CDAP - FI.2016.0036 - 2016-09-26 - A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 26 septembre 2016

Composition

Mme Isabelle Guisan, présidente; MM. Alain Maillard et

Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________ à ******** représentée

par B.________, à ******** .

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

à Lausanne.

Autorité concernée

Administration fédérale des

contributions, Division principale DAT, à Berne.

Objet

Impôt cantonal et

communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 25 janvier 2016 (période de taxation

2008)

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ est inscrite au Registre du commerce depuis le 28 novembre

2000. Initialement à ********, son siège a été transféré dans le canton de ********,

tout d'abord à ******** le 7 février 2008, puis à ******** le 3 juillet

2012. Elle a pour but: la gestion immobilière, l'achat ou la vente d'immeubles,

la promotion et toute activité en relation avec le but social. Son conseil

d’administration est composé des personnes suivantes: C.________, président, et

D.________, vice-président. Son capital-actions se monte à 100'000 fr., divisé

en 200 actions en porteur de 500 fr. chacune.

B.

Au 31 décembre 2008, A.________ avait comptabilisé à l’actif de son

bilan des participations dans plusieurs sociétés étrangères à hauteur de 4'222'076

fr.88. A l’actif de son bilan, une créance de 50'067 fr. était également inscrite

à fin 2007 en relation avec un prêt accordé à E.________. A.________ ayant

vendu au cours de l’année 2008 les parts de 24,5% qu’elle détenait dans cette

société, elle a amorti ce prêt à hauteur de 44’074 fr.; dès lors, ce prêt a été

inscrit pour zéro franc au 31 décembre 2008. Dans sa déclaration d’impôt

pour l’année 2008, déposée le 26 octobre 2009, A.________ a annoncé avoir

enregistré une perte de 92'432 fr. et un capital propre imposable de 4'221'655

fr. durant l’exercice échu.

C.

Le 12 février 2010, l’Administration cantonale des impôts (ci-après:

ACI) a informé A.________ de ce qu’elle allait procéder à un contrôle de ses

comptes et des postes de la déclaration d’impôt 2008. Afin de faciliter ce

contrôle, elle a requis de la société contribuable qu’elle prépare des

documents et des informations sur l’ensemble de ses participations dans des

sociétés étrangères. Le 18 mars 2010, à l’issue dudit contrôle, l’ACI a adressé

à la société contribuable une demande de pièces portant sur une partie des

documents demandés, soit une copie des contrats de vente de la participation

dans E.________ et de vente partielle de la participation dans F.________,

ainsi que des comptes annuels 2007 et 2008 des participations dans G.________, E.________,

F.________, H.________ et I.________. Le 29 mars 2010, le mandataire de A.________,

B.________, a requis de l’ACI une prolongation de délai pour la remise des

pièces demandées. N’ayant reçu aucune réponse, l’ACI a, le 16 juillet 2010,

invité A.________ à lui faire parvenir les documents demandés le 18 mars 2010.

Le 16 septembre 2010, une partie de ceux-ci lui a été remis par le mandataire

de la contribuable.

Entre-temps, le 6 avril 2010, les autorités fiscales

du canton de ******** ont transmis à l’ACI des copies de la déclaration d’impôt

de A.________ pour l’année 2007, des comptes clôturés au 31 décembre 2007 et de

la taxation définitive pour l’année 2007. Le 5 mai 2010, dites autorités ont transmis

à l’ACI une copie de la taxation provisoire de A.________ pour 2008.

Le 20 septembre 2010, l’ACI a requis du mandataire

de A.________ le solde des documents demandés; un rappel en ce sens a été

adressé à ce mandataire le 13 décembre 2010. Le 15 décembre 2010, celui-ci a

informé l’ACI de ce que tous les documents en sa possession lui avaient été

transmis. Le 18 juillet 2013, l’ACI a adressé à A.________ une demande de

pièces portant sur le solde des documents précédemment demandés.

D.

Le 18 octobre 2013, l’Office d’impôt des personnes morales a arrêté à

673'200 fr. le bénéfice et à 5'558'000 fr. le capital imposables de A.________

au sens de l’impôt cantonal et communal (ICC) et à 748'000 fr. son bénéfice

imposable pour l’impôt fédéral direct (IFD). Les reprises suivantes ont été

opérées dans les comptes 2008 de la contribuable: dissolution des provisions

sur participation dans H.________, comptabilisée à hauteur de 273'510 fr.,

et dans G.________, comptabilisée à hauteur de 1'551'880 fr.; reprise de la charge

«perte sur participation» de 44'674 fr. en relation avec la vente des

participations dans E.________. La totalité de ces reprises, soit 1'870'065

fr., a été ajoutée au capital imposable de la contribuable.

Le 4 novembre 2013, A.________ a formé une

réclamation, non motivée, contre cette décision de taxation. Le 15 avril 2014,

l’ACI lui a adressé une demande de pièces portant sur les éléments suivants:

«(…)

·

Copie des contrats de vente de la participation E.________ et

vente partielle F.________ (période fiscale 2008);

·

Copie des comptes annuels 2007, 2008, 2009, 2010 et 2011 de la

participation G.________;

·

Copie des comptes annuels 2007 et 2008 de la participation E.________;

·

Copie des comptes annuels 2007, 2008, 2009 de la participation H.________

Ltd;

·

Copie des comptes annuels 2008, 2009 et 2010 de la participation I.________.

(…)»

N’ayant reçu aucune nouvelle de la contribuable,

l’ACI lui a adressé un rappel en ce sens le 18 août 2014, puis une sommation,

le 14 novembre 2014. A.________ n’ayant donné aucune suite à cette sommation,

l’ACI lui a notifié, le 2 février 2015, un prononcé d’amendes de 500 fr.

en matière d’ICC et de 500 fr. en matière d’IFD; en outre, un délai au 28

février 2015 lui a été imparti pour produire les pièces requises ci-dessus.

Cette décision n’a pas été attaquée et est entrée en force. Le 24 mars 2016,

une nouvelle détermination des éléments imposables, maintenant la taxation

objet de la réclamation, a été adressée par l’ACI à A.________. Le 23 avril

2014, la contribuable a maintenu sa réclamation; elle a joint à son courrier copie

des comptes annuels 2008, 2009 et 2010 de la participation I.________ et

d’autres documents que ceux requis par l’ACI.

Le 25 janvier 2016, l’ACI a rejeté la réclamation

interjetée par A.________ contre la décision de taxation du 18 octobre 2013.

E.

A.________ a recouru contre cette dernière décision, dont elle demande

l’annulation. Elle requiert que ses représentants puissent s’exprimer devant le

Tribunal cantonal en audience.

L’ACI a produit son dossier; elle propose le rejet

du recours et la confirmation de la décision attaquée.

A.________ s’est déterminée spontanément; elle

maintient ses conclusions.

Dans ses dernières déterminations, l’ACI maintient

les siennes.

F.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérants

1.

A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la

décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30

jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de

recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi

cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11),

le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure

administrative. Les recours ayant été interjetés dans la forme prescrite (art.

140.

al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 140 al.

1.

LIFD et 77 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.

Le litige a trait en l’espèce aux reprises opérées par l’autorité

intimée au bénéfice imposable de la recourante, telle que déclaré par celle-ci

durant l’année 2008, ainsi que dans son capital imposable durant cette même

période fiscale. Il a trait aussi bien à l’impôt cantonal et communal sur le bénéfice

et le capital qu’à l’impôt fédéral direct. S’agissant de l’impôt cantonal et

communal, la LI a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès

son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Elle

est donc applicable aux périodes ici en cause. S’agissant de l’impôt fédéral

direct, la LIFD a abrogé l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception

d’un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 ([AIFD]; art. 201 LIFD), dès son

entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Elle est donc également

applicable. A l’image de l’autorité intimée et comme la jurisprudence lui permet

de le faire, le Tribunal tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne

l’impôt cantonal et communal, d’une part, et l’impôt fédéral direct, d’autre

part (arrêt du Tribunal fédéral 2C_60/2013 et 2C_61/2013 du 14 août 2013

consid. 1; ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; 131 II 553

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

3.

La recourante a requis par ailleurs la tenue d’une audience, afin que

ses représentants puissent s’expliquer oralement devant la Cour.

a) Sans qu’il n’en résulte une

violation du droit d’être entendu, garanti par les art. 29 al. 2 Cst. et

27.

al. 2 de la Constitution du canton de Vaud, du 14 avril 2003 (Cst./VD ;

RSV 101.01), l'autorité peut renoncer au moyen de preuve offert par une partie,

pour autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas

changé sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p.

429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe

écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves

(art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment, entendre les

parties et recueillir des témoignages (cf. art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle

n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties

(art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et

administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée

dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27

al. 2 Cst./VD n’accordent en effet pas à la partie dans la procédure devant la

juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni

celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à

moins que soit en cause l’examen personnel de la partie en cause (ATF 134 I 140

consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l’espèce, l’on peut se dispenser de tenir une

audience et d’entendre des témoins. L’autorité intimée a produit son dossier

complet et les faits sont établis. L’offre de preuve qui motive la réquisition

de la recourante n’est pas déterminante pour la résolution du litige, comme on

le verra ci-dessous. Ce dernier a en effet trait à des questions d’ordre

exclusivement juridique, que le Tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen

(cf. art. 98 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la Cour s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de donner suite

à la réquisition d’instruction formulée par la recourante.

4.

a) Le contribuable, personne physique ou morale, a l'obligation de

déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale

ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173 al. 1 LI). Cette

obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de

vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être

complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la

loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes. D'un point de vue

matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de

l'obligation fiscale (v. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en

droit fiscal, OREF [éd.], 3ème éd., Berne 2015, pp. 650 et 654).

Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie par la

maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est également

applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142 al. 4 LIFD; 172

al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a,

notamment, tiré le droit de tout prévenu de se taire durant son procès, est

dénuée de pertinence, car cette disposition ne s'applique qu'aux procédures de

droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales, telles la procédure

de taxation et le rappel d’impôt (ATF 132 I 140 consid. 2.1 pp.145/146; 121 II

257.

consid. 4b p. 264, et les références citées). De façon générale, le

contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité

fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire

pour assurer une taxation complète et exacte, ce que rappellent à cet égard les

art. 126 al. 1 LIFD et 176 al. 1 LI. Conformément aux articles 126 al. 2 LIFD

et 176 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de

taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa

possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du

18.

avril 2006, consid. 4a).

b) L'autorité de taxation vérifie d'office le

contenu de la déclaration; il lui appartient d'établir tous les faits

pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une

taxation complète et exacte (arrêt 2C_76/2009 du 23 juillet 2009, in:

Revue fiscale 2009 p. 834; cf. en outre Martin Zweifel, in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Martin

Zweifel/Peter Athanas [éds], 2ème édition, Bâle 2008, n° 2 ad 130 LIFD;

Isabelle Althaus-Houriet, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Danielle

Yersin/Yves Noël [éds], Bâle 2008, nos 2 et 3 ad 130 LIFD, réf. citées).

Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes

requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans

qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation

peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux

renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et

ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 397). Celui-ci

est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière

correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption

naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.). Lorsqu'en revanche, l'autorité a

des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit

entreprendre des investigations; en vertu des articles 130 al. 1 LIFD et 172

al. 2 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires

(Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2ème éd.,

Zurich 1985, ad art. 88 AIFD n° 1; références citées). Il reste que la taxation

doit reposer sur une appréciation consciencieuse et s’approcher le plus

possible de la réalité (Berdoz/Bugnon, op. cit., p. 659).

c) L'autorité apprécie les preuves librement sur la

base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction.

L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la

taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la

procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de

participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Berdoz/Bugnon, p.

632). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par

analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir

les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable

doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant

dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la charge d'alléguer et prouver

les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257

consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid.

8b; FI.2004.0038, précité, consid. 4d et e; FI.2002.0045 du 10 mars 2003,

consid. 3a/bb). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées

en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe

est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver

les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par

analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en

droit fiscal, op. cit., p. 723).

L'autorité doit déterminer d'office tous les

éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en cas de violation de

son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p.

461-462; arrêt FI.2004.0038, précité, consid. 4b). Dès lors, si des indices

précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation

fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte

la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253;

Archives 64 493 consid. 3c; v. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème

éd., Bâle 2012, § 22/n° 11ss, pp. 513-514).

d) Le fisc et le contribuable sont donc tenus de

collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations

qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit en

apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes compétences que

l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 63 et 89 al. 1 LPA-VD). Il

peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves

apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la

formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de

rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les

actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à

celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le

compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci

(cf. Archives de droit fiscal 58, 516; 47, 536; cf. en outre arrêts

FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).

Il incombe cependant à celui qui fait valoir

l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en

apporter la preuve (arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 8.2;

2C_549/2012 du 16 mai 2013 consid. 3.1, RF 2013 p. 722). En revanche, il

appartient en principe au fisc de prouver l'existence de prestations

appréciables en argent faites par la société, sans contre-prestation, à ses

actionnaires. Le contribuable n'a donc pas à supporter les conséquences d'un

manque de preuves, à moins qu'on ne puisse lui reprocher une violation de ses

devoirs de collaboration (arrêts 2C_60/2013 du 14 août 2013 consid. 6.1;

2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.3). Si les preuves recueillies par

l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence

d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir

l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait

qui justifie son exonération (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6;

2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 3.2;2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid.

5.

, in RDAF 2009 II 489). Ces règles s'appliquent également aux procédures

devant les autorités judiciaires (cf. arrêts 2C_1081/2013 du 2 juin 2014

consid. 5.5, in RF 69/2014 p. 720;2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 4, in RDAF 2007 II 299).

e) En vertu de la maxime inquisitoire applicable à

la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les

éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit

apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme

librement sa conviction en analysant la force probante des preuves

administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices

contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit

s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de

l'arbitraire (arrêts 2C_986/2013 du 15 septembre 2014 consid. 5.1.3;2C_1201/2012

du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les références citées). Il n'est pas

indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une

certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle

découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des

motifs objectifs (arrêts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5;2C_421/2010

du 2 novembre 2010 consid. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction

menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce

sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent

pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou

de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts 2C_1021/2013 du 28 mars 2014

consid. 5.2;2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2 et les références

citées, non publié in ATF 140 I 68, mais in: Archives 82 p. 374;

2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.6).

5.

a) L’impôt sur le bénéfice frappe l’augmentation des fonds propres

constatée durant la période fiscale (Robert Danon, in: Commentaire

romand, op. cit., ad art. 57-58 LIFD n° 1, réf. citées). Le bénéfice net

imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde

reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD; 94 al. 1 let. a

LI), de même que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du

compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux

autorisés par l’usage commercial, tels que les amortissements et les provisions

qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial et les distributions ouvertes

ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont

pas justifiés par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2ème et

5ème tirets, LIFD; 94 al. 2 let. b, 2ème et 5ème

tirets, LI). Selon la jurisprudence, la justification commerciale d'une dépense

dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas

déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la

dépense et le but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe

lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant

preuve de la diligence objective requise par le droit commercial (arrêts

2C_985/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.2;2A.473/2005 et 2P.195/2005 du 16

février 2006 consid. 3.2;2P.153/2002 du 29 novembre 2002 in StE 2003 B 72.14.2

n° 31 consid. 3.2; arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale

57/2002, p. 816, consid. 2; Archives 63 p. 208 consid. 2a p. 212 s.). Une

dépense dûment comptabilisée est justifiée par l’usage commercial lorsqu’il

existe entre celle-ci et l’activité commerciale exercée par l’entreprise une

connexité objective (Danon, ibid., n° 65). Le bénéfice comprend en outre les

produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris

les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous

réserve de l'art. 64 (art. 58 al. 1 let. c, 1ère phrase, LIFD et 94

al. 1 let. c, 1ère phrase, LI). Les art. 64 LIFD et 101 LI ont trait

au remploi des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation de la personne

morale.

Aux articles 58 al. 1 let. a LIFD et 94 al. 1 let. a

LI, le législateur a consacré le principe de périodicité de l’impôt. Selon

celui-ci, le bénéfice réellement obtenu durant l’exercice commercial doit être

soumis à l’impôt. Cela suppose que le bénéfice ne soit pas réduit par des

charges autres que celles effectivement afférentes à la période fiscale

concernée (ATF 137 II 353 consid. 6.4.4 et 6.4.5 pp. 364/365; 136 II 88 consid.

3.1

p. 92; arrêts 2C_272/2011 du 5 décembre 2011, in RF 2012, p. 127;2C_429/2010 du 9 août 2011, in RF 2011 p. 865; cf. en outre Peter

Brülisauer/Flurin Poltera, in: Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/2a, op. cit., ad art. 58 LIFD, n° 41; Danon, op. cit., n° 57;

références citées). En outre, les comptes annuels de la

société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans

le commerce; ils doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 958

al. 1 et 959 CO, dans leur teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2012). Si ces

principes ne sont pas respectés et que le compte de résultats ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur

comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives de

droit fiscal 37 p. 137 ss, not. 142). On rappelle que la comptabilisation

est soumise à un certain nombre de principes. Le principe de sincérité

représente l'un des buts même des comptes annuels, comme cela ressort de

l'exigence de transparence figurant à l'ancien art. 959 CO. En vertu de la

sincérité matérielle, il est ainsi interdit d'omettre purement et simplement un

actif dans les comptes pour créer une réserve latente (cf. Pierre-Marie

Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, Zurich 2005, p. 55; Peter Böckli,

Schweizer Aktienrecht, 4ème éd. Zurich 2009, § 8 n°

899; Brülisauer/Poltera, op. cit., n° 23 ad art. 58 LIFD). Le principe

de l'intégralité découle du principe de sincérité. Il exige que tous les faits

économiques qui ont un effet sur les capitaux engagés soient pris en compte,

aussi bien dans le bilan que dans le compte de profits et pertes. Les comptes

ne doivent ainsi ni taire, ni escamoter des éléments essentiels (cf. ancien

art. 662a al. 2 ch. 1 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Böckli, op. cit., § 8 n°

115). Le principe de prudence pousse à une approche pessimiste dans les

différents aspects de la démarche comptable; en cas d'hésitation sur

l'évaluation, c'est ainsi la valeur la plus basse qui doit être retenue (cf.

ancien art. 662a al. 2 ch. 3 CO; Glauser, op. cit., p. 56; Brülisauer/Poltera,

op. cit., n° 26 ad art. 58 LIFD).

En l’absence de lacune matérielle ou d’irrégularité

formelle propre à mettre en doute la force probante d’une comptabilité,

celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption d’exactitude à l’égard du

fisc (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2 pp. 359/360; 136

II 88 consid. 3.2/3.4 pp. 92-94; 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311

consid. 3c et d p. 315ss; références citées). Les comptes établis conformément

aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le

droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques. L'autorité fiscale

peut donc s'écarter du bilan remis par le contribuable lorsque des dispositions

impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales

correctrices l'exigent (ATF 141 II 83 consid. 5.3 p. 89; 137 II 353 consid. 6.2

p. 359; 132 I 175; arrêts 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 6.1.1;

2C_787/2012 du 15 janvier 2013 consid. 2.2, in StE 2013 B 72.11 n° 23 et

RDAF 2013 II 380;2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012

p. 756). Cette exigence de conformité aux règles comptables présuppose

toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en principe le

cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales (ATF 134 II

207.

consid. 3.3 p. 211/212, et les arrêts cités). Suivant l’art. 58 al. 1 let.

b LIFD en effet, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au

bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des dépenses

justifiées par l’usage commercial (Danon, ibid., n° 64). Une fois que la

taxation est entrée en force, une correction de bilan en raison d'une violation

d'une disposition impérative du droit commercial n'est envisageable que dans

les cas de révision au sens des art. 147 ss LIFD (en faveur du contribuable),

respectivement de rappel d'impôt au sens des art. 151 ss LIFD (en défaveur du

contribuable; cf. ATF 141 II 83 consid. 3.3 p. 86; arrêts 2C_911/2013

consid. 6.1.2;2A.370/2004 du 11 novembre 2005 consid. 4.2, in: Archives

77.

p. 257; références citées).

b) On rappelle à cet égard que des amortissements,

corrections de valeur et provisions pour risques et charges sont effectués dans

la mesure où ils sont nécessaires selon les principes généralement admis dans

le commerce (art. 669 al. 1, 1ère phrase, aCO, en vigueur jusqu’au

31.

décembre 2012). Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à

une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il

y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur

du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO, en vigueur depuis

le 1er janvier 2013). En outre, des provisions peuvent être

constituées notamment aux titres suivants (art. 960e al. 3 CO): charges

régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1); remise en état des

immobilisations corporelles (ch. 2); restructurations (ch. 3); mesures prises

pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Les provisions

qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes (art.

960e al. 4 CO).

Suivant les normes de l’International Financial

Reporting Standard (IFRS), la provision est un passif dont l’échéance ou le

montant sont incertains, l’entreprise ayant toutefois une obligation actuelle

(juridique ou implicite) résultant d’un événement passé (Henri Torrione, in:

Commentaire romand, CO II, Pierre Tercier/Marc Amstutz [éds], Bâle 2008, n°23

ad art. 669 aCO, p. 689). Les provisions servent à délimiter, pour une période

fiscale déterminée, les charges sans contre-prestation, ainsi que toutes les

pertes, et doivent être constituées lorsque les conditions suivantes sont

toutes remplies: événement passé; perte d’avantages économiques attendue lors

d’exercices futurs; possibilité d’évaluer le montant de la perte d’avantages

économiques avec un degré de vraisemblance suffisant. Une provision est un

engagement vraisemblable, justifié par un événement du passé; son montant et/ou

son échéance sont incertains mais peuvent être estimés (cf. Manuel suisse

d’audit, Tenue de la comptabilité et présentation des comptes, Chambre

fiduciaire [éd.], Zurich 2014, p. 213). En droit des obligations, la

constitution de provisions est admise de façon large (Torrione, ibid.). Dans la

relation entre droit commercial et droit fiscal, le nouveau droit comptable a

maintenu le principe selon lequel pour être reconnus par les autorités

fiscales, les corrections de valeur, amortissements et provisions doivent être

portés au bilan (FF 2008 1407 et ss, not. 1444). De même, il subsiste toujours

une marge discrétionnaire pour la détermination du montant des provisions

(ibid., p. 1529).

c) D'après les art. 58 al. 1 let. b, 2ème

tiret, LIFD et 94 al. 1 let. b, 2ème tiret, LI, le bénéfice net des

personnes morales comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées

par l'usage commercial. Selon les art. 63 al. 1 LIFD et 100 al. 1 LI, des

provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment

pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let.

a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les

marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes

durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de

développement confiés à des tiers (...; let. d). Pour être admise en droit

fiscal, la provision doit aussi respecter le principe de périodicité. Le

principe de périodicité réclame que la comptabilité soit bouclée périodiquement

et que les revenus et les charges de l'entreprise soient alloués aux

différentes périodes comptables (ATF 137 II 353 consid.

6.1

p. 359). Ainsi une provision doit porter sur des faits dont l'origine se

déroule durant la période de calcul (ATF 141 II 83 consid. 5.1 p. 87; arrêts

2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3;2C_394/2013 du 24 octobre 2013,

consid. 6.1;2C_392/2009 du 23 août 2010 in: RF 65/2010 p. 965 ss,

consid. 2.1; cf. en outre, Oberson, op. cit., n° 241 p. 145). Aux termes des

art. 63 al. 2 LIFD et 100 al. 2 LI, les provisions qui ne se justifient plus

sont ajoutées au bénéfice imposable.

Le droit fiscal n'admet toutefois pas la

constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées

en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les

provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire

face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité

future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du

revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la

société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de

périodicité du droit fiscal (arrêts 2C_581/2010 du 28 mars 2011, consid. 3.1;2P.17/2007

du 23 août 2007, consid. 5.3,2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et

les références citées; v. ég. Danon, op. cit., n. 15 ad art. 63 LIFD, p. 850).

Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles

fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un

risque de perte imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent

être enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à

savoir trop favorable (arrêt précité 2C_392/2009, consid. 2.3 et les

références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les

engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de

l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent

reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements

conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très

vraisemblable (Danon, op. cit., n. 17 ad art. 63, p. 850). La question de

savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée

sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB,

I.Teil, Therwil/Basel 2001, N. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la

situation prévalant au moment où le bilan est établi (Danon, op. cit., n. 14 ad

art. 63, p. 850).

Les provisions sont par nature

passagères et doivent être dissoutes, soit au moment de la survenance de l’événement

en couverture de la charge ou de la perte pour lesquelles elles ont été

constituées, soit au moment de la disparition de la cause de leur existence. L’autorité

fiscale peut en exiger la dissolution, lorsqu’elle peut constater que

l’événement attendu est survenu ou a disparu, nonobstant l’absence d’écriture

comptable. Une société ne peut se soustraire à l’imposition d’une provision

devenue sans objet, en alléguant que celle-ci n’était plus justifiée par

l’usage commercial depuis plusieurs périodes fiscales déjà et qu’elle aurait dû

être imposée auparavant. Les provisions destinées à assurer la bonne marche

d’une entreprise ne sont pas admises fiscalement pas plus que ne le sont, en principe,

les provisions pour dépenses futures, quand bien même celles-ci peuvent être

justifiées du point de vue commercial. A l’instar des réserves, elles doivent

être soumises à l'impôt au moment de leur constitution. Au moment où

l’entreprise procède à leur dissolution comptable par le compte de résultat, le

bénéfice dégagé sera déduit du résultat imposable (arrêt 2C_329/2010, précité,

consid. 2.4, et les références citées; cf. en outre arrêt FI.2011.0063 du 28

mars 2013 consid. 3d, confirmé par arrêt 2C_394/2013 &2C_395/2013

du 24 octobre 2013). Lorsque des provisions, qui ont été

passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité

fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. En effet, ce

n’est qu’exceptionnellement et notamment en cas d’amortissements et de

provisions excessifs que les dispositions fiscales déploient un effet

constitutif propre (Glauser, op. cit., p. 98). La dissolution a lieu lors de la

période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve

est constatée (arrêts précités 2C_392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid.

5.3

in fine, ainsi que les références citées).

Dans la mesure où la constitution d'une provision

constitue une charge, soit un élément qui réduit le résultat imposable, il

incombe au contribuable d'établir les faits propres à justifier celle-ci

(arrêts FI.2011.0063, déjà cité, consid. 3d; FI.2006.0009 du 28 novembre

2006, consid. 3b).

6.

En la présente espèce, le débat a trait aux reprises opérées dans les

comptes de l’exercice 2008 de la recourante.

a) A titre préliminaire, l’on observe que la

recourante n’a que très partiellement satisfait à l’obligation légale qui lui

est faite de collaborer à la taxation. En effet, à plusieurs reprises, des

renseignements ont été requis par l’autorité intimée en vain, tant de sa part que

de celle de son mandataire, notamment sur les trois provisions constituées en

relation avec les participations ici en cause, et cela aussi bien durant la

procédure de taxation que durant la procédure de réclamation. Après rappel et

sommation, des amendes ont du reste été prononcées à son encontre, pour défaut

de collaboration, le 2 février 2015. La recourante a admis ce qui précède,

puisque cette décision n’a pas été attaquée.

b) En premier lieu, l’autorité intimée a refusé

d’admettre comme charge la provision sur la participation que la recourante

détenait dans H.________, laquelle a, durant l’exercice 2008, été comptabilisée

à hauteur de 273'510 francs.

La recourante a tout d’abord expliqué avoir fait

l’acquisition durant l’année 2007 d’une participation de 373'510 fr., qu’elle

présente comme étant «à risques», dans une société étrangère, domiciliée à ********,

active dans le domaine pétrolier. Or, à l’appui du recours, elle se prévaut

d’un certificat émanant des autorités de ********, dont il ressort que H.________

aurait été dissoute le 19 novembre 2009. Dans ses dernières écritures, la

recourante explique qu’en réalité, elle avait consenti à cette société

off-shore un prêt de 300'008,19 US$. Elle a produit à cet égard un contrat de

prêt daté du 12 janvier 2007. Le but recherché était de permettre à H.________

de réaliser une opération dans le domaine du pétrole. Pour le cas où celle-ci

aboutissait, la recourante devait recevoir, outre le remboursement du prêt, un

intérêt de 15'000 US$ pour trois mois. En cas de défaillance, H.________ a

promis le remboursement du capital dans les douze mois, montant garanti par des

clauses contenues dans des contrats séparés. L’opération n’ayant pas abouti, H.________

étant dans l’incapacité de la rembourser, la recourante a ouvert, en relation

avec cette opération, une provision de 273'510 fr., durant l’exercice 2008,

qu’elle a augmentée de 100'000 fr., durant l’exercice suivant, cette

participation étant enregistrée pour zéro franc à fin 2009. La recourante

justifie la comptabilisation de cette provision du fait qu’elle n’aurait rien

perçu en relation avec cette opération et que son investissement initial serait

au final perdu.

La recourante a, à plusieurs reprises, été requise

de produire les comptes de cette participation pour les années 2007 à 2009 pour

vérification et contrôle, ce qu’elle n’a jamais fait, ni durant la procédure de

taxation, ni durant la procédure de réclamation. Elle a de plus présenté

différentes versions de cette opération; dans un premier temps, elle a indiqué

qu’il s’agissait d’un achat d’une participation, avant d’expliquer qu’il

s’agissait en réalité d’un prêt participatif. C’est seulement à l’appui du

recours qu’elle a fourni les explications requises sur cette écriture, en

joignant un certificat attestant de la dissolution de H.________ en novembre

2009.

Ces dernières ont varié, puisque la recourante soutient en dernier lieu

qu’il s’agit d’un prêt, dont le remboursement serait définitivement perdu, sa

débitrice ayant entre-temps été dissoute. L’autorité intimée relève pour sa

part que la recourante aurait pu produire ce certificat de dissolution lorsqu’elle

a été requise de fournir des renseignements, ce qu’elle n’a jamais fait. Pour

elle, la recourante ignorait encore, selon toute vraisemblance, le risque que

sa créance ne soit en définitive jamais honorée lorsqu’elle a constitué cette

provision en 2008. Elle en veut pour démonstration que la créance en relation

avec cette opération figure encore dans les comptes de l’exercice 2013, dont

elle a joint un extrait avec sa réponse. En outre, dans ses dernières

écritures, l’autorité intimée relève qu’il existe toujours à ******** une

société H.________, dont les coordonnées sont les mêmes que la société

apparemment dissoute à ********. Par ailleurs, par courrier électronique de son

administrateur C.________, la recourante a requis le 17 août 2007 le remboursement

du capital et le versement des intérêts, suite au non-respect par H.________ de

ses obligations. Or elle disposait à ce moment-là d’une garantie du

remboursement du capital d’une durée d’une année. Ainsi, il subsiste un doute

sérieux sur le déroulement de l’origine des faits à l’appui desquels la

provision litigieuse a été constituée. Quoi qu’il en soit, c’est seulement en

novembre 2009 que la dissolution de la débitrice de la recourante a été prononcée.

Par conséquent, la recourante ignorait encore à la fin 2008 que sa créance en

remboursement du prêt consenti à H.________ ne serait en définitive pas

honorée. La recourante ne produit aucun document permettant de retenir qu’elle

avait, déjà à ce moment-là, des raisons sérieuses de penser que sa débitrice

ferait défaut; elle n’offre du reste pas de le prouver. Aucune raison

commerciale ne lui commandait dès lors de comptabiliser cette écriture au 31

décembre 2008.

La reprise opérée dans les comptes de la recourante

à hauteur de la provision comptabilisée cette année-là, soit 273'510 fr.,

s’avère ainsi justifiée et échappe à la critique.

c) L’autorité intimée a, en deuxième lieu, refusé

d’admettre dans les charges de la recourante, la provision constituée en

relation avec sa participation dans G.________, comptabilisée à hauteur de

1'551'880 fr. au 31 décembre 2008.

Il ressort de ses explications que la recourante a

investi, entre 2004 et 2005, un montant total de 4'231'880 fr. dans cette

société, également domiciliée à ******** et active à l’étranger dans le domaine

immobilier. Avant 2004, la recourante avait vendu à l’ayant droit économique de

G.________, J.________, un immeuble sis à ********. Dans ses dernières

écritures, la recourante se réfère à la correspondance échangée avec les

autorités fiscales du canton de ********, qu’elle a produite. Elle explique que

le président de son conseil d’administration, C.________, qui lui-même avait

également investi 2'200'000 fr. dans G.________, aurait cherché à obtenir des

informations sur ces participations, cela dès la fin 2005. Compte tenu de la

faiblesse des informations alors obtenues, la recourante a comptabilisé une

provision de 1'500'000 fr. au 31 décembre 2005, qu’elle a augmentée de 51'880

fr. au 31 décembre 2006. Au 31 décembre 2008, la provision se montait donc à

1'551'880 francs. Par la suite, la recourante n’a plus eu aucune nouvelle

de J.________; elle a augmenté la provision de 1'622'030 fr. au 31 décembre

2009.

et de 1'057'970 fr. au 31 décembre 2011. Durant cet exercice, la

participation a ainsi été enregistrée pour zéro franc. Des informations que la

recourante a ultérieurement pu recueillir sur la place financière de Londres,

il est ressorti que la plupart des sociétés appartenant à J.________ auraient

été mises en faillite. Une procédure pénale est actuellement pendante auprès du

Ministère public du canton de ********, suite à une plainte de K.________ contre

J.________, en relation avec l’acquisition de l’immeuble de ********. Sur ce

point également, la recourante fait valoir, à l’appui de cette écriture, que

son investissement doit être considéré comme étant définitivement perdu.

Pour l’autorité intimée, ces explications

n’établissent pas en quoi la recourante avait de sérieuses raisons, au 31

décembre 2008 et antérieurement, de considérer que sa participation dans G.________

devait être dévaluée à hauteur de 1'551'880 francs. Des pièces produites, il ne

ressort pas que la recourante ait entrepris des démarches auprès de J.________

ou de G.________ pour obtenir un retour de son investissement; de même, aucune

pièce n’atteste de ce que cette dernière société aurait été mise en

liquidation. La recourante indique sur ce point avoir renoncé à ouvrir une

procédure contre les intéressés, au vu du coût des frais judiciaires auxquels

elle aurait été exposée. Elle tente de s’abriter derrière l’explication selon

laquelle ce type de placement était, par définition, risqué. Au vu de l’ampleur

de sa participation, de 4'231'880 fr., ses explications sont pour le moins

audacieuses, cela d’autant plus que la recourante détenait 25% de G.________. Elles

ne sont pas conformes à la diligence objective que requiert d’un gestionnaire

ordinaire le droit commercial (cf. consid. 5a, supra). Cette dernière

circonstance ne permettait cependant pas à la recourante de s’affranchir des

règles applicables en matière de constitution de provision, lesquelles ne sont

pas réunies en l’occurrence. Le risque imminent de perte au 31 décembre

2008.

n’est en effet pas établi. La recourante indique, dans ses dernières

écritures, que la procédure pénale ouverte dans le canton de ******** contre J.________

pourrait faire ressortir des éléments expliquant la perte de son investissement

dans G.________. Certes, cette éventualité ne peut être exclue; on relève

cependant que cette procédure a été ouverte suite à la plainte de K.________,

établissement ayant financé l’acquisition de l’immeuble de ******** par J.________.

La recourante n’apparaît pas comme étant plaignante; mise hors de cause, selon

ses explications, elle n’est d'ailleurs plus partie dans cette procédure pénale,

dont elle n’a pas requis l’apport dans la présente procédure.

La reprise opérée dans les comptes de la recourante

à hauteur de la provision comptabilisée, soit 1'551'880 fr., s’avère ainsi

justifiée et échappe à la critique.

d) En outre, une charge, désignée sous rubrique

«perte sur participation» et comptabilisée à hauteur de 44'674 fr., en relation

avec la vente des participations dans E.________, a été reprise dans les

comptes de la recourante.

Dans le courant de l’année 2006, la recourante a

acquis une participation de 24,5% dans la société anonyme précitée, dont le

siège est à ********, pour un montant de 238'920 francs. Le 8 mai 2007, elle a

accordé un prêt de 50'067 fr. à cette société. Des discussions ont été échangées

par la suite entre la recourante, un autre actionnaire et L.________, pour la

reprise par ce dernier de leurs participations, en contrepartie d’une

augmentation du capital. Ces discussions ont abouti et la recourante a

abandonné une partie de sa créance à hauteur de 29'997 €. Au cours de sa séance

du 8 décembre 2008, dont la recourante a produit une copie en annexe à ses

dernières écritures, le conseil d’administration de E.________ a accepté la

cession par la recourante (ainsi que par l’autre actionnaire) de la totalité de

ses participations dans cette société à L.________. Le 29 décembre 2008, le

compte bancaire de la recourante a été crédité par ce dernier d’un montant de

244'312 fr.70, en contrepartie de la reprise des actions de E.________ et de la

créance résultant du prêt octroyé à cette société. Dans ses comptes 2008, la

recourante a sorti cette participation à sa valeur comptable, soit 238'920 fr.,

et a réduit le prêt de 5'392 francs. Elle a amorti le solde de sa créance, soit

44'674 fr., ce qui constitue un abandon de créance comme on le verra

ci-dessous, par la comptabilisation, à tort, d’une charge intitulée «perte sur

participation».

Durant la procédure de réclamation, l’autorité

intimée a considéré que la recourante avait en réalité consenti à un abandon de

créance contre sa société-fille, laquelle a été vendue quelques jours

auparavant. La recourante n’ayant produit aucune pièce permettant de justifier,

au regard de l'usage commercial, cet abandon de créance et par conséquent,

l’amortissement comptabilisé à hauteur de 44'674 fr., l’autorité intimée a

confirmé la reprise au bénéfice de cette charge. Dans sa réponse, elle

maintient sa position, en expliquant que la recourante n’avait fourni aucun

document permettant de juger de l’état de la solvabilité de E.________, au jour

de l’abandon de créance consenti. L’autorité intimée a en outre requis de la

recourante l’identité du débiteur de la somme de 244'312 fr.70, afin de

vérifier le bien-fondé de l’amortissement comptabilisé. La recourante s’est

exécutée en indiquant qu’il s’agissait de L.________; elle a produit une

attestation écrite de ce dernier, confirmant le versement de ladite somme. On

rappelle à cet égard que, dans un groupe, les opérations entre sociétés doivent

intervenir comme si elles avaient lieu avec des tiers dans un environnement de

libre concurrence (principe du "dealing at arm's length "

ou du "Drittvergleich" ). En d'autres termes, la

société qui passe des actes juridiques avec ses actionnaires ou toute personne

la ou les touchant de près doit le faire dans les mêmes conditions que celles

auxquelles elle aurait accepté de traiter avec des tiers dans les mêmes

circonstances, faute de quoi l'opération est contraire au principe susmentionné

et ne s'explique que par les relations privilégiées entre les parties (cf. sur

ce point: ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92; 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 57

consid. 2.2 p. 60; arrêts 2C_985/2012 du 4 avril 2014 consid. 2.3;2C_644/2013

du 21 octobre 2013 consid. 3.1; et les références citées). Dans les relations

commerciales, on peut ainsi admettre qu’il est douteux qu’un prêteur renonce à

tout ou partie de sa créance s’il n’a pas la preuve de l’insolvabilité de son

débiteur. On peut même sérieusement penser, à l’image de l’autorité intimée,

que cet abandon s’inscrit dans le cadre d’une relation commerciale future avec E.________.

Or, dans la présente espèce, la recourante ne fournit aucune explication

permettant de justifier, d’un point de vue commercial, qu’elle ait renoncé à

une créance de 44'674 fr. en contrepartie du rachat de ses parts et du

remboursement du prêt concédé à E.________, dont elle était actionnaire. En

outre, cet abandon a été décidé par le conseil d’administration de la société

débitrice, ce qui est inusuel, comme le fait observer l’autorité intimée. Sans

doute, l’opération globale au cours de laquelle la recourante a cédé sa

participation s’inscrit dans le cadre d’une augmentation du capital de cette

société. Il ne ressort toutefois ni des pièces produites, ni des explications de

la recourante que la situation financière de E.________ justifiait à ce

moment-là qu’elle renonçât à sa créance en remboursement du prêt consenti un an

plus tôt.

Dans ces conditions, la charge comptabilisée à

hauteur de 44'674 fr. ne répond pas aux usages commerciaux. La reprise opérée

dans les comptes de la recourante doit dès lors être confirmée. Comme l’observe

l’autorité intimée, la recourante a reçu la somme de 244'312 fr.70, soit un

excédent de 5'392 fr. par rapport à la valeur comptable des actions, soit 238'920

francs. Or cet excédent aurait dû être comptabilisé en tant que produit

exceptionnel dans le compte de résultat (cf. art. 959b al. 2 ch. 9 CO). A

défaut, il en résulte une compensation non admise entre les actifs et les

passifs, ainsi que les produits et les charges (v. Manuel suisse d’audit, op.

cit., p. 263). L’autorité intimée ayant toutefois renoncé à réformer la

décision attaquée au détriment de la recourante, cette question sera laissée

indécise.

e) Ces reprises au bénéfice, qui totalisent 1'870'065

fr., seront par conséquent confirmées. Toutes ont trait à des actifs inscrits

au bilan de la recourante au 31 décembre 2008. Par conséquent, c’est à juste

titre qu’elles ont, par surcroît, été ajoutées au capital imposable de celle-ci.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande de mettre les

frais de justice à la charge de la recourante (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

En outre, pour le même motif, l’allocation de dépens ne saurait entrer en

considération (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du

25.

janvier 2016, est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 15'000 (quinze mille) francs, sont mis à la

charge de A.________.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 septembre 2016

La présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve,

et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué

viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être

jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va

de même de la décision attaquée.