FI.2015.0132

CDAP - FI.2015.0132 - 2016-09-26 - A._, B._/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions, Office d'impôt du district du Jura-Nord vaudois

26 septembre 2016Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La société C.________ (ci-après: C.________) a été inscrite au Registre

du commerce le 29 août 1985. Son siège est à ********. Elle a pour but la

prestation de services, conseils et commerce dans le domaine de l’informatique.

A.________, né en 1948, a été le président du conseil d’administration et

l’actionnaire majoritaire de la société. Le solde des actions était détenu par D.________.

Le 13 décembre 1999, A.________ a conclu avec E.________ et F.________,

employés de la société, une convention de vente et d’achat du lot d’actions qu’il

détenait. Cette vente s’est échelonnée dans le temps. Au 31 décembre 2005, A.________

avait vendu toutes ses actions à E.________ et à F.________. Resté

administrateur de la société jusqu’au 1er janvier 2007, A.________

s’est installé en Valais avec son épouse en 2006. Il a pris sa retraite en

2008.

Les 3 et 17 mars 2000, C.________ a signé une convention d’adhésion (ci-après:

la convention) à G.________ (ci-après: G.________), avec effet au 1er

janvier 2000. La convention visait à assurer les cadres de C.________ contre

les conséquences économiques résultant de la vieillesse, du décès et de

l’invalidité, assumant ainsi son obligation en matière de prévoyance

professionnelle. L’employeur a notamment l’obligation d’annoncer à G.________

tous les cadres soumis à la convention, ainsi que toutes les mutations du

personnel faisant partie des cadres de la société (art. 6). Les 10 janvier 2005

et 14 septembre 2006, C.________ et G.________ ont conclu un plan de prévoyance

et de financement (ci-après le plan de prévoyance), complétant la convention,

avec effet au 1er janvier 2005. Le plan de prévoyance prévoit

notamment que tous les salariés de C.________ occupant une fonction de cadre

font partie du cercle des personnes assurées (art. 2). Dès le 1er

janvier 2000, C.________ a engagé comme directeurs F.________ et E.________.

Elle a engagé comme directeurs H.________, dès le 1er janvier 2005, I.________,

dès le 1er mai 2005, J.________, le 23 juin 2005. Pour les années 2003 à 2005,

ont été assurés auprès de G.________, selon la convention et le plan de

prévoyance, A.________, F.________ et E.________.

Pour les périodes fiscale 2003, 2004 et 2005, A.________ et son épouse B.________

ont fait l’objet de décisions de taxation, pour l’impôt cantonal et communal,

ainsi que pour l’impôt fédéral direct, rendues les 19 janvier 2005, 16 janvier

2006 et 24 mai 2006 par l’Office d’impôt du district d’Echallens. Ces décisions

sont entrées en force.

A la suite d’un contrôle effectué dans les comptes de C.________,

l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a, le 7 mars 2013,

ouvert à l’encontre de A.________ et B.________ une procédure de rappel et

soustraction d’impôt, relativement aux périodes 2003, 2004 et 2005. Selon

l’ACI, C.________ aurait octroyé à A.________ des prestations appréciables en

argent, équivalant à des distributions immédiates de bénéfice. Le 1er

mai 2013, l’ACI a communiqué aux contribuables un avis de prochaine clôture,

auquel est annexé le tableau suivant:

2003

2004

2005

Revenu net selon le code 650

de la déclaration

157’044

214’412

91’665

ELEMENTS SOUSTRAITS

100.00

Correction retenue LPP plan

cadre non déductible

3’287

3’310

2’371

160.00

Autres frais professionnels

-72

Prestations appéciables

en argent obtenues de la société C.________

410.00

Part patronale de cadre non

admis

3’287

15’105

2’371

TOTAL DES ELEMENTS

SOUSTRAITS

6’574

18’415

4’670

Nouveau revenu imposable ICC-

Code 730

163’618

232’827

96’335

Le total des compléments d’impôt (pour l’impôt

cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct) s’élevait à 2'608,15

fr. pour 2003, 7'843,10 fr. pour 2004, et 1'382,15 fr. pour 2005, soit un total

de 11'833 fr.

Le 19 novembre 2013, l’ACI a rendu à l’encontre de

A.________ et B.________ une décision de rappel d’impôts reprenant les éléments

du tableau du 1er mai 2013. Le montant total des amendes a été fixé

à 3'700 fr. (tant pour l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral

direct), soit 800 fr. pour 2003, 2'500 fr. pour 2004 et 400 fr. pour 2005.

Le 19 décembre 2013, A.________ et B.________ ont recouru auprès du

Tribunal cantonal contre la décision du 19 novembre 2013 (cause FI.2013.0113).

Le recours ayant été retiré, la cause a été rayée du rôle le 13 février 2014 et

le recours transmis à l’ACI comme réclamation objet de sa compétence.

Le 29 septembre 2015, l’ACI a rejeté la réclamation du 19 décembre 2013.

Elle a confirmé le refus de la déduction des cotisations selon le plan de

prévoyance pour les cadres de C.________, au motif que le principe de

collectivité ne serait pas respecté, car aucun des cadres non actionnaires de

C.________ n’avait adhéré au plan destiné aux cadres. S’agissant des amendes,

l’ACI a considéré que A.________ avait fait preuve de négligence. Tenant la

faute pour légère, l’ACI a fixé le montant de l’amende au minimum légal, soit

1/3 du montant soustrait.

A.________ et B.________ ont recouru contre la décision du 29 septembre

2015, dont ils demandent la réforme en ce sens qu’aucun rappel d’impôt, ni

aucune amende, ne sont prononcés à leur encontre pour les périodes 2003 à 2005,

tant pour l’impôt cantonal et communal que l’impôt fédéral direct. L’ACI

propose le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu

leurs conclusions. L’ACI et l’Administration fédérale des contributions n’ont

pas dupliqué dans le délai imparti à cette fin.

La Cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recours porte sur les déductions des cotisations pour le plan de

prévoyance des cadres de C.________, selon les conditions prévues par ce plan.

Sont concernées les périodes fiscales 2003, 2004 et 2005. Les recourants ne

contestent pas le montant des reprises, ni des amendes, mais leur principe.

2.

a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu’ils se prononcent sur une question

relevant tant de l’impôt fédéral direct que de l’impôt cantonal et communal,

comme en l’occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent

toutefois figurer dans le même arrêt -, l’une pour l’impôt fédéral direct et

l’autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des

dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les

deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu’il s’agit d’impôts

distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l’objet de

procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262, et

les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette

jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l’autorité cantonale

de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit

cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique.

Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt,

sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d’impôt; encore

faut-il que la motivation de l’arrêt permette de saisir clairement que l’arrêt

vaut aussi bien pour un impôt que pour l’autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p.

262/263).

b) S’agissant de l’impôt fédéral direct, sont

déduits du revenu les primes, cotisations et montant légaux, statutaires ou

réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance

invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle (art. 33 al.

1.

let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct -

LIFD; RS 632.11; cf. également l'art. 81 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin

1982.

sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité -

LPP; RS 831.40). Pour l’impôt cantonal et communal, l’art. 9 al. 2 let. d de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) et l’art. 37 al. 1 let. d de la

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11)

prévoient une même règle que celle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. Les

principes juridiques applicables aux deux types d’impôts étant identiques, le

Tribunal statuera dès lors par un seul arrêt, sans distinguer entre l’impôt

fédéral direct, d’une part, et l’impôt cantonal et communal, d’autre part,

comme la jurisprudence qui vient d’être rappelée lui permet de le faire (ATF

2C_1051/2014 du 30 juin 2015; cf. arrêt FI.2015.0199 du 29 juin 2016, consid. 2).

3.

La décision attaquée porte à la fois sur un rappel d’impôts et des

amendes.

En tant qu’il protège l’accusé de ne pas

s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se ipsum accusare vel

procedere»), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère

pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale

n’entre pas dans le champ de cette disposition; partant, la maxime précitée ne

vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini

c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII et J.B. c. Suisse du

3.

mai 2001, Recueil 2001-III, RDAF 2001 II p. 1ss; ATF 121 II 257 consid. 4b p.

264). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la

procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer – soient

utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé dispose

du droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt

partiel sur la taxation, puis statue dans une procédure séparée sur les amendes

(arrêts FI.2005.0006 du 12 juin 2006; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Les recourants

restent toutefois libres de renoncer à la protection que leur apporte l’art. 6

CEDH, comme ils l’ont fait le 18 février 2016, et accepter que la procédure

relative à la taxation et aux amendes soit menée de manière unifiée. Le

Tribunal statuera à la fois sur la taxation et les amendes, en un seul arrêt.

4.

Les recourants demandent l’audition personnelle de A.________, ainsi que

d’un témoin.

a) Les parties ont le droit d'être entendues (art.

29.

al. 2 Cst., 27 al. 2 Cst./VD et 33 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la

procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36). Cela inclut pour elles le droit

de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, d'avoir

accès au dossier, de proposer et fournir des preuves quant aux faits de nature

à influer sur la décision, d’en prendre connaissance, de participer à leur

administration et de se déterminer à leur propos (ATF 142 III 48 consid. 4.1.1

p. 52/53; 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 140 I 99 consid. 3.4 p. 102/103, 285

consid. 6.3.1 p. 299, et les arrêts cités). La procédure est en principe écrite

(art. 27 al. 1 LPA-VD). Le Tribunal cantonal a toutefois la faculté de tenir

une audience et ordonner des débats, y compris l’audition des parties et de

témoins (art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD), lorsque les besoins de

l’instruction l’exigent (art. 27 al. 2 et 3 LPA-VD). Cela ne signifie pas pour

autant que les parties disposeraient du droit inconditionnel d’être entendues

oralement (ATF 140 II 68 consid. 9.6.1 p. 76; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148;

art. 33 al. 2 LPA-VD). L’autorité reste libre de mettre un terme à

l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa

conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation

anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la

certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 140 I 285 consid.

6.3.1

p. 299; 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 131 I 153 consid. 3 p. 157, et les

arrêts cités).

b) En l’occurrence, la question à résoudre est d’ordre

juridique (soit la portée du principe de collectivité) et les éléments de fait

nécessaires à la résolution du cas ressortent d’éléments du dossier qui ne sont

pas contestés entre les parties. L’audition de A.________ et de témoins est dès

lors superflue. La requête des recourants est rejetée dans la cadre d’une

appréciation anticipée des moyens de preuve.

5.

a) Le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD s’étend

notamment aux contributions extraordinaires (rachats) versées à titre privé dans

le cadre de la prévoyance obligatoire, sur-obligatoire et hors-obligatoire, par

les indépendants et les employés salariés assurés auprès d’une institution de

prévoyance et dont le revenu est soumis à l’impôt ordinaire (ATF 2A.45/2003 du

29.

juillet 2004, consid. 4.6;2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 2.1;

2A.404/2001 du 20 mars 2002, consid. 2.1; Gladys Laffely Maillard, in:

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n°51 ad art. 33 LIFD). Les

contributions de rachat prévues par la loi et le règlement de prévoyance,

versées par l’assuré, sont entièrement déductibles selon l’art. 33 al. 1 let. d

LIFD (ATF précités 2A.45/2003, consid. 4.6;2A.408/2002, consid. 2.1; Laffely

Maillard, op. cit., n°55 ad art. 33 LIFD).

b) Seules les institutions qui ont pour but la

prévoyance professionnelle collective entrent dans la notion d’institutions de

prévoyance professionnelle de l’art. 33 al. 1 let. d LIFD. La prévoyance

professionnelle – obligatoire et complémentaire – est ainsi soumise aux

principes de collectivité, de solidarité, de planification, d’adéquation,

d’égalité de traitement et d’assurance (ATF 131 II 627 consid. 4.4 p. 634; 131

II 593 consid. 4.3 p. 606; 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). Un plan qui ne

respecte pas les principes de collectivité et de solidarité ne participe pas de

la prévoyance professionnelle, mais de la prévoyance individuelle (ATF 141 V

416.

consid. 5.2 p. 422). Tel est le cas notamment des plans de prévoyance

taillés sur mesure («à la carte») pour ne permettre qu’au seul titulaire de la

raison individuelle (ou à l’actionnaire unique de la société) de bénéficier des

prestations prévues par le contrat (Rainer Zigerlig/Guido Jud, Kommentar zumr

Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

(DBG) Art. 1-82, 2ème éd., Bâle, 2008, n°23f ad art. 33 LIFD; cf.

par exemple ATF précités 2A.45/2003;2A.408/2002; arrêt précité FI.2015.0199,

consid. 3).

Les principes de collectivité, de solidarité, de

planification, d’adéquation, d’égalité de traitement et d’assurance, sont

précisés dans l’ordonnance fédérale du 18 avril 1984 sur la prévoyance

professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1; cf.

art. 1 al. 3 LPP). S’agissant du principe de collectivité, dont l’application

est contestée en l’espèce, l’art. 1c OPP 2 dit ceci:

«1. Le principe de la collectivité est respecté lorsque

l’institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou

plusieurs collectivités d’assurés dans son règlement. L’appartenance à un

collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que,

notamment, le nombre d’années de service, la fonction exercée, la situation

hiérarchique, l’âge et le niveau de salaire.

2.

Le principe de la collectivité est également respecté

lorsqu’une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le

règlement prévoit la possibilité d’assurer en principe d’autres personnes. Cet

alinéa ne s’applique pas à l’assurance facultative des indépendants au sens de

l’art. 44 LPP».

Dans le cas de l’art. 1c al. 2 OPP 2, qui vise le

cas dit de la collectivité virtuelle, la possibilité que d’autres personnes

puissent s’assurer doit être envisageable de manière réaliste; à défaut, le

principe de collectivité est violé (Zigerlig/Jud, op. cit., n°23g ad art. 33

LIFD; arrêt FI.2015.0119).

c) De 2003 à 2005, C.________ comptait trois cadres

(simultanénement actionnaires de la société), tous assurés selon le plan de

prévoyance litigieux. Il s’agit, outre de A.________, de F.________ et de

E.________. En 2005, la société a engagé trois cadres supplémentaires (soit H.________,

dès le 1er janvier 2005, I.________, dès le 1er mai 2005

et J.________, dès le 23 juin 2005), qui n’ont pas adhéré au plan de

prévoyance. L’ACI en déduit que si le plan litigieux respecterait le principe

de la collectivité d’un point de vue formel – dès lors qu’il était ouvert aux

cadres de C.________ -, matériellement ce principe ne serait pas respecté – dès

lors que seuls les actionnaires ont participé à ce plan. La prise en charge de

la part patronale (pour le montant dépassant le financement du plan de

prévoyance de base de tous les employés de C.________) constituerait une

prestation appréciable en argent en faveur de l’actionnaire.

Ni la convention, ni le plan de prévoyance ne limitent

aux seuls cadres qui sont simultanément actionnaires de la société la participation

au plan de prévoyance (pour un cas de coexistence entre un plan réservé aux

actionnaires et un autre aux cadres, cf. arrêt du Tribunal administratif des

Grisons du 8 janvier 2016, StE 2016 B23.45.2. Nr.10). Au contraire: selon le

plan de prévoyance et la convention, l’affiliation des cadres est obligatoire.

Ces documents ne ménagent pas la possibilité, pour les cadres de l’entreprise,

d’accepter ou de refuser de participer au plan de prévoyance. Peut dès lors

étonner l’affirmation de l’ACI, selon laquelle J.________ et H.________ n’y

auraient pas été affiliés et que I.________ n’aurait pu le faire qu’à partir de

2009, peu avant son départ de la société. A supposer que cela soit vrai – ce

qui impliquerait une violation, par l’employeur, des obligations mises à sa

charge par la convention -, ce fait ne serait pas opposable aux recourants,

mais à l’employeur.

d) Quoi qu’il en soit, la convention et le plan de

prévoyance s’appliquaient à tous les cadres de la société, dont le cercle

pouvait s’élargir, au fur et à mesure de l’augmentation de l’effectif des

cadres. Cela suffit pour que soit respecté le principe de collectivité au sens

de l’art. 1c al. 2 OPP 2.

6.

Le recours doit dès lors être admis pour ce seul motif, et la décision

attaquée annulée. Il est statué sans frais; les recourants ont droit à des

dépens (art. 49 et 55 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision rendue le 29 septembre 2015 par l’Administration cantonale

des impôts est annulée.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances et des relations

extérieures, versera aux recourants une indemnité de 2'000 fr. à titre de

dépens.

Lausanne, le 26 septembre 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant

sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de

droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin

2005.

sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel

subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être

rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les

moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en

quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve

doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la

partie; il en va de même de la décision attaquée.