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Décision

FI.2015.0142

CDAP - FI.2015.0142 - 2016-04-22 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 avril 2016Français33 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ SA est inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud

depuis le 20 février 1992. Elle a son siège à 1******** et a pour but: vente de

produits d'assurance par le canal d'intermédiaires d'assurances; gestion de

prestations et de primes dans tous les domaines de l'assurance privée et

sociale; audits, expertises et fiducie en assurances. Elle a pour unique

administrateur Y.________.

B.

Le 6 janvier 2010, l’Inspection fiscale de l’Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI) a adressé à X.________ SA un avis de contrôle fiscal

portant sur l’année 2008. Le 30 novembre 2010, X.________ SA a déclaré pour

l’année 2009 un bénéfice imposable de 698'184 fr. et un capital imposable de

834'761 francs. Le 2 décembre 2010, la contribuable a produit ses comptes de

l’exercice 2009 ainsi que la justification des provisions comptabilisées au 31

décembre 2009 pour un montant total de 1'254'000 fr., à savoir:

2510

Provision risques sur contrat

191'000,00

2530

Provision pour débiteurs divers

463'000,00

2520

Développement activité Suisse allemande

100'000,00

2550

Risques commerciaux

Cette provision est constituée pour couvrir le risque

lié à l’obtention de l’objectif fixé par Z.________. En effet, s’ils

n’atteignent pas les objectifs, ils ne touchent pas les KBBonus. Pour 2009 ce

bonus représentait CHF 1'700'000. Voir conventions.

500'000,00

Total

1'254'000,00

Le 11 avril 2011, l’ACI a

adressé à X.________ SA une demande de pièces portant sur la provision pour

risques commerciaux (n°2550), les bonus de fidélisation, le développement de

l’activité en Suisse allemande ainsi que les primes versées par le groupe Z.________

. Un rappel a été adressé à la contribuable le 20 juillet 2011 et celle-ci

s’est exécutée le 10 novembre 2011. Par décision de taxation du 17 juin 2013,

l’ACI a arrêté le bénéfice imposable de X.________ SA pour l’année 2009 à

1'198'000 fr. et son capital imposable, à 1'334'000 francs. En substance,

l’autorité de taxation a repris au bénéfice déclaré le montant de 500'000 fr.,

correspondant à la provision n°2550. Le 2 juillet 2013, la contribuable a formé

une réclamation contre cette décision. Ses représentants ont été reçus par ceux

de l’ACI, le 26 novembre 2013. Le même jour, l’ACI a maintenu les éléments

imposables, tels qu’ils ressortent de la décision de taxation du 17 juin 2013.

Le 19 décembre 2013, X.________ SA a maintenu sa réclamation, laquelle a été

transmise au Centre de Compétence Entreprises de l’ACI pour traitement.

C.

Le 28 octobre 2011, X.________ SA a déclaré, pour l’année 2010, un

bénéfice imposable de 398'019 fr. et un capital imposable de 1'001'780 francs.

Par décision de taxation du 9 juillet 2015, l’Office d’impôt des personnes

morales (ci-après: l’office d’impôt) a arrêté le bénéfice imposable de la

contribuable pour l’année 2010 à 398'000 fr. et son capital imposable à

1'501'000 francs. Le 1er novembre 2012, X.________ SA a déclaré,

pour l’année 2011, un bénéfice imposable de 74’013 fr. et un capital imposable

de 950’794 francs. Par décision de taxation du 9 juillet 2015, l’office d’impôt

a fixé une perte de 25'900 fr. et arrêté le capital imposable de la

contribuable à 1'350'000 francs. Le 11 novembre 2013, X.________ SA a déclaré,

pour l’année 2012, un bénéfice imposable de 8’036 fr. et un capital imposable

de 959’100 francs. Par décision de taxation du 15 juillet 2015, l’office

d’impôt a fixé une perte de 417’600 fr. et arrêté le capital imposable de la

contribuable à 959’000 francs.

Le 5 août 2015, X.________ SA a formé à l’encontre

de ces trois décisions de taxation une réclamation, laquelle a été transmise à

l’ACI comme objet de sa compétence.

D.

Le 20 octobre 2015, l’ACI a rejeté les réclamations et confirmé les

décisions de taxation des 17 juin 2013, 9 et 15 juillet 2015.

X.________ SA a recouru contre cette dernière

décision, dont elle demande l’annulation.

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet

du recours et la confirmation de la décision attaquée.

X.________ SA s’est déterminé sur cette écriture;

elle maintient ses conclusions.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Les recours ayant été interjetés dans la forme prescrite (art.

140.

al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al.

1.

LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité intimée

au bénéfice imposable de la recourante, telle que déclaré par celle-ci durant

l’année 2009, ainsi que dans son capital imposable pour les années 2010 à

2012.

Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la

fortune qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son

entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle est

donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral

direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception

d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son

entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc également

applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui

permet de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui

concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct,

d’autre part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août

2013.

consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II

553.

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

a) Le contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de

déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale

ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette

obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de

vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être

complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la

loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue

matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de

l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en

droit fiscal, OREF [éd.], 3ème éd., Berne 2015, pp. 650 et 654).

Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la

maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également

applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172

al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a,

notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est dénuée

de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit

pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure de

taxation et le rappel d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II 257

consid. 4b p. 264, et les références citées). De façon générale, le

contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité

fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire

pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al.

2.

LIFD et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité

de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en

sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038

du 18 avril 2006, consid. 4a).

b) L'autorité de taxation vérifie d'office le

contenu de la déclaration; il lui appartient d'établir tous les faits

pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une

taxation complète et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in:

Revue fiscale 2009 p. 834; cf. en outre Martin Zweifel, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Martin

Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD;

Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle

Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées).

Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes

requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans

qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation

peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux

renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et

ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci

est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière

correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption

naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a

des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit

entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172

al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires

(Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd.,

Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation

doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le plus

possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la

base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction.

L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la

taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la

procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de

participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p.

632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par

analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir

les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable

doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant

dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver

les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257

consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid.

8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003,

consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées

en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe

est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver

les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par

analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit

fiscal, op. cit., p. 723).

L'autorité doit déterminer d'office tous les

éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de

son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p.

461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices

précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation

fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte

la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;

Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème

éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).

d) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de

collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations

qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en

apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que

l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 63 et 89 al. 1 LPA-VD). Il

peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves

apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la

formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de

rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les

actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à

celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le

compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci

(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts

FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).

Il incombe cependant à celui qui fait valoir

l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en

apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2;

2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il

appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations

appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses

actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un

manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses

devoirs de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1;

2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par

l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence

d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait

qui justifie son exonération (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6;

2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2;2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid.

5.

, in RDAF 2009 II 489). Ces règles s'appliquent également aux procédures

devant les autorités judiciaires (cf. arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin 2014

consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720;2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299).

e) En vertu de la maxime inquisitoire applicable à

la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les

éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit

apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme

librement sa conviction en analysant la force probante des preuves

administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices

contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit

s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de

l'arbitraire (arrêts 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.3;2C_1201/2012

du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées). Il n'est pas

indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une

certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle

découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des

motifs objectifs (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5;2C_421/2010

du 2 novembre 2010 consid. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction

menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce

sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent

pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou

de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C_1021/2013 du 28 mars 2014

consid. 5.2;2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références

citées, non publié in ATF 140 I 68, mais in: Archives 82 p. 374;

2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6).

4.

a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres

constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in: Commentaire

romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net

imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde

reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a

LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux

autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions

qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes

ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont

pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème et

5ème tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2ème et 5ème

tirets, LI). Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage

commercial lorsqu’il existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée

par l’entreprise une connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice

comprend en outre les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte

de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation

et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1ère

phrase, LIFD et 94 al. 1 let. c, 1ère phrase, LI). Les art. 64 LIFD

et 101 LI ont trait au remploi des biens immobilisés nécessaires à

l'exploitation de la personne morale.

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a

LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon

celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être

soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des

charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale

concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid.

3.1

p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127;2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter

Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57;

références citées). En outre, les comptes annuels de la société

anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le

commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958

al. 1 et 959 CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Si ces

principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur

comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de

droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142). On rappelle que la comptabilisation

est soumise à un certain nombre de principes. Le principe de sincérité

représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort de

l'exigence de transparence figurant à l'ancien art. 959 CO. En vertu de la

sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement et simplement un

actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf. Pierre-Marie

Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55; Peter Böckli,

Schweizer Aktienrecht, 4ème éd. Zurich 2009, § 8 n°

899; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 23 ad art. 58 LIFD). Le principe

de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige que tous les faits

économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient pris en compte,

aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et pertes. Les comptes

ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments essentiels (cf. ancien

art. 662a al. 2 ch. 1 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n°

115). Le principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les

différents aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur

l'évaluation, c'est ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf.

ancien art. 662a al. 2 ch. 3 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Brülisauer/Poltera,

op. cit., n° 26 ad art. 58 LIFD).

En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité

formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité,

celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du

fisc (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136

II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311

consid. 3c et d p. 315ss; références citées). Les comptes établis conformément

aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le

droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale

peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions

impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales

correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2

p. 359; 132 I 175; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1;

2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n° 23 et

RDAF 2013 II 380;2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012

p. 756). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose

toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le

cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II

207.

consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let.

b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au

bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses

justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une fois que la

taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation

d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans

les cas de révision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable),

respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 ss LIFD (en défaveur du

contribuable; cf. ATF 141 II 83 consid. 3.3 p. 86; arrêts 2C_911/2013

consid. 6.1.2;2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2, in: Archives

77.

p. 257; références citées).

b) On rappelle à cet égard que des amortissements,

corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans

la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans

le commerce (art. 669 al. 1, 1ère phrase, aCO, en vigueur jusqu’au

31.

décembre 2013). Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à

une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il

y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur

du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis

le 1er janvier 2013). En outre, des provisions peuvent être

constituées notamment aux titres suivants (art. 960e al. 3 CO): charges

régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1); remise en état des

immobilisations corporelles (ch. 2); restructurations (ch. 3); mesures prises

pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Les provisions

qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes (art.

960e al. 4 CO).

Suivant les normes de l’International Financial

Reporting Standard (IFRS), la provision est un passif dont l’échéance ou le

montant sont incertains, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle

(juridique ou implicite) résultant d’un événement passé (Henri Torrione, in:

Commentaire romand, CO II, Pierre Tercier/Marc Amstutz [éds], Bâle 2008, n°23

ad art. 669 aCO, p. 689). Les provisions servent à délimiter, pour une période

fiscale déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les

pertes, et doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont

toutes remplies: événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors

d’exercices futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages

économiques avec un degré de vraisemblance suffisant. Une provision est un

engagement vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou

son échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse

d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation des comptes, Chambre

fiduciaire [éd.], Zurich 2014, p. 213). En droit des obligations, la

constitution de provisions est admise de façon large (Torrione, ibid.). Dans la

relation entre droit commercial et droit fiscal, le nouveau droit comptable a

maintenu le principe selon lequel pour être reconnus par les autorités

fiscales, les corrections de valeur, amortissements et provisions doivent être

portés au bilan (FF 2008 1407 et ss, not. 1444). De même, il subsiste toujours

une marge discrétionnaire pour la détermination du montant des provisions

(ibid., p. 1529).

c) D'après les art. 58 al. 1 let. b LIFD et 94 al. 1

let. b LI, le bénéfice net des personnes morales comprend notamment les

provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial. Selon les art. 63

al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des provisions peuvent être constituées à la charge

du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le

montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs

circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les

autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs

mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (...; let. d).

Pour être admise en droit fiscal, la provision doit aussi respecter le principe

de périodicité. Le principe de périodicité réclame que la comptabilité soit

bouclée périodiquement et que les revenus et les charges de l'entreprise soient

alloués aux différentes périodes comptables (ATF 137 II 353 consid.

6.1

p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont l'origine se

déroule durant la période de calcul (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p. 87; arrêts

2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3;2C_394/2013 du 24 octobre 2013,

consid. 6.1;2C_392/2009 du 23 août 2010 in: RF 65/2010 p. 965 ss,

consid. 2.1; cf. en outre, Oberson, op. cit., n° 241 p. 145). Aux termes des

art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus

sont ajoutées au bénéfice imposable.

Le droit fiscal n'admet toutefois pas la

constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées

en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les

provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire

face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité

future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du

revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la

société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de

périodicité du droit fiscal (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1;2P.17/2007

du 23 août 2007, consid. 5.3,2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et

les références citées; v. ég. Danon, op. cit., n. 15 ad art. 63 LIFD, p. 850).

Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles

fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un

risque de perte imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent

être enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à

savoir trop favorable (arrêt précité 2C_392/2009, consid. 2.3 et les

références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les

engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de

l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent

reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements

conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très

vraisemblable (Danon, op. cit., n. 17 ad art. 63, p. 850). La question de

savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée

sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB,

I.Teil, Therwil/Basel 2001, N. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la

situation prévalant au moment où le bilan est établi (Danon, op. cit., n. 14 ad

art. 63, p. 850).

Les provisions sont par nature

passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l’événement

en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été

constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. L’autorité

fiscale peut en exiger la dissolution, lorsqu’elle peut constater que

l’événement attendu est survenu ou a disparu, nonobstant l’absence d’écriture

comptable. Une société ne peut se soustraire à l’imposition d’une provision

devenue sans objet, en alléguant que celle-ci n’était plus justifiée par

l’usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu’elle aurait dû

être imposée auparavant. Les provisions destinées à assurer la bonne marche d’une

entreprise ne sont pas admises fiscalement pas plus que ne le sont, en principe,

les provisions pour dépenses futures, quand bien même celles-ci peuvent être

justifiées du point de vue commercial. A l’instar des réserves, elles doivent

être soumises à l'impôt au moment de leur constitution. Au moment où

l’entreprise procède à leur dissolution comptable par le compte de résultat, le

bénéfice dégagé sera déduit du résultat imposable (ATF 2C_329/2010, précité,

consid. 2.4, et les références citées; cf. en outre arrêt FI.2011.0063 du 28

mars 2013 consid. 3d, confirmé par arrêt 2C_394/2013 &2C_395/2013

du 24 octobre 2013). Lorsque des provisions, qui ont été

passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité

fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La

dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de

justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts précités

2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les

références citées).

Dans la mesure où la constitution d'une provision

constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il

incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci

(arrêts FI.2011.0063, déjà cité, consid. 3d; FI.2006.0009 du 28 novembre

2006, consid. 3b).

5.

a) En l’occurrence, la recourante a ouvert dans les comptes de

l’exercice 2008 une provision de 120'000 fr. pour risques commerciaux. En 2009,

elle a augmenté cette provision de 380'000 fr., puisque celle-ci a été

comptabilisée sous n°2550, à 500'000 fr. en raison du risque de refus d’octroi

par le groupe Z.________ du bonus de fidélisation de la clientèle. En effet, en

vue de réduire ses coûts en raison de l’augmentation prévisible de ses primes

pour l’assurance-maladie de base, Z.________ a établi un nouveau règlement

concernant les commissions pour les affaires de la clientèle privée, prenant

effet à compter du 1er mars 2009. Il ressort de ce texte que le

bonus de fidélisation de la clientèle (KBBonus) serait dorénavant versé, à

condition que la production annuelle de l’intermédiaire atteigne au moins 250

nouveaux clients par année, d’une part, et que l’évolution de l’effectif total

soit positive par rapport à l’année précédente, d’autre part (cf. annexe 2, ch.

3.

). Ce règlement a été reconduit le 1er juillet 2010 et cette

disposition, reprise au chapitre 6, ch. 2. Dans sa correspondance du 10

novembre 2011 à l’autorité intimée, la recourante explique que cette obligation

qui lui était enjointe d’augmenter le portefeuille d’assurés pour bénéficier du

KBBonus lui faisait courir le risque d’être privée d’une recette existentielle

qui, pour l’exercice 2009, se montait à 1'734'437 francs. Dans son recours,

elle fait valoir à cet égard la forte diminution de son chiffre d’affaires,

survenue entre 2008 et 2014; elle explique que la constitution de cette

provision lui aurait permis de conserver de nombreux emplois et de maintenir la

pérennité de la société.

b) Il ressort pourtant des pièces versées au dossier

que la recourante est intervenue à plusieurs reprises en 2009 auprès de Z.________

afin d’obtenir la suppression de la clause précitée, expliquant que les

décisions d’augmenter massivement les primes de l’assurance maladie de base

était de nature à provoquer un exode de sa clientèle et par là, pouvait mettre

en péril son existence même. Le 13 juillet 2009, elle a du reste proposé, par

la plume de Y.________, un projet de convention visant à supprimer cette

disposition la contraignant à enregistrer une évolution positive de l’effectif

de la clientèle par rapport à l’année précédente pour bénéficier de ce bonus.

Ces discussions ont abouti puisque, le 10 novembre 2009, la recourante a en

définitive signé avec Z.________ une convention complémentaire n°196 concernant

le versement du bonus de fidélisation de clientèle pour l’année 2009. Aux

termes de cette convention, un objectif minimum annuel de 2000 conclusions pour

l’année 2009 (soit pour la période du 1er mars 2009 au 28 février

2010) lui a été assigné (ch. 2.1); la réalisation de cet objectif donne droit

au versement du bonus de fidélisation à fin mai 2010 (ch. 2.2 et 3). Le 22 juin

2010, la recourante, toujours par la plume de Y.________, est derechef

intervenue auprès de Z.________ en la priant d’adapter sa convention de

collaboration en vue de l’augmentation prévisible des primes de

l’assurance-maladie de base au 1er janvier 2011. Comme le relève à

juste titre l’autorité intimée dans la décision attaquée, la recourante

relevait alors dans cette correspondance qu’elle avait accepté les conditions

de décomissionnement dans la mesure où «(…)Z.________ a adapté, chaque fois

qu’il le fallait, les conditions de notre convention de collaboration, en nous

octroyant, entre autres, un ajustement en guise de compensation comme cela

s’est fait l’année passée». Les 25 octobre, 4 et 8 novembre 2010, la

recourante a conclu avec Z.________ une convention complémentaire n°427/428

concernant, notamment, le bonus de fidélisation de la clientèle pour l’année

2010.

(période allant du 1er mars 2010 au 28 février 2011). A teneur

du ch. 2.1 de cette convention, Z.________ a déclaré renoncer à l’application

du chapitre 6 ch. 2 du règlement reconduit au 1er juillet 2010, «eu

égard à la bonne collaboration que les parties entretiennent de longue date»;

le versement de ce bonus dépend, en lieu et place, d’un indice de croissance

résultant de la différence entre les conclusions et les résiliations des

assurances obligatoires de soins.

Ainsi, il ressort de ce qui précède que les effets de

la nouvelle réglementation en matière d’octroi des bonus ont été atténués tant

pour l’exercice 2009 que pour l’exercice 2010. Pour ce premier motif déjà, l’on

peut se demander s’il se justifiait réellement, au 31 décembre 2009, de

comptabiliser une provision de 500'000 fr. durant l’exercice 2009 en relation

avec le risque de diminution du bonus définitivement encaissé par la

recourante, en contrepartie de la fidélisation de sa clientèle au réseau

d’assurance obligatoire de soins proposé par Z.________.

c) Des chiffres fournis par Z.________, il s’avère du

reste que ce risque ne s’est finalement pas réalisé. Au 28 février 2010 en

effet, la recourante avait atteint le quota de production exigé par le ch. 3.1

de l’annexe 2 au règlement du bonus applicable dès le 1er mars

2009, mais l’effectif total de ses clients était passé de 24'690 à 22'964. Dès

lors, elle n’aurait pu prétendre au bonus de fidélisation, si la convention

complémentaire n°196 n’avait pas été conclue. Du reste, on voit que la

recourante a finalement perçu de cette caisse d’assurance maladie les

commissions suivantes:

Année

Bonus de fidélisation

Superprovision

Commissions totales

2008.

713'568,96

996'729,87

3'630'143,34

2009.

1'057'110,00

985'273,30

3'671'615,50

2010.

1'736'078,40

368'916,75

3'029'297,84

Ainsi, lorsqu’elle a

procédé au bouclement de ses comptes au 31 décembre 2009, qui clôt l’année de

calcul, la recourante savait, ou à tout le moins ne pouvait ignorer, que le

risque, initialement envisagé, d’une réduction du bonus de fidélisation ne se

concrétiserait pas. Par conséquent, pour ce second motif, la comptabilisation

d’une provision de 500'000 fr. en relation avec ce risque ne se justifiait

nullement, selon l’usage commercial, durant l’exercice 2009. On relève du reste

que cette provision a été dissoute à hauteur de 100'000 fr. durant l’exercice

2011.

et à hauteur de 400'000 fr. durant l’exercice 2012.

d) Il résulte de cette constatation qu’au vu des art.

63.

al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, l’autorité intimée était fondée à reprendre ce montant

dans les comptes de la recourante. Cela a pour effet d’augmenter non seulement

le bénéfice déclaré par celle-ci durant l’année 2009, mais également son

capital imposable puisque des passifs comptabilisés au bilan, la contre-valeur

de cette écriture est imputée, augmentant ainsi ses fonds propres. C’est à

juste titre que le bénéfice et le capital imposables de la recourante ont

finalement été arrêtés pour 2009 à 1'198'000, respectivement 1'334'000 francs. Cette

reprise au capital concerne également l’année 2010, puisque cette provision subsistait

au bilan de ce dernier exercice. En revanche, il y a lieu de tenir compte de la

dissolution partielle, intervenue à hauteur de 100'000 fr. durant l’exercice

2011; c’est par conséquent à juste titre que le bénéfice déclaré a été réduit à

due concurrence, ce qui se traduit par une perte de 25'900 fr., une reprise de

400'000 devant en contrepartie être opérée au capital imposable. Enfin, la

dissolution complète de cette provision durant l’exercice 2012 a pour conséquence

de réduire à due concurrence le bénéfice déclaré par la recourante; il en

résulte une perte de 417’600 francs. La provision ayant été entièrement

dissoute, il ne se justifie pas en revanche de reprendre le capital déclaré par

la recourante.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du

recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours

commande que la recourante en supporte les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99

LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1,

91.

et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

22.

octobre 2015, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 3'000 (trois mille) francs, sont mis à la charge

de X.________ SA.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 22 avril 2016

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.