CDAP - FI.2015.0155 - 2016-05-11 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 11 mai 2016

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

X.________, à 1********,

représentée par son curateur, Me Cédric Baume, avocat à Delémont.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Autorité concernée

Administration

fédérale des contributions, Division

principale DAT, à

Berne.

Objet

Remise d’impôt

Recours X.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 16 novembre 2015 (remise d'impôts)

Faits

Vu les faits suivants

A.

Née en 1977, X.________ a été victime d’un accident de la circulation,

le ******** 2006. Depuis lors, elle souffre d’un grave handicap et ne dispose

plus de la moindre capacité de gain. Elle perçoit une rente mensuelle de 1'786

fr. de l’assurance-invalidité. Dans le courant de l’année 2009, Zurich

Assurances lui a versé une somme globale d’environ 1'530'000 francs. Aux termes

du courrier du mandataire de X.________, Me Jacques Ballenegger, à la Justice

de paix du district de Lausanne, du 3 novembre 2009, ce montant se décompose de

la façon suivante:

«(…)

- Indemnité

pour perte de gain, passée et future: fr. 965'000.--

- Préjudice

ménager complémentaire, jusqu'au 31.12.2008: fr. 100'000.--

- Préjudice

ménager futur: fr. 220'000.--

- Frais

médicaux et divers futurs consécutifs à l'accident: fr.

80'000,--

- Réparation

du tort moral: fr. 140’000.--

- Dépens: fr.

25'000.--

Total: fr.

1’530’000.--

(…)»

B.

Le 1er novembre 2013, l’Office d’impôt des districts de

Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt) a notifié à X.________

une décision de taxation et de calcul de l’impôt pour l’année 2009. Son revenu

imposable a été arrêté à 1'542'600 fr. et sa fortune imposable, à 1'013'000

francs. Des montants d’impôt cantonal et communal (ICC) de 469'425 fr.40 et

d’impôt fédéral direct (IFD) de 177'341 fr.50 lui ont été réclamés. A la suite

de la réclamation formée par X.________ contre cette décision, une nouvelle

détermination des éléments imposables lui a été notifiée le 21 juillet 2014 par

l’office d’impôt. Son revenu imposable pour l’année 2009 a été arrêté à zéro

franc pour l’ICC et à 12'100 fr. pour l’IFD; le montant de 965'000 fr., compris

dans l’indemnité globale de 1'530'000 fr., a été considéré comme une prestation

en capital provenant de la prévoyance et imposable séparément. Sa fortune

imposable a été maintenue à 1'013'000 francs. Le 6 août 2014, deux décisions

ont été notifiées à X.________: une nouvelle décision de taxation pour l’année

2009, arrêtant le montant de l’ICC à 6'645 fr.40 et le montant de l’IFD à zéro

franc; une décision de taxation de prestations en capital provenant de la

prévoyance, imposant un montant de 965'000 fr., soit des montants de 109'621

fr.30 pour l’ICC et 22'195 fr. pour l’IFD.

C.

Le 28 juillet 2014, X.________, par la plume de son curateur, a retiré

sa réclamation; elle a requis de l’office d’impôt la remise de l’impôt total

sur le montant imposable de 965'000 fr., soit 131'816 fr.30. Les autorités communales

lausannoises, auxquelles la demande a été au préalable soumise, ont préavisé

négativement cette demande. Le 20 octobre 2014, l’office d’impôt a rejeté cette

demande, tant pour l’ICC que pour l’IFD. X.________ a interjeté une réclamation

contre ces décisions négatives. La cause a été transmise à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Dans sa

proposition de règlement du 6 janvier 2015, l’ACI a informé la contribuable

qu’elle ne pouvait que confirmer les décisions négatives. La réclamation ayant

été maintenue, l’ACI a rejeté celle-ci, par décision du 16 novembre 2015.

D.

Toujours par la plume de son curateur, X.________ a recouru contre cette

dernière décision, dont elle demande la réforme en ce sens que la remise totale

des impôts directs tant fédéraux que cantonaux et communaux, ainsi que des

intérêts moratoires, lui soit accordée.

Dans sa réponse, l’ACI propose le rejet du recours;

elle a toutefois indiqué qu’il serait renoncé à la perception des intérêts de

retard.

X.________ s’est déterminée; elle a pris acte de ce

qui précède, tout en maintenant sa conclusion tendant à la remise de l’IFD et

de l’ICC.

A l’invitation du juge instructeur, X.________ a

produit sa dernière déclaration d’impôt et a fourni des précisions sur

l’allocation pour impotent qui lui est allouée.

E.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

a) A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à

la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les

30.

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission

de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 167g al. 1

LIFD, le requérant dispose des mêmes voies de droit contre la décision

concernant la remise de l'impôt fédéral direct que contre la décision

concernant la remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. Les

art. 132 à 135 et 140 à 145 sont applicables par analogie (al. 4).

b) Sur le plan du droit cantonal, la remise de

l’impôt fait partie du Titre IX (Perception de l’impôt et garanties) de la loi

vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11).

L’art. 239 LI prescrit qu’à l'exception des décisions rendues en application de

l'article 233 (Sûretés), les décisions rendues par l'autorité fiscale en

application du présent titre peuvent faire l'objet d'une réclamation (1ère

phrase). Les articles 185 à 188 LI sont applicables (3ème

phrase). Aux termes de l’art. 185 LI, le contribuable peut former une

réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des

décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation (1ère

phrase). A teneur de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal contre les

décisions sur réclamation s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative.

c) Le recours ayant été interjeté en l’espèce dans

la forme prescrite (art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi vaudoise du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de

trente jours (art. 140 al. 1 LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu par conséquent d’entrer

en matière.

2.

La recourante offre de prouver que les conditions permettant à

l’autorité fiscale de lui accorder une remise d’impôt sont réalisées. Elle a

requis à cet effet la production des dossiers de curatelle des autorités de

protection de l’adulte du canton du Jura et du greffe de la Justice de paix du

district de Lausanne, de même que le dossier de l’Office d’assurance-invalidité

du canton de Vaud, à Vevey.

a) Devant la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les

parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A

cet effet, l’autorité peut, notamment, recourir aux moyens de preuve suivants

(art. 29 al. 1 LPA-VD): documents, titres et rapports officiels (let. d); renseignements

fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e). En outre, l'autorité

peut requérir auprès de toute autorité administrative ou judiciaire les

documents et renseignements nécessaires à l'établissement des faits (art. 31

al. 1 LPA-VD). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves

formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les

allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens

n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

Le droit d'être entendu, garanti par les art. 29 al.

2.

de la Constitution fédérale, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD; RSV 101.01), comprend notamment le

droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une

décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves

pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves

pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à

tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à

influer sur la décision à rendre (ATF 135 I 279 consid. 2.3 p. 282). Le droit

de faire administrer des preuves, découlant du droit d'être entendu garanti par

l'art. 29 al. 2 Cst., suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le

moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la

demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit

cantonal. Cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de renoncer

au moyen de preuve offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre

sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 137 III 208

consid. 2.2 p. 210; 134 I 149 consid. 5.2 p. 147s.; 131 I 153 consid. 3 p. 157;

130.

II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242; cf. ég. arrêt du

Tribunal fédéral 2C_109/2015 du 1er septembre 2015 consid. 4.1).

b) Il est établi dans le cas d’espèce qu’à la suite

de l’accident dont elle a été victime, la recourante est handicapée et que sa

capacité de travail est nulle. A l’invitation du juge instructeur, elle a du

reste produit ses deux dernières déclarations d’impôt, ayant trait aux années

fiscales 2013 et 2014. Le Tribunal se fondera, pour l’essentiel, sur ces

éléments. Au surplus, l’autorité intimée a produit son dossier complet, les

faits sont établis et les offres de preuve qui motivent la réquisition de la

recourante ne sont pas déterminantes pour la résolution du litige, comme on le

verra ci-dessous. Ce dernier a en effet trait à des questions d’ordre exclusivement

juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98

LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la cour s’estime en

mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de donner suite à

la réquisition d’instruction formulée par la recourante.

3.

Le recours a exclusivement trait au refus de l’autorité fiscale

compétente d’accorder à la recourante la remise de l’impôt dû sur une

prestation en capital provenant de la prévoyance, soit un montant total de

131'816 fr.30. On rappelle que l’objet de la remise est la créance d’impôt,

définie au sens large; elle englobe non seulement l’impôt proprement dit mais

également les intérêts moratoires et les amendes (cf. Philippe Béguin/Kaloyan

Stoyanov, La créance fiscale, in: Les procédures en droit fiscal, OREF [éd.], 3ème

édition, Berne 2015, p. 918).

a). Dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre

2015, l’art. 167 LIFD prévoyait que le contribuable peut se voir remettre tout

ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une

contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans

que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1). La demande en

remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être

adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente. Dans

les cas d’impôt à la source, la demande doit être adressée, conjointement avec la

requête en remise déposée en matière d’impôts cantonaux et communaux à

l’autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine la part de

l’impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à l’autorité

compétente pour statuer sur la remise de l’impôt fédéral direct, lorsqu’elle

n’est pas autorisée à entrer elle-même en matière (al. 2). La procédure de

remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du

requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement

infondée (al. 4).

L'ancien art. 167 LIFD était complété par

l'ordonnance du 19 décembre 1994 du Département fédéral des finances concernant

le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur

les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), qui

contient les dispositions topiques suivantes. La procédure de remise a pour but

de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du

contribuable par la remise, à titre exceptionnel, de montants d'impôts dus.

Cette remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses

créanciers (art. 1 al. 1). Lorsque les conditions posées par la loi sont

remplies, le contribuable a en principe droit à la remise; l'autorité de remise

prend sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base

des éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD (art. 2 al. 1). Sous

réserve de l'art. 10, le motif pour lequel le contribuable est tombé dans le

dénuement qu'il fait valoir ne joue en principe aucun rôle (art. 2 al. 2).

L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique

du contribuable considérée dans son ensemble; est déterminante à cet égard la

situation du contribuable au moment où la décision est prise, mais on pourra

tenir compte également de l'évolution de sa situation financière depuis la

taxation à laquelle la demande en remise se rapporte, ainsi que des

perspectives d'avenir (art. 3 al. 1). L'autorité examine en outre si des

restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent

ou auraient pu être exigées; de telles restrictions sont en principe

considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais

d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au

sens du droit des poursuites (art. 3 al. 2). Si le contribuable était en

mesure, au moment de l'échéance, de s'acquitter de la somme due dans un délai

convenable, l'autorité de remise en tient compte (art. 3 al. 3).

Il y a dénuement lorsque le paiement

de l’entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice

disproportionné par rapport à sa capacité financière; pour les personnes

physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée

intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du

contribuable ait été ramené au minimum vital (art. 9 al. 1). L'art. 10 al. 1

fait état de certaines des causes pouvant conduire à une situation de

dénuement, comme une aggravation sensible de la situation économique du

contribuable depuis la taxation faisant l’objet d’une demande en remise, en

raison d’un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d’obligations

d’entretien (let. a), un surendettement important dû à des dépenses

extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable

et pour lesquelles il n’a pas à répondre (let. b), les pertes commerciales ou

pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes

et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l’existence

économique de l’entreprise et des emplois; en règle générale, une remise ne

sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent

également à une partie de leurs créances (let. c), des frais de maladie élevés

non couverts par des tiers, ainsi que d’autres frais liés à la santé pouvant

mettre le contribuable dans une situation de dénuement (let. d). Si le

surendettement est dû à d’autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par

exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes

hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d’un

niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses

prétentions légales au bénéfice d’autres créanciers; lorsque des créanciers renoncent

à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les

mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l'ordonnance).

Lorsque le contribuable doit utiliser

sa fortune pour payer ses impôts, une remise lui sera accordée si la mise à

contribution ou la réalisation de la fortune ne peut être raisonnablement

exigée. A cet égard, la fortune doit toujours être prise en compte à sa valeur

vénale. Les impôts sur les bénéfices de liquidation et sur les bénéfices en

capital seront acquittés, au besoin par prélèvement sur la fortune (art. 11 al.

1.

de l’ordonnance). Cependant, si la fortune constitue une part intégrante et

indispensable de la prévoyance-vieillesse, l'autorité de remise peut remettre

l'impôt dans sa totalité ou partiellement ou bien accorder un sursis et

demander des sûretés pour la créance fiscale. Les droits d'expectative et les

prestations de sortie non librement disponibles au sens de la loi du 17

décembre 1993 sur le libre passage ne sont pas pris en compte pour le calcul de

la fortune (al. 2). Les simples fluctuations du revenu du contribuable sont

périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un

motif de remise; s'il a été tenu compte d'une diminution du revenu lors d'une

taxation intermédiaire ou si la situation s'est améliorée, une remise est en

règle générale exclue (art. 12 al. 1 de l’ordonnance). Lorsque le contribuable

a volontairement cédé des sources de son revenu ou des éléments de sa fortune,

la diminution du revenu ou de la fortune ne sera pas prise en considération

lors de l'examen de la demande de remise (al. 2).

b) Il est à relever que la procédure de remise a été

modifiée en suite de l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la

loi fédérale du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt; l’art. 167 LIFD a désormais

la teneur suivante:

1.

Si, pour le contribuable tombé dans le

dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée

ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants

dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2.

La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique

du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses

créanciers.

(…)

La loi précitée a introduit l’art. 167a

LIFD, aux termes duquel la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité

refusée, notamment lorsque le contribuable:

a. a manqué gravement ou de manière répétée

à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa

situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la

disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte

la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la

disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la

renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un

niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement

négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours

de la période évaluée.

Ces dispositions sont ainsi complétées par

l'ordonnance du 12 juin 2015 du DFF concernant le traitement des demandes en

remise de l'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les demandes en remise d'impôt

[ci-après: l'ordonnance]; RS 642.121), laquelle a remplacé le texte homonyme du

19.

décembre 1994 à compter du 1er janvier 2016. Aux termes de l’art.

2.

al. 1 de cette ordonnance, une personne physique est dans le dénuement: lorsque

ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de

la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (let. a); ou lorsque

la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité

financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière

en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement

dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du

contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La

réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés

au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la

poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889

sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP; al. 3). A teneur de l’art. 3

al. 1 de cette ordonnance, sont en particulier considérées comme causes

conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

a. une

aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne

depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1.

de

charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations

d'entretien,

2.

de

coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par

des tiers, ou

3.

d'un

chômage prolongé;

b. un

surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine

dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à

répondre.

L’al. 2 précise que si la situation de dénuement est

due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions

légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres

créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être

accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un

assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al.

2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

a. les

engagements par cautionnement;

b. les

dettes hypothécaires élevées;

c. les

dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes commerciales ou

pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met

en danger l'existence économique de la personne et des emplois.

Aux termes de l’art. 207d al. 2 LIFD, la procédure

de réclamation et la procédure de recours contre les décisions prononcées avant

l'entrée en vigueur de la modification du 20 juin 2014 de la présente loi, soit

avant le 1er janvier 2016, demeurent toutefois régies par l'ancien

droit. La présente procédure est par conséquent régie par les dispositions en

vigueur jusqu’au 31 décembre 2015, parmi lesquelles l’ancien art. 167 LIFD.

c) La remise d'impôt est la

renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002,

p. 346 s.). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés

dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou

économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la

procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise

peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou

financière (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral [ATAF] A-2953/2012 du

10.

décembre 2012 consid. 2.3; A-430/2012 du 27 juillet 2012 consid. 2.2.3;

A-741/2011 du 24 novembre 2011 consid. 2.1; 2009/45

consid. 2.2 du 11 juin 2009; cf. en outre, Michael Beusch,

Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im

Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal suisse 73 p. 725). Une remise

est concédée parce qu'on estime qu'il en va de l'existence économique du

contribuable (ATAF A-1132/2012 du 25 septembre 2013 consid. 2.1).

Afin de garantir l'égalité de

traitement, au sens de l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), la remise doit cependant rester

exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de

circonstances spéciales (ATAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3;

A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3,

et les références citées). Il découle de la formulation potestative de l'art. 167

al. 1 LIFD que le contribuable n'a pas droit à une remise d'impôt (arrêts du

Tribunal fédéral 2D_39/2010 du 18 août 2010 consid. 2;2D_24/2009 du 9 avril

2009.

consid. 2.2;2D_7/2008 du 1er juillet 2008 in: Revue

fiscale 5/2008 p. 380 consid. 1;2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2).

L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives,

cumulatives, pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée: l'existence d'une

situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le

paiement de l'impôt. Nonobstant leur contrôle abstrait, lesdites conditions

doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances

du cas d'espèce. Ainsi, l'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de

la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble (ATAF

A-1910/2011 précité consid. 2.6; A-1758/2011 précité consid. 2.5;

A-7949/2010 précité consid. 2.5, et la référence citée).

Le premier motif d'une remise –

l'existence d'une situation de dénuement – est concrétisé aux art. 9 al. 1 et

10.

précités de l'ordonnance (ATAF A-1910/2011 précité

consid. 2.7; A-1758/2011 précité consid. 2.6; A-7949/2010 précité

consid. 2.6, et les références citées). La deuxième condition prescrite

par l'art. 167 al. 1 LIFD exige pour sa part que le paiement de l'impôt

entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Les deux

conditions susdites, à savoir la situation de dénuement et les conséquences

très rigoureuses, ne peuvent pas être définies indépendamment l'une de l'autre

puisqu'elles s'enchevêtrent dans une large mesure. Tandis que le critère de

l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement

la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très

rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres

circonstances peuvent également s'avérer déterminantes, en particulier l'équité

(ATAF A-1132/2012, déjà cité, consid. 2.6, plus références). Des conséquences très rigoureuses peuvent résulter par exemple de

l'aggravation continuelle depuis la taxation des circonstances financières ou

peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement. De telles

conséquences existent si la capacité économique du contribuable est entravée

considérablement par des événements particuliers comme des charges

inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie

prolongés, des accidents, etc. (ATAF A-1910/2011 précité consid. 2.8;

A-1758/2011 précité consid. 2.7; A-7949/2010 précité consid. 2.7.1,

et les références citées).

d) Sur le plan cantonal, aux termes de

l'art. 231 al. 1 LI, l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des

impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts

et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le

contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves

(al. 1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des

preuves nécessaires, doit être adressée à l'autorité de taxation. Celle-ci,

après avoir consulté l'autorité communale, donne son préavis à l'ACI qui prend

la décision (al. 2). La décision de l'ACI est communiquée à l'autorité

communale (al. 3). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les

frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement,

si sa demande est manifestement infondée (al. 4). La compétence d'octroyer

une remise peut être déléguée aux Offices d'impôt de district ou à l'Office

d'impôt des personnes morales (al. 5).

e) Selon

la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral et l'opinion majoritaire de

la doctrine, lorsque les conditions posées par la loi sont remplies, le

contribuable a en principe droit à la remise de l'impôt, conformément au texte

clair de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance (cf. ATAF A-1132/2012 précité

consid. 2.2; A-3232/2011 du 23 avril 2012 consid. 2.2.4; A-7668/2010 du 22 septembre 2011 consid. 2.2; cf. en outre, Michael Beusch, in: Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Zweifel/Athanas [éds],

2ème édition, Bâle 2008, n° 8

ad art. 167 LIFD). Le Tribunal fédéral a cependant retenu que le législateur

avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en

se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions

prévues - les impôts peuvent être remis (ATAF A-1132/2012 consid. 2.2,

références citées).

Le contribuable à qui l'autorité refuse une remise

d'impôt n'est toutefois atteint dans ses intérêts juridiquement protégés que si

le droit cantonal lui confère un droit à une telle remise. Il faut alors que la

loi cantonale décrive avec précision les conditions auxquelles un tel avantage

est accordé. Cela est difficilement concevable, vu que le législateur est tenu

de demeurer relativement vague lorsqu'il indique que la remise est possible

dans des cas extrêmes, ou si la situation du contribuable est désespérée. Si

l'on veut véritablement consacrer un droit à la remise d'impôt, il ne faut pas

prévoir des règles purement potestatives ("Kann-Vorschriften").

Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand

pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente; la plupart d'entre elles

disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I

373.

résumé et traduit in: JT 1998 I pp. 253 ss, et la

référence citée). Tel est le cas de la réglementation vaudoise qui prévoit que

l'ACI "peut accorder une remise totale ou partielle" (cf.

art. 231 LI; cf. arrêts FI.2011.0043 du 8 décembre 2011 et FI.2010.0027 du

9.

septembre 2010).

4.

La demande de remise dont l’autorité fiscale a été saisie en la

présente espèce porte uniquement sur l’impôt prélevé sur le montant de 965'000

fr., celui-ci ayant été considéré comme une prestation en capital provenant de

la prévoyance et imposable séparément. Les autres postes du capital de

1'530'000 fr. qui lui a été versé par Zurich Assurances ont en revanche été

exonérés. Un montant total d’impôt de 131'816 fr.30 durant l’année 2009 est ainsi

réclamé à la recourante.

a) En premier lieu, l’on relève que l’autorité

intimée est en partie revenue sur sa décision, puisqu’elle renonce désormais à

la perception des intérêts moratoires (cf. art. 164 LIFD et 223 LI) sur la

créance fiscale. Il importe dès lors de prendre acte du fait que le recours est

partiellement admis sur ce point.

b) La recourante n’invoque pas une situation de

dénuement. Bien plutôt, elle fait valoir que le paiement de

l'impôt entraînerait des conséquences très rigoureuses pour elle, au point de

violer l’art. 7 Cst., lequel protège la dignité humaine. Ce principe est

à la base de toute activité étatique et constitue le fondement de la liberté

personnelle, qui en est une concrétisation (ATF 132 I 49 consid. 5.1 p. 54). Il

constitue un principe directeur de toute activité étatique, ainsi que le noyau

et le fondement des droits fondamentaux; il peut servir de fil conducteur à

leur interprétation et à leur concrétisation (arrêt 2D_9/2013 du 16 mai 2013

consid. 5.1). La dignité humaine touche à l'essence même de l'être humain et

tend à la reconnaissance de la personne dans sa valeur propre (ATF 132 I 49

consid. 5.1 p. 56; 127 I 6 consid. 5b p. 14 s.). On entend par cette notion, le

droit de ne pas être traité comme un objet, mais bien comme un sujet, une

personne, unique et différente, ce qui a notamment des implications dans les

domaines les plus variés, de la procédure aux droits politiques en passant

notamment par le respect des droits de la personne et de la personnalité, le

respect de la vie privée et de la sphère intime notamment (cf. Pascal Mahon, in:

Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du

18.

avril 1999, Aubert/Mahon [éds], Zurich/Bâle/Genève 2003, n° 5 ad art. 7

Cst., p. 70; Eva Maria Belser/Eva Molinari, in: Basler Kommentar,

Bundesverfassung, Waldmann/Belser/Epiney [éds], Bâle 2015, Nr. 45 ad art. 7

Cst., p. 166).

Lorsqu'il est question, comme en la présente espèce,

de moyens d'existence, l'art. 7 Cst. doit être mis en relation avec l'art. 12 Cst.,

selon lequel quiconque est dans une situation de détresse et n'est pas en

mesure de subvenir à son entretien a le droit d'être aidé et assisté, et de

recevoir les moyens indispensables pour mener une existence conforme à la

dignité humaine. Selon la jurisprudence, le droit fondamental à des conditions

minimales d'existence ne garantit pas un revenu minimum, mais uniquement la

couverture des besoins élémentaires pour survivre d'une manière conforme aux

exigences de la dignité humaine, tels que la nourriture, le logement,

l'habillement et les soins médicaux de base. L'art. 12 Cst. se limite,

autrement dit, à ce qui est nécessaire pour assurer une survie décente afin de

ne pas être abandonné à la rue et réduit à la mendicité (v. ATF 139 I 272

consid. 3.2 p. 276; 135 I 119 consid. 5.3 p. 123; 131 V 256 consid. 6.1 p. 261;

131.

I 166 consid. 3.1 p. 172; 130 I 71 consid. 4.1 p. 74; 121 I 367 consid. 2c

p. 373).

c) La recourante expose à cet égard que sa fortune

se monterait, à l’heure actuelle, à 896'847 francs. A teneur des pièces

produites, on relève qu’elle a déclaré, pour l’année 2014, une fortune de

972'891 fr., avant déductions. On retiendra à cet égard que, sans aucune

capacité de travail à la suite de son accident, la recourante n’a plus la

moindre perspective de réaliser un revenu provenant d’une activité lucrative.

Outre une rente AI de 1'786 fr., la recourante perçoit des allocations pour

impotent de degré moyen au sens de l’art. 42 al. 1 de la loi fédérale du 19

juin 1959 sur l’assurance-invalidité (LAI; RS 831.20), dont le montant est de

1'170 fr.. La recourante reverse entièrement cette allocation à ses parents,

ceux-ci s’occupant d’elle à plein temps. La recourante estime ses besoins de

base à 4'250 fr. par mois, selon le calcul suivant:

- Minimum vital du droit des poursuites:

1'200 fr.

- Participation au loyer des parents:

600.

fr.

- Assurance-maladie:

400.

fr.

- Frais médicaux non couverts:

200.

fr.

- Participations et franchise:

85.

fr.

- Impôts:

400.

fr.

- Cotisations AVS:

165.

fr.

- Frais liés au handicap:

1'200 fr.

Total:

4'250 fr.

Selon ses explications, la

recourante serait contrainte, au vu de l’insuffisance de ses revenus, de

prélever chaque mois un montant de 1'800 fr. sur sa fortune, soit 21'600 fr.

par an, afin de pouvoir satisfaire ceux-ci. Elle fait ainsi valoir qu’en

amputant sa fortune du montant d’impôt de 131'816 fr.30, le solde qui

subsisterait ne lui permettrait pas de vivre dignement jusqu’à la fin de ses

jours. Toujours selon les explications de la recourante, si l’on prend en

considération son espérance de vie, soit 47,8 ans, telle que projetée selon le

tableau publié sur Internet par l’Office fédéral de la santé publique (cf. http://www.bfs.admin.ch/bfs/portal/fr/index/themen/01/06/blank/key/04/04.html),

elle aurait tout au plus la possibilité de retirer du capital subsistant un

montant mensuel de 1'563 fr.50 ([896'847 fr. : 47,8 ans] : 12 mois). Or,

ce montant, qui ne permettrait pas, selon elle, de couvrir ses besoins les plus

élémentaires, serait encore réduit à 1'335 fr.15 par mois, dans l’hypothèse où

il y aurait lieu, par surcroît, de réduire le capital subsistant du montant des

impôts dus ({[896'847 fr. – 131'816 fr.30] : 47,8 ans} : 12 mois).

Pour l’autorité intimée, les charges mensuelles de

la recourante dont il y aurait lieu de tenir compte se monteraient à 2'700 fr.

par mois, de sorte que la recourant serait en mesure d’y faire face, même après

le paiement des impôts dont elle demande la remise. Au surplus, elle objecte aux

explications de celles-ci la circonstance selon laquelle du solde du capital

dont la recourante peut encore disposer, une provision pour les impôts dus aurait

déjà été prélevée.

d) S’agissant tout d’abord des charges dont se

prévaut la recourante pour assurer son entretien, il importe de relever, avec

l’autorité intimée, que celles-ci excèdent les montants retenus par la

Conférence des préposés aux poursuites et faillites de Suisse, lesquelles sont

notamment chargées de la mise en œuvre commune de l’art. 93 de la loi fédérale

du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP; RS 281.1) et

de déterminer le minimum vital insaisissable au sens de cette dernière

disposition. Ainsi, la recourante revendique un montant de base mensuel de

1'200 fr. pour son entretien; or, ce montant représente les charges

incompressibles d’un débiteur vivant seul. Tel n’est pas le cas de la

recourante qui, après son accident, a rejoint le ménage de ses parents. Pour un

couple marié, deux personnes vivant en partenariat enregistré ou un couple avec

des enfants, un montant global de 1'700 fr. est pris en considération pour la

détermination du minimum vital insaisissable. Dès lors, au cas où elle était

exposée à l’exécution forcée d’une créance, le montant de base que la

recourante consacre à son entretien devrait être ramené à 850 fr. par mois.

C’est ce dernier montant dont il sera tenu compte dans l’appréciation de sa

situation, à l’appui de sa demande de remise.

La recourante revendique en outre une charge

mensuelle supplémentaire de 1'200 fr., pour des motifs liés à son handicap.

Elle expose à cet égard que son état nécessiterait l’aide et la présence de ses

parents, à raison de trois heures par jour. Aux termes de l’art. 42 al. 3, 1ère

phrase, LAI en effet, est aussi considérée comme impotente la personne vivant

chez elle qui, en raison d'une atteinte à sa santé, a durablement besoin d'un

accompagnement lui permettant de faire face aux nécessités de la vie. La

recourante perçoit une allocation pour impotent, ainsi qu’on l’a vu plus haut,

de 1’170 fr. par mois, qu’elle reverse entièrement à ses parents. Or, cette

allocation vise à financer l'aide dont son bénéficiaire a besoin pour accomplir

les actes élémentaires de la vie quotidienne; elle n'est en conséquence pas

directement destinée à son entretien, comme peut l'être par exemple une rente

d'orphelin (arrêt 5A_808/2012 du 29 août 2013 consid. 3.1.2.2, non publié sur

ce point aux ATF 139 III 401). La loi ne fait pas dépendre le droit à une telle

allocation du caractère payant ou non de l'accompagnement pour faire face aux

nécessités de la vie (ATF 133 V 472 consid.

5.3.2

p. 475 s.; arrêt 8C_780/2011 du 4 décembre 2012 consid. 3.3). Cette

allocation vise à indemniser le contribuable des frais qu'il n'aurait pas dû

supporter si l'événement dommageable ne s'était pas produit; elle n’est donc

pas un revenu et n’est pas imposable (cf. Gladys Laffely Maillard, in: Commentaire

romand, Yersin/Noël [éds], Bâle 2008, n°8 ad art. 22 LIFD). Dans ces

conditions, on peut estimer qu’une grande partie des frais liés au handicap de

la recourante sont couverts par cette allocation. Or, l’on a vu ci-dessus que

la recourante reversait celle-ci à ses parents. Dès lors, la prise en compte

d’un montant supplémentaire de 1'200 fr. ne se justifie pas dans l’appréciation

de sa situation; ceci d’autant moins qu’un montant de 320'000 fr., exonéré

d’impôt, a également été versé à la recourante par Zurich Assurances pour

contribuer au préjudice ménager résultant de son handicap.

e) Il résulte de ce qui précède que les frais

couvrant ses besoins de base auxquels la recourante est exposée et qui ne

pourraient en aucun cas faire l’objet d’une exécution forcée peuvent être

estimés à 2'700 fr. par mois (4'250 fr. – [350 fr. + 1'200 fr.]). Cela signifie

que la recourante doit chaque mois prélever 1'000 fr. de son capital afin

d’être en mesure de les assumer. En tenant compte d’une espérance de vie de

47,8 ans, la recourante devrait ainsi consacrer un montant d’au moins 573'600

fr. ([1'000 fr. x 12 mois] x 47,8 ans) pour financer son entretien. Avec le

solde du capital lui subsistant, elle est par conséquent en mesure de faire

face au règlement de la créance fiscale de 131'816 fr.30. Par conséquent, il

est inexact de soutenir que ce paiement entraînerait des conséquences très

rigoureuses pour elle. Les conditions d’une remise d’impôt n’étant pas réunies,

c’est à juste titre que l’autorité intimée a rejeté sa réclamation sur ce

point.

5.

Il suit de ce qui précède que le recours sera admis partiellement. La décision

attaquée est modifiée en ce sens que la remise est accordée sur les intérêts

moratoires; elle est confirmée pour le surplus. Lorsque l'équité l'exige, en

particulier lorsque la perception de frais serait d'une rigueur excessive pour

la partie qui devrait les supporter, l'autorité peut renoncer à percevoir des

frais de procédure (art. 50 LPA-VD). Dès lors, bien que la recourante succombe

en partie, le présent arrêt sera rendu sans frais (art. 91 et 99 LPA-VD).

L’allocation de dépens n’entre toutefois pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

16.

novembre 2015, est réformée en ce sens que la remise est accordée sur les

intérêts moratoires de la créance fiscale.

III.

Dite décision est confirmée pour le surplus.

IV.

Le présent arrêt est rendu sans frais, ni dépens.

Lausanne, le 11 mai 2016

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.