de Saint-Gall. En novembre 2005,

il a entrepris la rédaction d’une thèse de doctorat à l’Université de Genève,

sous la direction du Professeur B. Y.________. Du 1er novembre 2005

au 31 décembre 2006, il a travaillé à mi-temps auprès du Tribunal Z.________, à

2********, en qualité de greffier-substitut. Du 1er mars 2007 au 31 août

2009, il a occupé un poste d’assistant de recherche et d’enseignement, à temps

complet, auprès du Département de droit administratif et fiscal (comme

collaborateur du Professeur B. Y.________) de la faculté de droit de

l’Université de Genève. Il a également effectué un séjour au C.________, à 3********,

où il a suivi des séminaires portant sur le droit de la concurrence. En

novembre 2009, X.________ a soutenu avec succès à l’Université de Genève sa

thèse de doctorat, intitulée "********".

B.

Auparavant, le 1er septembre 2009, X.________ a débuté un

stage d’avocat au sein de l’étude D.________, à Genève. Il a selon lui essentiellement

travaillé dans les domaines de la concurrence et de la propriété

intellectuelle. A la fin de l’année 2011, il a obtenu son brevet d’avocat. Le 1er

janvier 2012, X.________ a rejoint l’étude d’avocats D.________, à Genève, en

qualité d’avocat-collaborateur. Au 31 juillet 2013, son salaire mensuel se

montait à 10'750 fr., brut. Il explique que, depuis le début de son stage, il

exerce son activité à raison de 50% en anglais. En parallèle, X.________ a été

nommé chargé de cours à la faculté de droit de l’Université de Genève durant

l’année académique 2012-2013, pour le cours de raisonnement et rédaction

juridique. En juillet 2013, X.________ a été admis à l’Université de E.________/Etats-Unis,

pour y suivre un programme d'études lui permettant d’obtenir un diplôme de «Master

of Law, Science & Technology» (LL.M.), qui lui a été délivré l’année

suivante. Avant son départ pour les Etats-Unis, X.________ avait conclu un

nouveau contrat de collaboration avec l’étude D.________, à Genève, pour un

salaire brut mensuel de 11'750 francs. Le 1er août 2014, il a

rejoint cette étude, dont il fait toujours partie à l’heure actuelle.

C.

Le 24 août 2014, X.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année

2013. Il a annoncé un revenu de 61'400 fr., imposable au même taux (quotient

1,0) et une fortune imposable de 181'000 francs. Il a fait valoir comme frais

d'acquisition du revenu un montant de 2'134 fr., correspondant au forfait de 3%

du revenu pour autres frais professionnels, ainsi qu’un montant de 20'581 fr.

au titre de frais de perfectionnement pour les cours suivis auprès de

l’Université de E.________. Le 23 décembre 2014, l’Office d’impôt du district

de Nyon a notifié à X.________ une décision de taxation, aux termes de laquelle

son revenu pour l’année 2013 était arrêté à 82'100 fr., imposable au taux

correspondant au même montant; sa fortune imposable était arrêtée à 181'000

francs. L’autorité de taxation a refusé de déduire le montant de 20'581 fr.,

estimant qu’il ne s’agissait pas de frais d’acquisition du revenu. X.________

ayant formé une réclamation le 28 janvier 2015, une nouvelle détermination des

éléments imposables, confirmant la décision de taxation, lui a été notifiée le

12 mars 2015. Le 31 mars 2015, X.________ a invité l’office d’impôt à

réexaminer la question de la déductibilité des frais professionnels, expliquant

que les cours suivis à l’Université de E.________ avaient pour but de mettre à

jour les connaissances acquises durant sa formation académique et son

expérience professionnelle. Il a été reçu dans les bureaux de l’office d’impôt

le 22 avril 2015.

A l’issue de cet entretien, la réclamation,

maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) comme objet de sa compétence. A l’invitation de cette dernière, X.________

a produit une copie de son curriculum vitae, de ses diplômes et de ses contrats

de travail successifs. Par décision du 14 septembre 2015, l’ACI a rejeté la

réclamation.

D.

X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande

principalement la réforme, en ce sens que le montant de 20'581 fr. est déduit

de son revenu, conformément à sa déclaration d'impôt; subsidiairement, il

conclut à l'annulation du prononcé attaqué et au renvoi de la cause à l’ACI

pour nouvelle décision dans le sens des considérants de l’arrêt à intervenir.

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet

du recours et la confirmation de la décision attaquée.

X.________ s’est déterminé sur la réponse de l’ACI;

il maintient ses conclusions.

L’ACI s’est déterminée; elle maintient les siennes.

X.________ s’est déterminé une ultime fois, de

manière spontanée; il maintient ses conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le

recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art.

140.

al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative

[LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77

LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

a) Le litige a exclusivement trait à la déductibilité du revenu du

recourant du montant de 20'581 fr. au titre de frais de perfectionnement

professionnel, ce qu’a nié l’autorité intimée dans la décision attaquée.

b) La matière est régie par la LIFD, la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes (LHID; RS 642.1), ainsi que la LI. A l’instar de l’autorité intimée et

comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal de céans tranchera

le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (cf. ATF 135 II

260.

consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3

p. 511; arrêt du TF 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013 consid. 1).

3.

L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du

contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD et 19

al. 1 LI).

Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité

exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit

privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les

indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les

primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les

tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD et

20.

al. 1 LI).

a) Le revenu net se calcule en

défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux art. 26 à 33a (art. 25 LIFD), respectivement aux articles

30.

à 37 (art. 29 LI). En règle générale, le revenu imposable, pour qu'il

reflète la capacité contributive, est un revenu net; le contribuable est ainsi

autorisé à faire valoir un certain nombre de déductions, à savoir, d'une part,

toutes les dépenses auxquelles il est exposé et qui sont en relation avec

l'acquisition du revenu, d'autre part, certaines dépenses effectives

d'entretien (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu

et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998,

pp. 303 et ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

édition, Berne 2002, p. 187 et ss).

b) La doctrine distingue classiquement les

déductions organiques de celles dites anorganiques. Les premières, définies

également à l’art. 9 al. 1 LHID, sont liées à l'acquisition du revenu imposable

et recouvrent notamment les frais d'acquisition du revenu, les amortissements,

les pertes commerciales et les contributions aux institutions de prévoyance;

les revenus concernés ne pourraient être réalisés sans l’engagement des frais

correspondants (cf. Yves Noël, in: Commentaire romand, Yersin/Noël [éds],

Bâle 2008, ad 25 LIFD, n° 5). Ces dépenses sont donc en lien de causalité

directe avec l’acquisition du revenu concerné; pour que ce rapport soit établi,

il suffit que, d’après l’expérience, ces dépenses apparaissent comme favorables

à l’acquisition du revenu et que l’on ne puisse exiger du contribuable qu’il y

renonce (ibid., nos 10 et 11, références citées; cf. en outre ATF 124 II 29

consid. 3a p. 32). Ainsi, un enseignant devant disposer de solides

connaissances dans les domaines du hardware et software a été admis à déduire

les frais relatifs à l’acquisition d’un ordinateur personnel (v. arrêt du

Tribunal fédéral du 27 mai 1999, in: StE 2000 B 22.3 n° 70 consid. 3d).

De telles déductions ne sauraient en principe être écartées par un législateur

soucieux de fixer le revenu imposable de manière conforme au principe de

l'imposition selon la capacité économique garantie par l'art. 127 al. 2 Cst.,

qui exige que la capacité contributive soit établie de manière objective (cf.

Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, Zurich 2002, 6ème

éd., p. 248 s.). Les secondes, en revanche, ne sont pas liées directement à

l'acquisition du revenu, mais à la détermination de la capacité contributive

subjective, qui est encore en droit suisse largement laissée à l'appréciation

du législateur. Elles sont accordées en général pour des motifs extra-fiscaux

et, comme le précise la doctrine, jusqu'à un montant déterminé. Les dépenses

pour lesquelles elles sont accordées constituent d'ailleurs une utilisation du

revenu (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 249 et p. 262 ss).

c) Au surplus, on rappelle qu’en procédure de

taxation, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à

éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve (arrêts du TF 2C_416/2013

du 5 novembre 2013 consid. 8.2;2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, in:

RF 2013 p. 722).

4.

a) Dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, donc

applicable à la période de taxation concernée par la présente procédure, les

articles 26 al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI prévoient, à leur lettre d, que les frais

professionnels pouvant être déduits sont notamment les frais de

perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité

exercée. Ne sont en revanche pas déductibles les frais de formation proprement

dits (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI, dans leur teneur en vigueur jusqu’au

31.

décembre 2015). L'art. 8 de l'ordonnance du 10 février 1993 du Département

fédéral des finances (DFF) sur la déduction des frais professionnels des

personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral

(RS 642.118.1) reprend cette réglementation. Avec l’adoption de la loi fédérale

du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement

à des fins professionnelles (RO 2014 1105), ces dispositions ont été modifiées,

comme on le verra plus loin.

b) Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les

frais de perfectionnement qui sont objectivement en rapport avec la profession

et qui permettent au contribuable de maintenir ses chances, de rester à la page

et de conserver son poste en satisfaisant aux exigences nouvelles de sa

profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument indispensables (ATF 124 II

29.

consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2c-e p. 118 s.; arrêts du TF

2C_666/2014 du 16 février 2015, in: StE 2015 B27.6 no 19, consid. 2.1.1;

2C_1073/2013 du 25 juin 2014, consid. 2.2.1;2C_1001/2012 du 1er mai

2013.

consid. 2.1.1, in: StE 2013 B27.6 no 18;2A.623/2004 du 6 juillet

2007.

consid. 2.1, in: StE 2006 B 22.3 n° 86).

Les frais de perfectionnement

professionnels comprennent toutes les activités qui sont directement et

objectivement en rapport avec la profession exercée, par opposition aux

frais de formation engagés pour une première activité professionnelle, pour une

activité nouvelle ou encore supplémentaire (cf. Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, op. cit., ad art. 26 LIFD n° 46). Si le contribuable

exerçant une activité professionnelle estime qu'un perfectionnement de la

formation est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles, il doit

pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le

perfectionnement est absolument indispensable au maintien de sa situation

professionnelle actuelle. Tel est le cas des frais engagés pour l’amélioration

des connaissances. Ainsi, ce que le contribuable doit faire pour maintenir à

jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de

sa profession constitue des frais d'acquisition du revenu (v. ATF 124 II 29

consid. 3a p. 32; arrêt du TF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 consid. 2.3.1, in:

RDAF 2006 II 133). Il n'est pas nécessaire que le contribuable ne puisse

pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il suffit

qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan professionnel

et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le cadre usuel et

généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à l'exercice de

la même profession (arrêts du TF 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2.1;2C_750/2009

du 26 mai 2010 consid. 2.2.2). Le lien de cause à effet immédiat

avec la profession actuelle doit être interprété de façon large (arrêt du TF 2A.130/2002

du 8 août 2002, consid. 4.1). Ce rapport existe ainsi si le perfectionnement se

rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la profession. Concernant

la nécessité d'un lien de causalité temporel, le Tribunal fédéral a admis qu'un

contribuable qui interrompt son activité professionnelle pour suivre un cours

de perfectionnement puisse déduire du revenu réalisé durant la période de

calcul les frais du cours supportés pendant la même période. En effet, rien ne

justifie de distinguer un cours de perfectionnement suivi en marge de

l'activité professionnelle (cours du soir ou de week-end) de celui pour lequel

le contribuable prend un congé non payé ou qu'il suit entre deux emplois dans

la même profession. Le Tribunal fédéral, selon ses explications, s’est conformé

à la volonté du législateur qui, en introduisant l'article 22bis

AIFD, remplacé depuis par l’art. 26 LIFD, a voulu égaliser les possibilités de

déduction entre personnes exerçant une activité lucrative dépendante et

personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus large en ce qui

concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours (ATF 113 Ib

114, RDAF 1990 p. 113). En substance, la déduction doit être admise lorsque le

perfectionnement englobe les efforts pour maintenir une formation déjà acquise

et surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice d'une même

profession (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud FI.1997.0152 du

25.

août 2006, s'agissant d'un avocat qui avait obtenu un LL.M. aux Etats-Unis,

formation qualifiée de spécialisation en droit des affaires). L’exigence du

rapport objectif avec l’activité actuelle signifie en outre que le

perfectionnement se rapporte à des connaissances utilisées dans l’exercice de

cette activité; elle n’est pas remplie en revanche lorsqu’il ne vise qu’un

enrichissement personnel ou culturel (cf. arrêt du Tribunal administratif du

canton de Fribourg du 16 décembre 2005, in: RDAF 2006 II 475, consid. 3c

p. 482, références citées).

c) Seuls des frais de perfectionnement

engagés dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée peuvent être

déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de formation

professionnelle en vue d'exercer une profession distincte dans le futur qui, de

ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable (cf.

arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 4 avril 1997, in:

StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formation proprement dits au sens de

l'art. 34 let. b LIFD, non déductibles, ne sauraient être pris en compte à

titre de déduction des frais d'acquisition du revenu (arrêt du TF 2A.182/2005

du 17 octobre 2005, déjà cité, consid. 2.3.1 et 2.3.2). Ainsi, les frais

engagés pour l'obtention d'un diplôme postgrade, de même que ceux relatifs aux thèses

de doctorat sont réputés frais de formation et ne sont dès lors pas admis en

déduction (cf. not. Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann,

Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 118 et

références). En principe, les frais d’une formation universitaire

spécialisée débouchant sur la délivrance d’une maîtrise (master) constituant la

suite logique d’une première formation universitaire ne sont pas déductibles.

S’agissant en particulier des frais engagés pour l'obtention d'un «Master of

Business Administration» (MBA), leur non-déductibilité est liée au fait que

ce titre accroît les chances d’ascension professionnelle, et cela quand bien

même il peut être acquis en cours de formation et seulement après une relativement

longue activité professionnelle (arrêt 2C_1001/2012, précité, consid. 2.3.3 et

les références citées).

C’est ainsi qu’a été refusée la déduction des frais pour

une formation en cours d'emploi d'un contribuable qui, après avoir interrompu

ses études d'économie, avait obtenu d'abord un «Bachelor of Business

Administration», puis un MBA, parce qu'il s'agissait en l'espèce d'une

formation de base destinée à combler les lacunes laissées par la formation dite

«sur le tas» ("learning by doing on the job"), qui avait en

outre conduit l'intéressé à un changement d'emploi (arrêt du TF 2A.277/2003 du

18.

décembre 2003 consid. 2.3 et 2.4, in: StE 2004 B 22.3 no 77; cf.

également arrêt de la CDAP FI.2007.0155 du 27 février 2009). De même, a été

refusée la déduction des frais d'obtention d'un MBA en cours d'emploi à un

économiste d'entreprise ESCEA (Ecole supérieure de cadres pour l’économie et l’administration),

car il s'agissait d'un titre qui attestait d'une formation professionnelle

propre, était reconnu et honoré sur le marché du travail et améliorait de

manière importante les possibilités de carrière de son détenteur, même si ce

dernier disposait déjà d'une formation dans le domaine de l'économie (arrêt 2A.623/2004,

précité, consid. 3.2; cf. également, s’agissant d'un "Executive MBA" obtenu

en cours d'emploi par un économiste d'entreprise ESCEA, arrêt du TF 2A.424/2005

du 28 avril 2006, in: RtiD 2006 II p. 524; arrêt de la CDAP FI.2013.0029

du 15 octobre 2013). A été refusée la déduction des frais liés à l’obtention

d’un «Master of Advanced Studies» (MaS) dans le domaine du "Financial

Consulting", s’agissant d’une formation en emploi répartie sur deux ans et

organisée par modules, lorsque cela a conduit à l’acquisition de connaissances

nouvelles, à l’amélioration de la position sur le marché du travail et à

l’élévation dans la hiérarchie professionnelle (arrêt 2C_666/2014, précité; cf.

également, s’agissant d’un employé de banque ayant obtenu un MBA dans le

domaine de la finance internationale, arrêt 2C_1001/2012, précité). Le Tribunal cantonal a, pour sa part, jugé que les

frais consentis pour l'obtention d'un LL.M. ne pouvaient

être déduits par une avocate au titre de perfectionnement, ce titre démontrant l'acquisition de connaissances nouvelles dans des domaines

spécialisés du droit (arrêt FI.2007.0140 du 30 juin 2008).

Dans le cas d'un LL.M. obtenu aux Etats-Unis, le

Tribunal fédéral a considéré que ce type de formation postgrade est moins lié à

l'activité professionnelle déjà exercée qu'un MBA. En particulier un cursus LL.M.

aux Etats-Unis constitue une formation juridique propre, qui peut être suivie à

la suite de la formation juridique de base. Un tel cursus procure des

connaissances essentiellement différentes de celles qui sont acquises dans une

formation universitaire ou un stage d'avocat en Suisse, puisque l'enseignement

porte sur le droit américain. A cela s'ajoute l'apprentissage ou

l'approfondissement de la terminologie anglaise (ou américaine). La

participation à un programme de LL.M. constitue fréquemment le prolongement de

la formation juridique de base des juristes suisses et a lieu généralement plus

ou moins directement après les études en Suisse. Dans ce cas, il s'agit d'une

formation et non d'un perfectionnement. Lorsqu'en revanche l'intéressé suit un

tel cursus après avoir déjà exercé une certaine activité professionnelle, il

convient de comparer les circonstances de cette activité professionnelle avec

le contenu de l'enseignement sanctionné par le titre postgrade. S'il y a une

correspondance au niveau des matières, la participation au programme LL.M. doit

être considérée comme un perfectionnement. Si, en revanche, ce programme permet

d'acquérir de nouvelles connaissances spécialisées et par là d'accroître les chances

sur le plan professionnel, il s'agit d'une formation complémentaire dont les

coûts ne sont pas déductibles fiscalement. Dans le cas particulier, le Tribunal

fédéral a opté pour cette seconde qualification, au vu notamment du coût de la

formation (plus de 70'000 fr.) et cela quand bien même il existait certains

recoupements entre les domaines dans lesquels les nouvelles connaissances

spécialisées avaient été acquises et l'activité professionnelle antérieure (arrêt

2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.3 et 4.4).

En revanche, le Tribunal fédéral a admis la

déduction des frais liés à l’obtention d’un "Master of Advanced Studies

(MaS) in International Taxation", s’agissant d’un juriste ayant acquis ce

titre après dix ans de pratique, au vu du niveau d’expérience atteint et

reconnu par le dernier employeur, du contenu de la formation et de l’absence de

promotion professionnelle concomitante à l’obtention du diplôme (arrêt

2C_1073/2013, précité, consid. 2.3).

d) Les dépenses ne visant pas à

obtenir un revenu déterminé mais qui sont encourues afin d'obtenir ou de maintenir

la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi, les frais d'investissement,

c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition, l'extension ou l'amélioration

d'une source de revenu, ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu;

en font notamment partie les dépenses engagées en vue d'obtenir à l'avenir une

meilleure situation professionnelle ou de pouvoir exercer une autre profession

(v. ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113 consid. 3d, cf. ég. arrêt du TF 2A.182/2005,

consid. 3.1.2, in: RDAF 2005 II 514). Ne sont dès lors pas

déductibles les frais d'une formation continue consentis afin de progresser

dans une position professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la

profession actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou

d'accéder à une autre profession. Il s'ensuit que les dépenses visant à

acquérir les connaissances et capacités nécessaires à l'exercice d'une

profession (apprentissage, école de commerce, maturité, hautes études notamment

universitaires et postgrade, soit les "frais de formation initiale")

sont des dépenses préparatoires (art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI) qui ne

sont pas déductibles (ATF 124 II 29 consid. 3a-d p. 32 ss; 113 Ib 114 consid.

2c-e p. 118 s.; arrêts 2C_1073/2013, déjà cité, consid. 2.2.1;2C_70/2010 du 26

août 2010, consid. 3.2;2C_750/2009, déjà cité, consid. 2.2.2;2A.623/2004 du 6

juillet 2007, consid. 2.2, in: StE 2006 B 22.3 n° 86 et les références

citées;2A.424/2005 du 28 avril 2006, consid. 3.2 et 3.3, in: RtiD 2006

II 524; cf. également Circulaire n°26 de l'Administration fédérale des

contributions [AFC] du 22 septembre 1995 sur la déduction des frais

professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, in:

Archives 64 p. 701 ss). Ainsi, a été refusée la déduction des frais de

participation à un "PED" auprès de l’IMD pour une mathématicienne de

formation ayant développé des compétences dans le domaine de la technologie de

l'information; ce programme avait été suivi en vue d'obtenir un MBA par la suite

et il ne s'agissait pas seulement pour cette contribuable de conforter sa

position fraîchement acquise, mais aussi d'accroître sa capacité à s'élever

dans les échelons supérieurs de l'entreprise (arrêt de la CDAP FI.2014.0146 du

10.

juin 2015, confirmé par arrêt du TF 2C_588/2015 du 1er février 2016).

Dans sa jurisprudence la plus récente, le Tribunal

fédéral a relevé, s'agissant des MBA, que la déduction des frais pour une telle

formation est en principe refusée, au motif que le MBA permet avant tout

d'accroître les chances d'obtenir une promotion, alors même que la formation

est généralement entreprise en cours d'emploi et que le titre est obtenu après avoir

acquis une solide expérience professionnelle (arrêt 2C_588/2015, précité,

consid. 4.3.1 et réf.; voir aussi arrêt 2C_1073/2013, précité, consid. 2.3, où,

en dérogation à ce principe, les frais d'une telle formation ont été admis en

déduction compte tenu des particularités du cas d'espèce).

e) La qualification de frais de

perfectionnement déductibles dépend notamment de l'examen concret de la

situation personnelle du contribuable, de sa formation initiale, de l'état de

ses connaissances actuelles, de son parcours professionnel, de son activité

professionnelle actuelle, du contenu de la formation en cause, ainsi que de la

position professionnelle postérieure à la formation (arrêts 2C_1073/2013, déjà

cité, consid. 2.2.2;2C_750/2009, déjà cité, consid. 2.2.3). En

définitive, pour déterminer si les frais supportés sont des frais de

perfectionnement déductibles, il faut examiner s'ils sont en rapport direct et

objectif avec la profession exercée. On peut, dans ce cadre, faire la

distinction entre les frais destinés à une promotion professionnelle,

déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de mieux exercer sa

profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de celle-ci, et les

frais "d'ascension professionnelle", non déductibles, car, consentis

en définitive en vue d'une nouvelle formation, ils sont engagés afin de

progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de

la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés

à manier (cf. Eckert, op. cit., n° 46 et ss ad art. 26 LIFD). Certes, la

pratique admet la déductibilité des frais pour la poursuite de la formation («Fortsetzungsausbildungskosten»),

à savoir les coûts engagés pour améliorer la connaissance d'une profession déjà

apprise et exercée (cf. Circulaire de l’AFC n°26, in: Archives 64 p.

694). Afin d'éviter un traitement discriminatoire, ces dépenses doivent

cependant être admises de façon restrictive à la déduction (cf. Peter Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

I. Teil, Therwil/Bâle 2001, n° 54 des remarques préliminaires et n° 64 ad art.

26.

LIFD; v. en outre arrêt 2A.424/2005, déjà cité, consid. 4.4).

f) Ces dépenses professionnelles sont

déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas prises à sa charge. En

outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée

à couvrir ses dépenses professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à la

non-imposition de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf.

Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période

fiscale 1987-1988, in: RF 1986 p. 586 ss; v. au surplus, arrêts

FI.2006.0036 du 16 août 2006; FI.2001.0007 du 15 mai 2001).

g) Il est à relever enfin qu’à compter

du 1er janvier 2016, l’art. 26 al. 1 LIFD prescrit que les frais

professionnels pouvant être déduits sont, notamment, les autres frais

indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est

réservé (let. c). Aux termes de cette dernière disposition, les frais de

formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, frais de

reconversion compris, sont déduits du revenu jusqu'à concurrence de 12'000 fr.,

pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes: il

est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II (ch. 1) ou il a atteint l'âge

de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un

premier diplôme du degré secondaire II (ch. 2). Ces deux dernières dispositions

ont été reprises, dans la législation cantonale, aux art. 30 al. 1 let. c et 37

al. 1 let. l LI, dans leur teneur en vigueur également depuis le 1er

janvier 2016. Elles introduisent une nouvelle déduction générale qui englobe

sous le même titre les frais de formation et les frais de perfectionnement

(Message du Conseil fédéral relatif à la loi fédérale sur l’imposition des

frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, du 4

mars 2011, in: FF 2011 2429 et ss not. 2445). Cette solution supprime

les difficultés de délimitation entre frais de formation et frais de

perfectionnement à des fins professionnelles et simplifie la taxation. Les

frais de perfectionnement qui étaient auparavant entièrement déductibles ne le

sont plus que jusqu’à concurrence du plafond fixé (ibid.). La nouvelle

déduction se limite aux frais de formation et de perfectionnement à des fins

professionnelles, qui comprennent aussi les frais de reconversion à des fins

professionnelles (Message, p. 2446). Sont dorénavant déductibles à hauteur de

12'000 fr. tous les frais de formation et de perfectionnement à des fins

professionnelles, frais de reconversion compris, engagés après l’obtention d’un

premier diplôme du degré secondaire II ou après 20 ans révolus, pour autant

qu’il ne s’agisse pas de frais engagés en vue d’obtenir un tel (premier) diplôme

(Message, p. 2455). Il est à relever que le champ d’application de ces

nouvelles dispositions, plus vaste que celui des précédentes, s’étend également

aux frais engagés en vue d’une reconversion («Umschulung»), soit

l’exercice d’une profession différente de celle pratiquée jusqu’alors. Sont dès

lors visés: les frais de formation continue, les frais d’un recyclage

professionnel librement consenti ou dus à des circonstances extérieures, les

frais de poursuite d’une formation déjà précédemment acquise, de même que les

frais d’ascension professionnelle (v. Felix Richner, Von den Aus- und

Weiterbildungskosten zu den berufsorientierten Bildungskosten, in: ZStP

2015.

p. 167 et ss, not. 181/182). Ces nouvelles dispositions ne sont toutefois applicables

que dès et y compris la période fiscale 2016. En l'absence de dispositions

transitoires contraires, elles ne s'appliquent pas en l'espèce.

5.

Dans le cas particulier, l'autorité intimée a

refusé la déduction des coûts du LL.M. in Law, Science & Technology

obtenu à l'Université de E.________ pour plusieurs motifs. Elle a considéré qu'en

suivant cette formation, le recourant n'avait pas seulement actualisé et

approfondi les connaissances dont il disposait, mais qu'il en avait acquises de

nouvelles. En effet, il disposait d'une expérience professionnelle "très

restreinte", soit d'une année et demie, avant d'entreprendre cette

formation. L'objet de sa thèse de doctorat ne se recoupait qu'en "faible

partie" avec les matières enseignées à E.________ (à savoir en particulier

le droit américain [introduction], le droit de la propriété intellectuelle

international, le droit de la communication, le droit de l'informatique, ainsi

que d'autres matières dans le domaine de la science et de la technologie). Par

ailleurs, le titre obtenu était reconnu sur le marché du travail et de nature à

améliorer considérablement, à moyen ou long terme, ses perspectives

professionnelles. Finalement, le coût de la formation, dépassant les 60'000

fr., sortait du cadre de ce qui pouvait être admis comme frais d'acquisition du

revenu et devait être considéré comme un investissement.

Le recourant fait valoir que le titre spécialisé

obtenu à l'Université de E.________ s'inscrit "dans la droite ligne de son

parcours". Obtenu neuf ans après la licence en droit, ce titre devrait

être qualifié de perfectionnement. L'obtention du LL.M. n'aurait pas amélioré

sa situation professionnelle, ni en termes de salaire, ni en termes de position

hiérarchique. En fait, en obtenant ce titre, le recourant n'aurait fait que

répondre aux exigences de son employeur, dans le milieu très compétitif des

études d'avocats d'affaires. Par ailleurs, son cas serait très similaire à

celui du titulaire d’un MAS de 3ème cycle dans le domaine du droit

fiscal international de l’entreprise, dont les coûts ont été admis en déduction

par le Tribunal fédéral (arrêt 2C_1073/2013 précité).

6.

a) aa) Le recourant fait valoir que l'objet de sa thèse "se situe à

la croisée du droit de la concurrence et du droit de la propriété

intellectuelle", de sorte qu'il devait disposer d'excellentes

connaissances de ces deux domaines pour mener à bien son travail de recherche. Il

devait en outre avoir une compréhension poussée des contrats de licence et de

distribution, ainsi que d'autres types de contrat de collaboration entre

entreprises plus complexes. Durant son stage d'avocat, ayant rejoint le groupe

de droit de la concurrence, il a essentiellement travaillé dans les domaines de

droit de la concurrence et de la propriété intellectuelle. Le recourant évoque

à cet égard plusieurs dossiers complexes. Après l'obtention de son brevet d'avocat

et son réengagement par l'étude D.________ comme collaborateur, l'activité du

recourant a essentiellement consisté dans du conseil en droit de la concurrence

et en propriété intellectuelle. Le recourant a également une activité

d'enseignement et publie, notamment dans des ouvrages collectifs

(commentaires), dans ces deux domaines.

Dans ces conditions, l'autorité intimée aurait

sous-estimé son expérience en retenant que celle-ci était d'une année et demi

seulement. Elle aurait par ailleurs considéré à tort qu'il n'avait pas de

compétences dans les matières enseignées dans le cadre du programme de LL.M.

in Law, Science & Technology qu'elle évoque, à savoir le droit de la

propriété intellectuelle international, le droit de la communication et le

droit de l'informatique. Quant aux autres matières du programme, passées sous

silence par l'autorité intimée, soit le droit des brevets, le droit d'auteur,

le droit des marques et de la concurrence déloyale, l'intersection entre le

droit de la concurrence et la propriété intellectuelle, les transferts de

technologie et la rédaction de contrats de transfert de technologie, il

s'agirait de domaines d'expertise du recourant. En ce qui concerne par ailleurs

ses connaissances de l'anglais, le recourant a pratiqué dans cette langue,

depuis le début de son stage d'avocat, à raison de 50% de son activité. Par

conséquent, à cet égard aussi, sa participation au programme de LL.M. serait un

perfectionnement et non une formation.

bb) Dans le cadre de son activité de recherche en vue

de l'obtention du doctorat, le recourant a incontestablement acquis des connaissances

théoriques de spécialiste du droit de la concurrence et de la propriété

intellectuelle. Comme cela ressort du titre de la thèse, ces connaissances

étaient focalisées sur le droit européen. En qualité d'assistant auprès du

Département de droit administratif et fiscal, comme collaborateur du Professeur

B. Y.________, le recourant a également acquis des connaissances (théoriques)

en droit suisse et européen de la concurrence.

Durant son stage d'avocat, le recourant a certes travaillé

"dans une large mesure" dans son domaine de spécialisation, soit

l'interaction entre le droit de la concurrence, la propriété intellectuelle et

l'innovation (cf. courrier de son maître de stage du 16 octobre 2015, pièce no

11.

du bordereau du recourant). Il n'en demeure pas moins que, dans la

perspective de se préparer aux examens, il a dû élargir son spectre d'activités

et acquérir des connaissances, en droit de procédure et en droit de fond, dans

l'ensemble des matières examinées et n'a pu ainsi se limiter à ses domaines de

spécialisation.

Après avoir obtenu son brevet d'avocat, le recourant

a ensuite été réengagé par l'étude D.________ où il a travaillé durant environ

une année et demi, jusqu'à ce qu'il commence le programme de LL.M. à

l'Université de E.________, en juillet 2013.

Il découle de ce qui précède que le recourant n'a pu

pleinement pratiquer la profession d'avocat dans ses domaines de spécialité que

durant cette relativement courte période d'une année et demi. Lorsqu'il s'est

inscrit au programme de LL.M., il disposait donc d'une expérience

professionnelle (pratique) plutôt brève. A cet égard, sa situation se distingue

de celle dont la Haute Cour a eu à connaître dans l’arrêt 2C_1073/2013,

précité, où l'intéressé avait pratiqué durant dix ans avant d'entreprendre la

formation postgrade en droit fiscal international sanctionnée par le

"Master of Advanced Studies (MaS) in International Taxation". Le

recourant se trouve ainsi dans le cas le plus fréquent (cf. arrêt du TF

2C_28/2011, précité, consid. 4.3) où un cursus de LL.M. est suivi relativement

peu de temps après l'achèvement de la formation juridique de base en Suisse,

dans le prolongement de celle-ci. S'agissant par ailleurs des matières, le

cursus choisi s'inscrit certes dans la ligne des domaines de spécialité du

recourant. Enseignées dans une université américaine, ces matières étaient

toutefois abordées sous l'angle du droit américain – ce dont le recourant

convient lui-même, lorsqu'il évoque ce droit comme "trame de fond"

(réplique, p. 3) –, alors que le recourant était spécialisé dans les droits

suisse et européen de la concurrence et de la propriété intellectuelle.

D'ailleurs, certains des cours suivis (cf. pièce 20 du bordereau du recourant) portaient

sur des thèmes tellement particuliers que l'on peine à croire, au vu de

l'expérience encore relativement brève du recourant, que cet enseignement

n'ait constitué qu'une mise à jour ou un approfondissement de savoirs ou de

compétences dont il disposait déjà, sans apport de connaissances véritablement

nouvelles. Au demeurant, le fait que l'enseignement était dispensé

exclusivement en anglais et qu'il se déroulait dans un contexte et une

perspective internationale constituait également une "plus-value"

pour le recourant (cf. dans le même sens arrêt du TF 2C_1001/2012, précité,

consid. 3.2.3) et par là une formation plutôt qu'un perfectionnement.

b) En ce qui concerne les perspectives

professionnelles liées à l'obtention du LL.M., il est vrai que celle-ci n'a pas

débouché en l'état sur une promotion significative au sein de l’étude D.________.

En effet, depuis lors, son salaire n’a varié que dans une mesure relativement

faible (tout de même environ 1'000 fr. par mois) et son statut est resté le

même. Il n’en demeure pas moins que ce titre, ajouté à ceux d'avocat et de docteur

en droit, est propre à améliorer ses perspectives de carrière (cf., s'agissant

d'un LL.M. obtenu aux Etats-Unis, arrêt FI.1997.0152, précité, consid. 3).

Comme le relève l’autorité intimée, l’obtention d’un tel titre, si elle n’est

pas nécessaire pour pratiquer le barreau, est néanmoins fortement recommandée

pour améliorer les perspectives professionnelles d'un avocat au sein d’une grande

étude d'affaires, qui s’adresse à une clientèle globale et pratique largement le

droit international. De fait, il peut s'agir d'une condition pour rester au

sein d'une telle étude, étant rappelé que si l'obtention du titre amène

l'employeur à se montrer bienveillant pour garder l'employé à son service, il y

a déjà amélioration des perspectives de carrière (cf. arrêt du TF 2C_1001/2012,

précité, consid. 3.2.4). En outre, le fait d'être titulaire d'un tel diplôme

peut être une condition, certes parmi d'autres, pour devenir associé au sein

d'une telle étude. Les dépenses consenties par le recourant pour suivre le

programme de LL.M. doivent dès lors être qualifiées de frais d’ascension

professionnelle.

c) Quoi qu'en dise le recourant, le montant des

frais d'écolage constitue également un critère de distinction entre un

perfectionnement et une formation. Le Tribunal fédéral l'a rappelé sans

équivoque dans sa jurisprudence la plus récente, selon laquelle un coût total

de plus de 54'000 fr. sur deux ans constitue "un montant très élevé, en comparaison

avec les coûts de formation usuels et correspond[…] ainsi à un investissement

important" (arrêt 2C_588/2015, précité, consid. 4.4 et réf.). Dans ce

contexte, il faut d'ailleurs relever que la jurisprudence – dont se prévaut le

recourant –, selon laquelle il suffit, pour que les dépenses soient

déductibles, que le contribuable les estime adéquates pour maintenir ses

chances sur le plan professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout

en restant dans le cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des

connaissances servant à l'exercice de la même profession, procède de la volonté

de traiter les contribuables de condition dépendante de la même manière que les

indépendants (cf. arrêt du TF 2C_1073/2013, précité, consid. 2.2.1, avec renvoi

aux ATF 124 II 29 consid. 3a-3d et 113 Ib 114 consid. 2c-2e). Or, il est

douteux qu'un contribuable de condition indépendante puisse activer des frais

d'écolage de l'ordre de 60'000 voire 80'000 fr. (cf. Danielle Axelroud

Buchmann, Frais de perfectionnement, in: RF 2008 p. 853 ss, 862). Dès lors, le

principe d'égalité ne commande pas que de telles dépenses puissent être

déduites par un contribuable salarié. Le nouveau droit autorise d'ailleurs la

déduction aussi bien des frais de formation que de ceux de perfectionnement, mais

la plafonne à 12'000 fr. par période fiscale (cf. consid. 4g ci-dessus).

En l'occurrence, le coût de la formation en cause

dépasse 60'000 fr., ce qui paraît excessif au regard des dépenses qu’un

contribuable est à même de consentir pour mettre à jour des

connaissances déjà acquises. Il s'agit bien plutôt de frais

d'investissement.

d) Au vu de ce qui précède, c’est à juste titre que

la déduction à titre de perfectionnement professionnel des frais litigieux,

soit 20'581 fr. pour la période 2013, a été refusée, en vertu des art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI (dans leur teneur en vigueur

jusqu’au 31 décembre 2015).

7.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu

le sort du recours, le recourant supportera les frais de justice (cf. art. 49

al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte

(cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

14.

septembre 2015, est confirmée en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral

direct.

III.

La décision précitée est confirmée en tant qu'elle concerne l'impôt

cantonal et communal.

IV.

Les frais d’arrêt, par 500 (cinq cents) francs, sont mis à la charge d’X.________.

V.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 avril 2016

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.