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Décision

FI.2016.0001

CDAP - FI.2016.0001 - 2016-05-11 - A.X._____, B.X._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

11 mai 2016Français25 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Durant la période fiscale 2003, A.X.________ et B.X.________

(ci-après : les époux X.________) ont quitté 3******** pour emménager à 1********.

Ils ont conservé le cabinet de physiothérapie, institut de beauté, onglerie et

soins des pieds, qu’ils exploitaient à 4********, en raison individuelle, dans

l’immeuble sis rue ********. Le 4 mai 2006, les époux X.________ ont remis leur

cabinet pour la date du 26 juin 2006, pour un montant de 240'000 francs. Ils se

sont engagés à l’égard des repreneurs à «(…)ne pas créer un nouveau cabinet

identique à celui qui est présentement cédé dans la région de 4********».

Le 1er juin 2006, les époux X.________ ont repris un cabinet de

physiothérapie, onglerie, soins des mains et des pieds, à 5********, Immeuble ********,

qu’ils ont ouvert le 1er juillet 2006.

B.

Le 21 novembre 2007, les époux X.________ ont requis de l’Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) le remploi du produit de la vente de leur

cabinet de physiothérapie de 4********, soit, après déduction de la valeur

comptable du mobilier cédé et des cotisations AVS, un montant net de 208'040

francs.

Le 11 août 2008, l’Office d’impôt des districts de

Lausanne et de l’Ouest lausannois (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de

taxation) a notifié aux époux X.________ une décision de taxation arrêtant à 244’100

fr. leur revenu, imposable au taux de 154'300 fr. et une fortune imposable

nulle, pour l’impôt cantonal et communal dû durant la période fiscale 2006. Le

bénéfice résultant de la vente du cabinet de physiothérapie de 4******** a été

ajouté à leur revenu provenant de l’exercice d’une activité indépendante

jusqu’au 30 juin 2006. Le 29 août 2008, les époux X.________ ont formé une

réclamation à l’encontre de cette décision de taxation. Ils ont contesté la

reprise du bénéfice de liquidation de leur entreprise lausannoise dans leur

revenu imposable, en expliquant que les conditions du remploi étaient réunies,

dès lors que les biens acquis à 5******** remplissaient la même fonction que

les biens cédés à 4********. Le 21 octobre 2008, l’office d’impôt a proposé aux

époux X.________ de maintenir la taxation litigieuse, estimant, en substance,

que les conditions du remploi n’étaient pas réunies, ces derniers exerçant une

nouvelle activité à 5********, sans lien avec l’ancienne clientèle constituée à

4********. Le 11 décembre 2008, les époux X.________ ont déclaré maintenir leur

réclamation. Après avoir tenté en vain d’agender une séance avec leur

mandataire et d’obtenir la production des éléments évoqués dans la

correspondance du 11 décembre 2008, l’office d’impôt a, le 31 janvier 2012,

notifié aux époux X.________ une nouvelle détermination des éléments

imposables, laquelle arrête à 241'700 fr. leur revenu durant la période 2006,

imposable au taux de 154'000 fr., leur fortune imposable demeurant fixée à zéro

franc.

Le 1er mars 2012, les époux X.________

ont maintenu leur réclamation, qui a dès lors été transmise à l’ACI comme objet

de sa compétence. Le 8 décembre 2014, cette autorité a adressé aux

contribuables une proposition de règlement motivée, aux termes de laquelle leur

revenu est arrêté à 244’100 fr., imposable au taux de 154'300 fr. et leur

fortune imposable, à zéro franc, pour l’impôt cantonal et communal dû durant la

période fiscale 2006. Les époux X.________ ont maintenu leur réclamation,

laquelle a finalement été rejetée par décision de l’ACI du 2 décembre 2015.

C.

Le 30 décembre 2015, les époux X.________ ont recouru auprès de la Cour

de droit administratif du Tribunal cantonal (CDAP) contre cette dernière

décision, dont il demandent l’annulation. A titre de mesure d’instruction, ils

ont requis la tenue d’une audience afin de pouvoir s’exprimer oralement devant

le Tribunal,

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet

du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Invités à répliquer, les époux X.________

maintiennent leurs conclusions.

L’ACI a maintenu les siennes dans sa duplique.

D.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérants

1.

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le recours au Tribunal cantonal

s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours

ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai

de trente jours (art. 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a exclusivement trait à l’impôt cantonal et communal sur le

revenu et la fortune. On rappelle que la LI a abrogé la loi homonyme, du 26

novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001

(art. 278 et 279 LI). Elle est donc applicable à la période ici en cause.

3.

A titre de mesure d’instruction, les recourants ont requis la tenue

d’une audience afin qu’ils puissent s’exprimer oralement devant le Tribunal.

a) La jurisprudence a déduit du droit

d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18

avril 1999 (Cst.; RS 101), en particulier le droit pour le justiciable de

s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de

fournir les preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la

décision (ATF 137 IV 33 consid.

9.2

p. 48 s.; 125 V 332 consid. 3a p. 335 et les références

citées), celui d'avoir accès au dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), ainsi

que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre

connaissance et de se déterminer à leur propos lorsque celles-ci sont de nature

à influencer la décision à rendre (ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 137 IV 33 consid. 9.2 p. 48/49; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; 127 I 54 consid. 2b p. 56; 126 I 15 consid. 2a/aa; 124 I 49 consid. 3a). Le droit d'être entendu comprend en

outre l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, afin que l'intéressé

puisse la comprendre, l'attaquer utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours

puisse exercer son contrôle (cf. ATF 135 V 65 consid. 2.6 p. 73; 134 I 83

consid. 4.1 p. 88). Cette garantie étant de nature formelle,

l'intéressé n'a pas à prouver que s'il avait été entendu, la décision aurait

été différente, mais il suffit qu'il établisse n'avoir pu exercer son droit (ATF

137.

I 195 consid. 2.2 p. 197; 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 122 II 464; 120 V 357; Pierre

Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Volume II, Les actes administratifs

et leur contrôle, Berne 2011, ch. 2.2.7.4). On peut toutefois

renoncer à renvoyer l’affaire à l’autorité inférieure, même si la violation du

droit d’être entendu est importante, lorsque cette mesure est dénuée de sens et

conduirait à un rallongement de la procédure incompatible avec le droit des parties

à recevoir une décision au fond dans un délai raisonnable (ATF 133 I 201

consid. 2.2 p. 204/205; 132 V 387 consid. 5.1 p. 390, et les références

citées).

b) Le droit de faire administrer des preuves suppose

que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit

nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les

formes et délais prescrits par le droit cantonal (ATF 119 Ib 492 consid.

5b/bb p. 505). Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas

l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées

lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non

arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées,

elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 136 I 229 consid.

5.3

p. 236). Ainsi, le juge peut renoncer à l'administration de certaines

preuves offertes, lorsque le fait dont les parties veulent rapporter

l'authenticité n'est pas important pour la solution du cas, que la preuve

résulte déjà de constatations versées au dossier ou lorsqu'il parvient à la

conclusion que ces preuves ne sont pas décisives pour la solution du litige,

voire qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion. Ce refus

d'instruire ne viole le droit d'être entendu des parties que si l'appréciation

anticipée de la pertinence du moyen de preuve offert, à laquelle le juge a

ainsi procédé, est entachée d'arbitraire (ATF 136 I 229 consid.

5.3

p. 236; 134 I 140 consid. 5.3

p. 148; 125 I 127 consid.

6c/cc in fine p. 135; 124 I 208 consid. 4a

p. 211 et les arrêts cités, 241 consid. 2 p. 242; sur la notion d'arbitraire,

voir ATF 127 I 54 consid.

2b p. 56, 60 consid. 5a p. 70).

A cela s’ajoute qu’en vertu de la maxime

inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents,

avec le concours du contribuable, lequel a un devoir de collaborer (cf. art.

123.

al. 1, 126 al. 1 et 2, 130 al. 1 et 142 al. 4 LIFD; 172 al. 1, 176 al. 1 et

2, 180 al. 1 et 199 LI; 41, 63, 70, 89 LPA-VD). Ce devoir est limité par le

principe de proportionnalité, qui exige que les renseignements demandés

puissent présenter de l'importance pour la taxation du contribuable. En effet,

les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition

qu'elles soient propres à établir des faits pertinents pour la taxation (art.

115.

LIFD et 162 LI). Il est ainsi possible de renoncer à l'administration de

certaines preuves offertes lorsque le fait à établir est sans importance pour

la taxation, qu'il résulte déjà de constatations ressortant du dossier ou

lorsque le moyen de preuve avancé est impropre à fournir les éclaircissements

nécessaires. L'appréciation anticipée des preuves ne constitue pas une atteinte

au droit d'être entendu directement déduit de l'art. 29 Cst. (ATF 125 I 127

consid. 6c/cc p. 135 et les arrêts cités). Il faut en outre que la collecte des

informations n'occasionne pas de frais déraisonnables (ATF 133 II 114 consid.

3.

-3.5 p. 116 ss ; arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.2). Au

même titre que toute appréciation des preuves, l'appréciation anticipée de

celle-ci est soumise à l'interdiction de l'arbitraire (ATF 124 I 274 consid. 5b

p. 285 et les références citées).

c) Devant les autorités administratives et devant la

Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en

principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration

des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment, recourir

aux moyens de preuve suivants (art. 29 al. 1 LPA-VD): audition des parties (let.

a); inspection locale (let. b); expertises (let. c); documents, titres et

rapports officiels (let. d); renseignements fournis par les parties, des autorités

ou des tiers (let. e); témoignages (let. f). Les autorités administratives et

judiciaires ne sont toutefois pas liées par les offres de preuves formulées par

les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elles doivent examiner les allégués de fait

et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent

pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

d) Comme on le verra ci-dessous, le litige a trait,

pour l’essentiel, à des questions d’ordre exclusivement juridique, que le Tribunal

examine avec un plein pouvoir d’examen (cf. art. 98 LPA-VD). Au surplus,

l’autorité intimée a produit son dossier complet et les faits sont établis. Par

conséquent, les offres de preuve qui motivent la réquisition des recourants ne

sont pas déterminantes pour la résolution du litige. A cela s’ajoute que les

recourants, vu leur qualité de contribuable, ont le devoir de collaborer pour

assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI).

L’on peut dès lors attendre de leur part qu’ils produisent toutes les pièces

qui motivent les éléments dont ils se prévalent pour réduire la créance

fiscale. Enfin, la présente procédure ne présente aucun volet pénal, de sorte

que l’art. 6 CEDH ne saurait trouver application dans le cas d’espèce. Dans ces

conditions, par appréciation anticipée des preuves, il ne s’impose pas de faire

droit à la réquisition des recourants et de tenir une audience.

4.

Sur le plan matériel, le litige a trait à l’imposition du bénéfice

provenant de la liquidation par les recourants de l’entreprise qu’ils

exploitaient dans le canton de Vaud.

a) Tous les revenus provenant de l'exploitation

d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole,

de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative

indépendante sont imposables (articles 8 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14] et 21 al. 1 LI). Font partie des revenus provenant

de l'activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de

l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de

la fortune commerciale (art. 8 al. 1 LHID; 21 al. 2 LI).

En l’espèce, il n’est pas contesté que le bénéfice

tiré par les recourants de la convention de vente de leur entreprise, pour un

montant arrêté à 208'040 fr., doit en principe être considéré comme du revenu

imposable. Les recourants ont cependant requis le remploi du produit de la

vente du cabinet de physiothérapie qu’ils exploitaient à 4********, ce que

l’autorité intimée leur a refusé dans la décision attaquée.

b) De manière générale, le remploi désigne

l’opération consistant, pour le contribuable, à vendre un actif et affecter le

produit de cette vente à l’acquisition d’un bien de remplacement. En droit

cantonal, la question était réglée par l’art. 34 LI qui, dans sa teneur en

vigueur jusqu’au 31 janvier 2008, donc applicable à la période fiscale ici

concernée, prévoyait:

1.

Lorsque des biens immobilisés nécessaires à

l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être

reportées, dans un délai raisonnable, sur les éléments acquis en remploi qui

remplissent la même fonction; le report de réserves latentes sur des éléments

de fortune situés hors de Suisse est exclu.

2.

Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le

même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être

constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement

de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans

un délai raisonnable.

3.

Seuls les biens immobilisés qui servent

directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en

font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par

leur valeur de placement ou leur rendement.

Il est à relever que l’art. 30 de la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) avait une teneur

identique, de même que l’art. 8 al. 4 LHID correspondait aux articles 34 al. 1

LI et 30 al. 1 LIFD. Il est à relever également que pour l’imposition du

bénéfice des personnes morales, l’institution du remploi était réglée de

manière analogue (cf. art. 101 al. 1 et 2 LI, correspondant à l’art. 30 al. 1

et 2 LI; 64 al. 1, 2 et 3 LIFD, correspondant aux art. 30 al. 1, 2 et 3 LIFD;

24.

al. 4 LHID).

Au regard de ces normes, les biens nécessaires à

l’exploitation sont ceux qui sont mis durablement au service de celle-ci. Il

s’agit d’immeubles, de bâtiments, de machines et d’installations, ainsi que des

brevets, des licences, des concessions, des participations, et non pas de

liquidités ou de prétentions exigibles. La qualification d’un bien comme

nécessaire à l’exploitation dépend non pas de sa nature, mais de son rôle dans

le fonctionnement de l’exploitation: il faut que le bien serve à la capacité de

l’exploitation et que sa réalisation diminue cette capacité. Subséquemment, le

réinvestissement de liquidités provenant de la vente d’un actif non nécessaire

à l’exploitation - même en vue de l’acquisition de biens nécessaires à

l’exploitation - n’entre pas dans le champ des dispositions régissant le

remploi. Pour que celui-ci soit admis, il faut que le bien acquis en

remplacement remplisse en outre la même fonction (technique ou économique) que

l’actif vendu. Lorsque le bien est aliéné aux fins de remploi, les réserves

latentes y relatives sont réalisées; pour le même exercice, une charge est

comptabilisée, qui compense le produit réalisé (cf. arrêts FI.2013.0027 du 6 mai

2014, consid. 4; FI.2010.0034 du 27 janvier 2011, consid. 4 et les références

citées; Markus Reich/Marina Züger, in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, I/2a, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème éd.,

Bâle, 2008, n°1-15 ad art. 30 LIFD; Markus Reich, in: Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, I/1, Martin Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème

éd,, Bâle, 2008, n°66-86 ad art. 8 LHID; Robert Danon, in: Commentaire

romand, Impôt fédéral direct, Danielle Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008,

n°9-15 ad art. 64 LIFD; Hans-Ulrich Meuter, Ersatzbeschaffung, in: ZStP

2001.

p. 167ss, 263ss). Le remploi peut être différé dans le temps, pourvu que

l’opération intervienne dans un délai raisonnable (art. 101 al. 2 LI). Dans un

tel cas, une provision doit être constituée, puis dissoute au moment du remploi

(Meuter, op. cit., p. 178ss).

L’une des conditions particulières pour que le

remploi soit admis est que le bien acquis en remplacement doit permettre à

l’entreprise de continuer l’exploitation en la maintenant pour l’essentiel

inchangée (Reich/Züger, op. cit., n°12 ad art. 30 LIFD; Meuter, op. cit., p.

173/174). Cela a pour conséquence qu’il n’y a pas lieu à remploi lorsqu’une

exploitation, considérée dans son ensemble, est remplacée par une autre

exploitation, même de même type, le produit de la liquidation étant utilisé

pour créer une nouvelle exploitation (Reich/Züger, op. cit., n°12 ad art. 30

LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Bâle 2001, n°5 ad art.

30, p. 760, références citées). En d’autres termes, un rapport de connexité

doit exister entre les actifs qui font l’objet du remploi et l’exploitation

concernée, laquelle doit être maintenue (Danon, op. cit., n°15 ad art. 64 LIFD;

Locher, ibid., n°11). Sous l’empire du droit harmonisé, le Tribunal

administratif du canton de Saint-Gall a eu à connaître du cas d’une dentiste

exerçant à titre indépendant, qui avait remis son cabinet dentaire, sis dans le

canton de St-Gall. Elle avait constitué, avec le produit de la vente, une

provision en vue d’ouvrir ultérieurement un nouveau cabinet, ce qu’elle avait

fait, deux ans plus tard, dans le canton de Lucerne. La juridiction cantonale a

refusé le remploi, au motif principal que la contribuable avait temporairement

interrompu son activité lucrative indépendante, de sorte que le gain en capital

réalisé à la suite de la remise du cabinet médical était entré dans sa fortune

privée (arrêt du 9 novembre 2006, reproduit in: StE 2007 B23.5 Nr. 5). Pour

sa part, la CDAP a confirmé le refus de l’autorité fiscale de considérer comme

un remploi le réinvestissement par un dentiste du bénéfice de la vente de son

cabinet dans le canton de Vaud pour en ouvrir un autre environ deux ans plus

tard, dans le canton de Fribourg; elle a considéré l'activité que ce dentiste

déployait désormais dans son nouveau cabinet comme une exploitation différente

de la précédente, dans sa localisation et son organisation (arrêt FI.2013.0027,

déjà cité, consid. 6).

c) Il est à noter qu’avec l’entrée en vigueur de la

novelle du 9 septembre 2008, le 1er janvier 2009, l’alinéa premier

de l’art. 34 LI a changé; il a désormais la teneur suivante:

1.

Lorsque des biens immobilisés nécessaires à

l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être

reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont

également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition

en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.

Cette modification fait suite de l’adoption de la

loi fédérale du 23 mars 2007 sur la réforme des entreprises II. Les articles 30

al. 1 et 64 al. 1 LIFD, ainsi que l’art. 8 al. 4 LHID, dans leur version du 23

mars 2007, trouvent leur source dans le Message du 22 juin 2005, concernant la

loi fédérale sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux

activités entrepreneuriales et aux investissements – loi sur la réforme des

entreprises II. Les textes proposés de ces normes par le Conseil fédéral ont

été reprises sans modification par l’Assemblée fédérale (FF 2005 p. 4469 et ss,

not. 4614, 4615, 4617). Le commentaire de l’art. 30 al. 1 LIFD, auquel se

réfère celui des articles 64 LIFD et 8 al. 4 LHID, dit ceci (p. 4581/4582):

« La notion de remploi doit être élargie. En cas de

remplacement d’un objet faisant partie de l’actif immobilisé nécessaire à

l’exploitation, les réserves latentes doivent pouvoir être reportées sur

d’autres objets faisant partie de l’actif immobilisé. En revanche, il faut

renoncer aux exigences de la même fonction dans l’exploitation et de

l’équivalence de l’objet de remplacement (…). Le report de l’imposition n’est

pas accordé pour les biens acquis en remplacement faisant partie de l’actif

circulant ou pour les participations sans rapport fonctionnel avec

l’entreprise ».

Il ressort ainsi des travaux préparatoires que le

législateur a voulu, en modifiant les normes régissant le remploi, assouplir la

condition de l’identité de fonction des biens vendus et remplacés. Les réserves

latentes doivent pouvoir être reportées sur d’autres objets, à condition qu’ils

fassent partie de l’actif immobilisé et soient nécessaires pour l’exploitation.

Selon la doctrine, la nouvelle teneur de l’art. 30 al. 1 LIFD (et de l’art 8

al. 4 LHID) marquerait une rupture de la théorie de l’identité des objets, en

faveur de la théorie dite du réinvestissement, favorisant ainsi la

réorientation de l’activité des entreprises (v. sur ce point, Stefan Kuhn/Peter

Sebestyen/Cypriano Gadola, Steuerliche Ersatzbeschaffung in neuem Kleid, in:

Revue fiscale 2009 p. 538ss, not. 540).

Toutefois, ces nouvelles dispositions sont en

vigueur à compter du 1er janvier 2009; elles ne s’appliquent donc

pas à la période concernée par la présente procédure. On rappelle à cet égard qu’en

vertu du principe de la non-rétroactivité, une loi ne déploie ses effets

qu’après sa publication et son entrée en vigueur; elle n’a de portée que pour

l’avenir. Par ailleurs, la créance fiscale prend naissance lorsque l’état de

fait auquel la loi fiscale rattache l’apparition de dite créance est concrétisé.

En effet, l'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) des lois,

notamment fiscales, qui découle des articles 5 al. 1 et 9 de la Constitution

fédérale du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), fait obstacle à l'application d'une

norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 138 I 189 consid.

3.4

p. 193; arrêts 2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid. 2.4;2C_806/2012 du

12.

juillet 2013 consid. 8.2, non publié in ATF 139 I 229; cf., en

droit privé, art. 1er Tit. fin. CC; ATF 133 III 105

consid. 2.1.1 p. 108; arrêt 5A_690/2011 du 10 janvier 2012 consid. 3.2; pour la

doctrine, cf. notamment Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 7ème éd., Zurich 2016, p. 193). C’est seulement dans

une situation où le législateur entend réglementer un état de chose qui, bien

qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée en

vigueur du nouveau droit, que la rétroactivité improprement dite est en

principe admise, sous réserve du respect des droits acquis (ATF 138 I 189

consid. 3.4 p. 193; 133 II 97 consid. 4.1 p. 101/102; 122 II 113 consid. 3b p. 124; 122 V 405 consid. 3b p. 408 s., 6 consid. 3a p. 8; arrêt

2C_477/2013 du 16 décembre 2013 consid. 2.4). Tel n’est pas le

cas en l’occurrence; la créance fiscale ayant pris naissance avec la

liquidation par les recourants de leur cabinet de 4******** au 30 juin 2006, ce

sont les dispositions en vigueur à ce moment-là qui sont applicables à

l’imposition du produit en résultant.

5.

Les recourants font valoir que toutes les conditions permettant le

remploi du bénéfice de liquidation provenant de la vente de leur cabinet de

physiothérapie de 4******** seraient réalisées, ce que conteste en revanche

l’autorité intimée.

a) Le débat a trait en l’espèce à la continuation

par les recourants de l’exploitation du cabinet qu’ils ont cédé. Tout d’abord,

contrairement au cas dont la Cour a eu à connaître dans l’arrêt FI.2013.0027,

déjà cité, on relève que les recourants n’ont pas interrompu leur activité; en

effet, après avoir cédé leur cabinet de physiothérapie de 4******** le 26 juin

2006, ils ont ouvert un cabinet semblable à 5********, le 1er

juillet 2006. Toutefois, cette constatation n’est, à elle seule, pas suffisante

pour que l’on retienne la continuation de l’exploitation. Encore faut-il

démontrer l’existence d’un rapport de connexité entre les actifs faisant

l’objet du remploi et l’exploitation concernée, comme on l’a vu ci-dessus. A

cet égard, il appert que les objets cédés par les recourants aux repreneurs de

leur cabinet de 4******** étaient nécessaires à l’exploitation de celui-ci;

toutefois, au vu de leur valeurs comptables respectives (25'841 fr.40 chez A.X.________;

12'400 fr. chez B.X.________), leur incidence sur le prix de vente du cabinet

doit être considérée comme étant résiduelle, ce qui aura une incidence comme on

le verra ci-dessous. Sans doute, pour équiper le cabinet de 5********, les

recourants ont acquis des objets de remplacement, mais pas seulement; en effet,

ils ont, par surcroît, réalisé un investissement immobilier en faisant l’acquisition

de la propriété de l’appartement qui abrite ce cabinet. Dès lors, la condition

d’identité des biens immobilisés nouvellement acquis fait défaut.

A cela s’ajoute que la détermination du prix de

vente du cabinet de 4******** repose pour l’essentiel sur la valeur que les

parties à la convention de cession ont attribuée au goodwill de l’entreprise

cédée, puisque cette valeur représente près de 85% du prix. Du reste, les recourants

se sont expressément engagés à ne pas faire de concurrence aux repreneurs de

leur cabinet et à ne pas créer un nouveau cabinet identique dans la région de 4********.

Cela démontre l’importance que les parties ont attachée à la valeur du

goodwill. Or, avec l’ouverture de leur nouveau cabinet de 5********, les

recourants visent l’acquisition d’une clientèle différente de leur précédent

cabinet. Du reste, ils se gardent eux-mêmes d’alléguer que plusieurs des

clients de leur cabinet de 4******** les auraient suivis à 5********. Par

conséquent, force est de constater que les recourants n’ont pas continué

l’exploitation existante et qu’il s’agit là de deux exploitations différentes,

à tout le moins dans leur localisation.

b) De ce qui précède, on retiendra que les

conditions du remploi du bénéfice de la vente, au sens où l’entendait l’art. 34

al. 1 LI dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2008, ne sont pas

réalisées dans le cas d’espèce. C’est ainsi à bon droit que le revenu des

recourants durant la période fiscale 2006 a été arrêté à 244’100 fr., imposable

dans le canton au taux de 154'300 francs.

6.

Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté

et la décision attaquée, confirmée. Au vu du sort du recours, un

émolument judiciaire sera mis à la charge des recourants, ceux-ci succombant

(art. 48 et 91 et 99 LPA-VD). Pour les mêmes raisons, l’allocation de dépens ne

saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario et 91 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

2.

décembre 2015, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à

la charge de A.X.________ et B.X.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 mai 2016

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.