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Décision

FI.2016.0003

CDAP - FI.2016.0003 - 2016-04-27 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de la Riviera - Pays-d'Enhaut, Commune de Bourg-en-Lavaux, AEBISCHER

27 avril 2016Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ est domicilié dans la Commune de Bourg-en-Lavaux. Il est

assujetti à l'impôt sur le revenu dans le Canton de Vaud et dans la Commune de

Bourg-en-Lavaux. X.________ est, depuis le mois de mars 2000, le président de Y.________

(ci-après: Y.________), établissement autonome de droit public de la

Confédération doté de la personnalité juridique, dont le siège se trouve à

Ecublens.

B.

Le 8 mars 2013, la Commune d'Ecublens a sollicité la ristourne de la

moitié de l'impôt communal 2012 afférent au produit de l'activité exercée par X.________

au sein de Y.________ à l'Office d'impôt du district de Lavaux-Oron.

C.

Le 25 septembre 2014, l'Office d'impôt du district de la Riviera – Pays-d'Enhaut

et Lavaux – Oron a refusé d'accorder la ristourne à la Commune d'Ecublens. La Commune

d'Ecublens a formé une réclamation à l'encontre de cette décision, que

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a rejetée le 2 décembre

2015.

D.

La Commune d'Ecublens a recouru auprès de la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal, en concluant à la réforme, en ce sens que 50%

des impôts communaux payés par X.________ à la Commune de Bourg-en-Lavaux sont

ristournés en faveur de la Commune d'Ecublens.

L'ACI s'est déterminée et a conclu au rejet du

recours. L'Office d'impôt et la Commune de Bourg-en-Lavaux ne se sont pas

déterminés.

Invitée à répliquer, la Commune d'Ecublens a

maintenu ses conclusions.

Considérants

1.

La recourante se plaint d'une violation de l'art.

18a de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; RSV

650.

).

a) L'art. 18a LICom est formulé en ces

termes:

"Art. 18a Dirigeants de sociétés

1.

Lorsqu'un

contribuable de condition dépendante exerce une activité dirigeante dans une

autre commune que celle où il paie l'impôt cantonal, cette dernière ristourne à

la commune du lieu de travail le 50 % de l'impôt afférent au produit de cette

activité.

2.

Est considéré

comme dirigeant celui qui, par l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses

responsabilités, joue à la tête d'une société un rôle semblable à celui du

contribuable qui exploite sa propre entreprise.

3.

L'article 17 s'applique par analogie."

Est litigieuse en l'occurrence la notion de

"dirigeant" au sens de l'art. 18a al. 2 LICom.

b) La loi s'interprète en premier lieu selon sa

lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si

plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher la

véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à

considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation

historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur

lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation

téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales

(interprétation systématique) (ATF 139 II 78 consid.

2.4

p. 83; 138 II 105 consid. 5.2

p. 107 s.; 137 V 14 consid. 4.3.1

p. 118). Par ailleurs, l'autorité a le droit - et éventuellement le devoir (ATF 118 Ib 187 consid.

5a p. 191) - de déroger au sens littéral d'un texte apparemment clair, par la

voie de l'interprétation, lorsque des raisons objectives révèlent que ce texte

ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs

peuvent ressortir des travaux préparatoires, du but de la règle et de ses

rapports avec d'autres (ATF 140 II 202 consid.

5.1

p. 204; 139 III 478 consid. 6

p. 479; 138 II 440 consid. 13

p. 453). En revanche, le juge ne peut, sous peine de violer le principe de la

séparation des pouvoirs, s'écarter d'une interprétation qui correspond à

l'évidence à la volonté du législateur, en se fondant, le cas échéant, sur des

considérations relevant du droit désirable (de lege ferenda); autrement dit, le

juge ne saurait se substituer au législateur par le biais d'une interprétation

extensive (ou restrictive) des dispositions légales en cause (ATF 133 III 257

consid. 2.4 p. 265; 130 II 65 consid. 4.2

p. 72; 127 V 75 consid. 3 p. 79).

c) Lors de l'adoption de la LICom, l'art. 12 LICom, relatif à l'imposition des personnes exerçant une activité lucrative

dépendante, disposait de ce qui suit:

"Lorsque le contribuable exerce une

activité lucrative régulière au service d'autrui dans une autre commune du

canton que celle où il paie l'impôt cantonal, le produit de cette activité est

imposable pour un quart dans la commune où elle s'exerce et pour les trois

quarts dans la commune où se paie l'impôt cantonal".

Le projet de loi adopté par le Conseil

d'Etat le 6 novembre 1959 prévoyait la suppression de l'imposition d'une partie

du salaire au lieu de l'activité lucrative. L'exposé des motifs précise que,

"pour tenir compte des intérêts légitimes des communes les plus

touchées par l'abandon de la répartition trois quarts – un quart, le

Département de l'intérieur propose d'étendre la notion d'activité lucrative

indépendante à l'activité dirigeante dans une société. Ainsi les communes où se

trouvent d'importantes entreprises pourront imposer en plein le produit du

travail des dirigeants de ces entreprises, à défaut de pouvoir atteindre

partiellement l'ensemble du personnel qui y travaille. Certains

administrateurs-délégués et directeurs sont visés par cette disposition. Ce qui

importe, c'est moins le titre donné à la fonction que la vraie nature de

celle-ci. On a en vue ceux qui, par l'étendue de leurs pouvoirs de décision et

de leurs responsabilités, jouent à la tête d'une société un rôle semblable à

celui de contribuable qui exploite sa propre entreprise" (Projet de

loi modifiant la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux - Motion

Ducret -, Exposé des motifs, BGC printemps 1960, p. 192ss, p. 197). L'art. 11

LICom du projet de loi était formulé en ces termes:

"Le contribuable qui exerce une activité

lucrative indépendante est imposable, pour le produit de cette activité et pour

les éléments de fortune qui y sont affectés, que dans la commune où elle

s'exerce au moyen d'un établissement stable.

La même règle s'applique à la rétribution des

personnes qui exercent une activité dirigeante dans une société".

En premier débat, un amendement à

l'alinéa 2 de cette disposition a été adopté (BGC printemps 1960, p. 368ss). Il

était formulé comme il suit:

"La même règle s'applique à la rétribution

des personnes à la tête d'une société commerciale et qui l'engagent par leur

signature collective ou individuelle, au sens de l'inscription du registre du

commerce (administrateur-délégué, directeur, fondé de pouvoir et

autres)".

En deuxième débat, cet amendement a

été remplacé par un article 18bis, dont la teneur est identique à celle de

l'actuel art. 18a LICom (BGC printemps 1960, p. 608ss, ainsi que p. 659).

D'après les discussions du deuxième débat, cet article devait concerner environ

60.

à 100 personnes pour l'ensemble du canton, alors que l'amendement adopté en

premier débat en visait approximativement 3'000.

d) Ayant à appliquer cette disposition

dans un arrêt de 1962, la Commission cantonale de recours a précisé que la

notion de "dirigeant" se trouve limitée au contribuable qui dispose

de pouvoirs lui assurant un rôle déterminant dans les décisions relatives aux

affaires importantes de la société (comme celles engageant son existence) et

qui assume des responsabilités étendues quant à l'ensemble de l'activité

ordinaire de l'entreprise. Cette définition s'applique notamment soit à celui

qui est à la fois directeur principal et actionnaire unique ou majoritaire

d'une société (entreprise familiale), soit au contribuable qui, en plus de sa

fonction de directeur, est administrateur-délégué ou prépondérant d'une société

à actionnaires multiples, soit au directeur général d'une grande entreprise

commerciale ou industrielle qui, sans être actionnaire ni faire partie de

l'administration de la société, possède des pouvoirs suffisants pour lui

conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil

d'administration (arrêt de la Commission cantonale de recours du 29 juin 1962,

commune d'Y. c. commune de G., en la cause R. J., in: RDAF 1963 p. 36s.; cf.

également David Equey, Les impositions communales en droit vaudois, in: RDAF

2012.

n° spécial, p. 1ss, notamment p. 27s.).

Dans l'arrêt du 29 juin 1962 précité, la Commission cantonale de recours a refusé de reconnaître la qualité de dirigeant à un directeur,

responsable d'un des départements de l'entreprise, en dépit de son pouvoir de

prendre seul des décisions ayant trait à la marche de l'entreprise, dans la

mesure où il devait tenir compte de l'avis de ses collègues, ainsi que de celui

du directeur général. Il ne disposait ainsi pas de pouvoirs spéciaux lui

assurant une situation dominante dans la conduite générale de la société,

confiée précisément à un directeur général et administrateur-délégué (RDAF 1963

p. 36s.). Dans un arrêt subséquent, la Commission cantonale de recours a en revanche reconnu la qualité de dirigeant à un administrateur-délégué, disposant de

la signature individuelle et prenant régulièrement de son propre chef de

multiples décisions d'une portée souvent considérable, par leurs conséquences

financières notamment, qui dirige personnellement l'un des principaux secteurs

de l'activité de la société (arrêt de la Commission cantonale de recours du 6 mars 1963, Commune de Blonay c. Commune de Vevey en la cause C., in: RDAF 1963 p.

97ss). Dans un arrêt récent, le Tribunal cantonal a reconnu la qualité de

dirigeant à un directeur d'une importante entreprise, dès lors qu'il disposait

de pouvoirs suffisants pour lui assurer une situation dominante dans la

conduite générale de la société et assumait une responsabilité importante dans

la gestion des affaires, le fait qu'il ne puisse engager la société qu'au moyen

d'une signature collective à deux n'étant pas déterminant (arrêt FI.2014.0133

du 13 mai 2015).

2.

Selon l'ACI, admettre que le président d'un établissement

d'enseignement, tel Y.________, serait visé par l'art. 18a LICom irait à

l'encontre de la volonté du législateur cantonal. Pour la recourante, il y a

lieu de tenir compte du fait que Y.________ est exploitée de la même manière

que toute autre société. Il convient ainsi d'examiner si l'art. 18a LICom

concerne exclusivement les dirigeants de sociétés commerciales ou s'il est susceptible

de s'appliquer également au président ou directeur d'un établissement autonome de

droit public.

L'art. 18a al. 1 LICom, dont le titre marginal est

"Dirigeants de sociétés", se réfère à la notion d'activité

dirigeante, elle-même définie au deuxième alinéa de cette disposition en ces

termes: "Est considéré comme dirigeant celui qui, par

l'étendue de ses pouvoirs de décision et de ses responsabilités, joue à la tête

d'une société un rôle semblable à celui du contribuable qui exploite sa propre

entreprise".

La gestion des écoles polytechniques fédérales

constitue une tâche publique de la Confédération suisse (art. 63a al. 1 Cst.).

A teneur de l'art. 5 al. 1 de la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur les écoles

polytechniques fédérales (Loi sur les EPF; RS 414.110), Y.________ est un établissement autonome de

droit public de la Confédération. La notion d'établissement, que l'on trouve

notamment à l'art. 56 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), se recoupe avec celle d'établissement

de droit public, qui recouvre toute institution régie par le droit public, créée

et surveillée par l'Etat ou une autre corporation de droit public, dotée de

moyens financiers et de personnel et destinée à l'accomplissement durable de

tâches de droit public (cf. Marco Greter, in Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, vol. I/2a, Bâle 2008, n. 5 par renvoi du n. 9 ad art. 56 LIFD qui

se réfère à Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen

Zwecken, thèse Zurich 1998, p. 16ss et les références citées). Un tel établissement se distingue d'une société de

droit public, notamment d'une société anonyme au sens de l'art. 763 CO (cf. ATF

127.

II 113 consid. 5b p. 116/117; 115 Ib 233

consid. 1 p. 234-235 et consid. 3 p. 237-238; Pierre Moor, Droit administratif,

vol. III, Berne 1992, p. 67 ss et 79 ss; Kuster, op. cit., p. 16-20 et 27-29). Un

établissement n'est ainsi pas une société au sens défini par le Code des

obligations, qui suppose l'existence, soit d'un contrat (par exemple pour la

société simple), soit d'un capital social dont les parts sociales sont détenues

par des associés (par exemple la société anonyme ou la société à responsabilité

limitée). Il y a lieu de tenir compte également du fait que, lorsque la loi

fiscale utilise des notions de droit privé,

ces dernières doivent, en principe, être comprises selon leur sens usuel en droit civil (cf. ATF 140 II 255 consid. 3 p. 258). D'un point de vue littéral, il faut ainsi retenir

que la notion de "société" de l'art. 18a al. 2 LICom ne vise pas les

établissements de droit public, mais plutôt les sociétés au sens du CO.

Une telle interprétation

est confortée par les travaux préparatoires. La notion d'"activité

dirigeante" avait été introduite pour tenir compte du fait que de plus en

plus de personnes physiques indépendantes exerçaient désormais une activité

comparable sous la forme d'un emploi salarié au profit d'une personne morale. On

ne peut déduire de ces explications une volonté du législateur cantonal

d'intégrer dans la notion d'activité dirigeante toute personne qui disposerait

d'un important pouvoir de décision et dont les responsabilités seraient

étendues, sans égard au fait que l'activité se déploie dans un cadre étatique

ou dans le marché libre, sous une forme commerciale. La notion de "société

commerciale" figure d'ailleurs expressément dans l'amendement proposé à

l'alinéa 2 du projet de loi. Si celui-ci n'a finalement pas été adopté, c'est

en raison de la notion jugée trop large de dirigeant. Les termes "société

commerciale" n'ont quant à eux pas été discutés et semblaient dès lors,

pour les membres du Grand conseil, inhérents à la notion de société telle que

visée par l'art. 18a al. 2 LICom. Dans ses arrêts rendus peu après l'entrée en

vigueur de cette disposition, la Commission cantonale de recours s'est d'ailleurs

expressément référée à la situation des directeurs des "grandes entreprises

commerciales et industrielles", lesquels pouvaient être qualifiés de

dirigeants également s'ils possédaient des pouvoirs suffisants pour leur

conférer pratiquement la qualité de seul responsable envers le conseil

d'administration (cf. arrêt du 29 juin 1962 in: RDAF 1963 p. 36s.).

Une interprétation

systématique, comme le requiert la recourante, ne conduit pas à un autre

résultat. L'art. 61 LIFD, qui traite de l'imposition des restructurations se

réfère à la notion de personne morale, et non à celle de société comme en

l'occurrence. Ces deux notions juridiques ne sauraient être assimilées. Quant

aux art. 99 à 101 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la

scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301),

qui traitent des instituts de droit public, ils ne s'appliquent manifestement

pas à un établissement tel que Y.________. La qualification d'institut de droit

public suppose en effet que soient réunies deux conditions, soit l'indépendance

et l'inscription au Registre du commerce (François Bellanger, in: Peter/Trigo

Trindade [éd.], Commentaire LFus, Genève/Zurich/Bâle, 2005, n°1 ad art. 99

LFus). Y.________, bien qu'elle dispose de la personnalité morale, n'est pas

inscrite au Registre du commerce. La référence à ces dispositions, dont il ne

ressort pas une définition différente de la notion de société, n'est ainsi

d'aucune utilité pour la recourante.

S'il est

incontestable que le président de Y.________ dispose d'une grande latitude de

décision et qu'il assume une responsabilité importante dans son fonctionnement,

le fait que son activité s'exerce dans le cadre d'un établissement de droit

public exclut qu'il soit assimilé à un dirigeant au sens de l'art. 18a LICom. Il

est vrai que le président de Y.________ exerce, d'un point de vue extérieur,

son activité de manière relativement similaire à celle des directeurs de

sociétés commerciales. Son activité demeure toutefois largement délimitée par

des exigences légales, ce qui justifie objectivement une différence de

traitement avec les dirigeants d'autres sociétés gérées sous une forme

commerciale. Il convient également de ne pas perdre de vue que l'enseignement

demeure la mission principale de l'établissement. A ce titre, il n'y a pas de

raison de traiter différemment, comme le requiert la recourante, le président

de Y.________ du recteur de l'université de Lausanne ou de toute autre personne

à la tête d'un établissement de droit public.

3.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les

frais sont mis à la charge de la recourante, qui succombe. Il n'est pas alloué

de dépens.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

2.

décembre 2015 est confirmée.

III.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la Commune

d'Ecublens.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 avril 2016

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.