CDAP - FI.2016.0049 - 2016-09-29 - A.________ /Administration cantonale des impôts

TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 29 septembre 2016

Composition

Mme Isabelle Guisan, présidente; MM. Cédric Stucker et Marc-Etienne Pache,

assesseurs; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.

Recourant

A.________, à ********,

représenté par Michel Mouquin, notaire, à Echallens

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

Objet

Droit de mutation

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 29 février 2016 (cession du droit

d'acquérir en matière immobilière)

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte du 10 janvier 2013, intitulé "vente-emption", B.________

AG (ci-après : B.________), d’une part, et A.________, d’autre part, ont prévu

la vente pour un prix de CHF 665'000.- par B.________ à A.________ du lot de

copropriété n° 43 de la parcelle n° ******** sise sur la Commune de ********

(Entrée E, "Chemin ********"), ainsi que, "pour garantir les

droits de l'acquéreur", la constitution d’un "droit d’emption

incessible, excepté en faveur d’un ou plusieurs descendants de l’acquéreur".

L'échéance de la vente susmentionnée a été fixée au 31 décembre 2014 et celle

du droit d'emption au 30 juillet 2015. L’acte a été dressé par le notaire

Michel Mouquin.

B.

Par acte du 27 octobre 2014, intitulé "cession du droit d’acquérir

et réquisition de transfert", B.________, d’une part, et A.________ et C.________,

d’autre part, ont prévu la cession à C.________ du droit d’acquérir le lot

n° 43 de la parcelle susmentionnée. L’acte a été dressé également par le

notaire Michel Mouquin.

C.

Le 26 juin 2015, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une

décision de taxation imposant A.________, au titre du droit de mutation, sur un

montant de CHF 332'500.-, soit la moitié du prix de CHF 665'000.- convenu entre

le promettant-vendeur et le cédant. Le même jour, l’ACI a rendu une décision de

taxation imposant C.________, au titre du droit de mutation, sur un montant de

CHF 673’257.-, soit le prix d’acquisition de CHF 665'000.-, plus les travaux de

plus-value réalisés au jour du transfert au registre foncier.

D.

Le 29 juin 2015, A.________, représenté par le notaire Michel Mouquin, a

requis l’ACI d’annuler la décision de taxation le concernant. Dès lors que

l’acte de vente-emption prévoyait que le droit d’emption pouvait être cédé en

faveur d’un ou plusieurs descendants de l’acquéreur, aucun demi-droit ne devait

être perçu.

Le 19 janvier 2016, l’ACI a informé A.________ qu’elle

maintenait sa position et lui a imparti un délai de 30 jours pour se déterminer

quant au retrait ou au maintien de sa réclamation. Elle rappelait les

conditions nécessaires à l’exonération du droit de mutation, qui n’étaient pas

réunies en l’occurrence, vu que l’identité précise du véritable acquéreur

auquel seraient cédés les droits découlant du pacte d’emption n’avait pas été

communiquée à l’autorité fiscale avant la signature du pacte d’emption.

Le 20 janvier 2016, A.________ a répondu à l’ACI qu’il

ne retirerait pas sa réclamation. Il estimait que son acte de vente-emption ne

laissait pas planer de doute quant à l’identité de l’éventuel cessionnaire et

au fait que le transfert définitif serait effectué en faveur de la fille de

l’acquéreur.

Par décision sur réclamation du 29 février 2016,

l’ACI a rejeté la réclamation de A.________, au motif que l’acte intitulé

"vente-emption" ne prévoyait nullement que A.________ nommerait

sa fille C.________ "comme nommable" mais uniquement que le

droit d’emption pourrait être cédé à un ou plusieurs descendants de l’acquéreur

sans qu’ils soient désignés précisément. Or il était indispensable que le

nommable soit désigné expressément dans l’acte.

E.

Le 23 mars 2016, A.________ (ci-après: le recourant) a déposé un recours

contre la décision précitée auprès de la Cour de droit administratif et public

(CDAP) du Tribunal cantonal. Il conclut au "rejet de la taxation du

droit d’acquérir et à l’annulation du bordereau relatif à ce sujet".

Il estime que dès lors qu’il avait réservé le droit d’acquérir au nom de ses

descendants, il apparaissait clairement que ce droit était limité à deux

personnes et l’indication était suffisante pour bénéficier de l’exonération. Pour

le recourant, il était clair qu’il avait dès le départ envisagé de transférer

l’appartement à un de ses descendants et cela ressortait des documents établis en

2013. En conséquence, il n’avait pas cédé le droit à un tiers, mais avait

renoncé à l’exercer lui-même dans la mesure où l’un de ses descendants était

directement intéressé à réaliser l’opération.

L’ACI (ci-après: l’autorité intimée) s’est

déterminée le 29 avril 2016 et a conclu au rejet du recours. Elle relève que le

recourant n’apporte pas de nouvel argument et elle rappelle sa pratique, déjà

été validée par la jurisprudence.

Le 23 mai 2016, le recourant a produit un mémoire

complémentaire, reprenant les arguments déjà invoqués et confirmant les

conclusions prises dans son recours. Il souligne à nouveau que, dès lors qu’il

n’a que deux descendants, le cercle des bénéficiaires de la cession du droit d’acquérir

exonéré du droit est "totalement connu et ne prête à aucune

interprétation". Il reproche à l’autorité intimée d’être plus

rigoureuse dans le cadre familial que pour des relations commerciales.

Le 30 mai 2016, l’autorité intimée a confirmé sa

position. Elle souligne que le recourant n’agissait manifestement pas en faveur

de ses deux descendants dans la mesure où le droit d’acquérir n’a finalement

été cédé qu’à une seule de ses deux filles.

F.

Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

Considérants

1.

L'impôt sur les mutations est un impôt frappant les transactions

juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble

d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui

le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier

Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse

Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43,

ad art. 178, n° 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, ad art. 227-223, note

préliminaire n° 1).

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27

février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et

l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le droit de

mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la

propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant l'ancienne

Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple

arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que l'ancien Tribunal administratif (arrêts

FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du

16.

juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt

formel frappant toute opération conclue qui réunit les conditions précitées. Le

présent litige porte sur la cession d'un droit d'emption.

aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10 janvier 1996

(publié in RDAF 1996 p. 96), l'ancien Tribunal administratif a rappelé que

l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du

transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Dans

la LMSD, il n'y a place pour la réalité économique découlant d'une

opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à

l'art. 2 al. 2, disposition dont le contenu est le suivant :

"Est également considérée

comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit

d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va

de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une

contre-prestation en faveur du renonçant".

Cette disposition consacre la volonté claire du

législateur de frapper les transferts au sens économique du terme. Pour le

Tribunal fédéral cependant, l’art. 2 al. 2 LMSD ne restitue pas le sens

véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20

avril 1999 consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d’espèce doivent être

analysés à la lumière des travaux préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans

le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté

l'article 2 du projet de loi de la façon suivante (cf. Bulletin du Grand

Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036):

"L'article 2 détermine

l'objet du droit.

L'alinéa 1 pose le principe de

l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un

immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.

L'alinéa 2 prévoit de frapper de

manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la

tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une

promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire

d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son

droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement

propriétaire (...)".

La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le

projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par l’art. 2

al. 2 LMSD (ibidem, pp. 1121-1122):

"Le but de la loi est de

frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une

personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité

d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une

promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant

ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit

acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert

économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique

de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans

qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.

Il n'y aura donc pas lieu de

procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque

le second élément n'est pas réalisé.

C'est le cas de la promesse de

vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même.

Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce

nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le

promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple,

pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en

formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la

perception du droit.

Quant à la renonciation au droit

d’acquérir un immeuble, la situation sera différente suivant qu’elle se produit

avec ou sans contre-prestation en faveur du renonçant. Dans la dernière

éventualité, la valeur économique du bien a bien été mobilisée, mais aucune

cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été tiré par le renonçant de la

détention économique de l’immeuble, même pas, par exemple, le remboursement de

ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu. En revanche, si le renonçant

a bénéficié de quelque manière de l’opération, on est en présence d’une cession

indirecte ou déguisée qui devra être imposée, sous peine de permettre d’éluder

l’impôt".

bb) Il ressort de ce qui précède que la cession à

titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes qualifiés

de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine mesure à un

transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est pas

uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164 et

ss du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO; RS 220)

qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci sera imposable

lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de l'immeuble doit

être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser

cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du

droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf.

plus particulièrement sur le traitement fiscal de cette opération, arrêts

FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999,

publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du

30.

juin 1998; v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).

L'art. 8 al. 2 LMSD dispose que le droit

de mutation afférent à la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la

renonciation à ce droit (art. 2, al. 2) se calcule sur la moitié du prix

convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant.

cc) Il n’est pas rare que, préalablement à la

cession du droit d’acquérir, le cédant ait expressément déclaré dans la

promesse de vente qu’il agissait pour le compte d’un nommable non désigné.

Cette situation a retenu l’attention de la jurisprudence à plusieurs reprises,

notamment dans les arrêts FI.1996.0026 et FI.1997.0015 du 30 juin 1998. Dans

ces arrêts, le tribunal a souligné qu’il fallait d'abord distinguer selon que

le promettant-acquéreur agissait expressément au nom d'autrui (représentation

directe) ou en son propre nom, mais pour le compte d'autrui (représentation

indirecte); en effet, même si, du point de vue du droit civil, les profits et

charges résultant du contrat sont censés être transférés au représenté dans les

deux situations (v. ATF du 12 novembre 1997, publié in SJ 1998, p. 221, consid.

2a; cf. Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2e

édition, Berne 1997, nos 81, 83 et 87), il n'en demeure pas moins

que, dans le cas de la représentation indirecte, qui relève du mandat, ces

profits et risques ne passent au représenté qu'en vertu d'un acte ultérieur de

cession (v. ATF 100 II 200 consid. 8a).

Dès lors, si l'immeuble est finalement acquis par un

tiers, cette dernière situation, savoir celle de la représentation indirecte,

se décompose, d'un point de vue civil, en trois contrats distincts; la

conclusion en premier lieu d'une promesse de contracter entre le

promettant-vendeur et le promettant-acquéreur (art. 22 CO), la cession des

droits découlant de cette promesse entre le promettant-acquéreur cédant et le

tiers cessionnaire (art. 164 CO), enfin, la conclusion d'un contrat de vente

entre le vendeur et le tiers cessionnaire (art. 216 CO). Or, si la promesse de

contracter n'est jamais imposée, la cession ultérieure de droits en résultant,

en revanche, constitue - ou à tout le moins peut constituer - une mutation

économique imposable (cf. art. 2 al. 2 LMSD; v. Thomas, op. cit.,

p. 122); le promettant-acquéreur cédant a en effet disposé en faveur du

cessionnaire du droit qu'il a antérieurement acquis sur l'immeuble.

La représentation directe, qui présuppose

l'existence d'un lien préalable entre représentant et représenté, ne présente guère

de problèmes particuliers. En revanche, l'appréciation de la représentation

indirecte est, du point de vue du droit de mutation, plus délicate, dans la

mesure où elle suppose, par définition, une cession du droit par le

représentant au représenté; en d'autres termes, ce n'est que par le jeu d'une

dérogation - voulue par le législateur (BGC automne 1962/printemps 1963, p.

1121.

et ss, passage précité) - que cette "cession du droit d'acquérir

un immeuble" peut être exonérée, malgré les termes de la loi, du droit

de mutation prévu à l'art. 2 al. 2 LMSD. On comprend dès lors que cette

exception, praeter legem en quelque sorte, soit appliquée

restrictivement. Dans ce cadre, il est essentiel de déterminer si un pouvoir de

représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur

préexiste au contrat générateur de droits; peu importe en revanche la source de

ce pouvoir (mandat, contrat de travail, notamment). Dans l'affirmative, cette

situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de

mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant

pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à

acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118); elle ne se distingue

du reste pas de la conclusion entre deux partenaires d'une promesse de

contracter, laquelle n'entraîne aucun transfert de propriété, suivie du contrat

de vente passé entre eux.

Dans le but de pouvoir distinguer clairement ces

deux situations (représentation indirecte, respectivement cession) au demeurant

très proches du point de vue civil, mais dont on voit qu'elles entraînent des

conséquences fiscales fort différentes, et de déterminer sans ambiguïté, dans

chaque cas, si le titulaire du droit d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en

vertu d'un mandat préalable ou à titre fiduciaire ou s'il a, au contraire,

conclu l'acte pour son propre compte avant de le céder à un tiers (Thomas, op.

cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association des notaires

vaudois (ANV), le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no 42, dont

on reprend ici le contenu essentiel:

"(...)

Il convient donc de déterminer dans

chaque cas si le bénéficiaire d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans

l'intention de l'exercer lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou

fiduciaire. Chaque fois que l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de

fiducie ne pourra être dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers,

la cession sera soumise au droit.

La cession est soumise au droit

sans égard à son caractère gratuit ou onéreux. (...).

Le droit de mutation de l'article

2, alinéa 2, n'est pas perçu dans les cas suivants:

a) si le promettant-acquéreur

acquiert lui-même l'immeuble;

b) si le promettant-acquéreur

renonce à son droit sans contre-prestation et ne tire aucun profit de

l'opération, même pas le remboursement de ses frais;

c) lorsque la promesse de vente a été

passée en vertu d'un mandat préalable, par exemple pour le compte d'une société

anonyme en formation;

d) quand la promesse de vente a

été conclue en vertu d'un contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique

qui n'implique pas une cession.

Les exonérations mentionnées sous

lettres c) et d) ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est

informée avant la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption:

- du rapport de représentation

- et du nom du véritable acquéreur

à qui seront cédés les droits découlant de la promesse de vente ou du pacte

d'emption (...)".

dd) Le tribunal a considéré qu’on doit comprendre

les directives de l'ACI (telles qu'elles figurent dans la fiche ANV précitée et

qui sont susceptibles de fonder une certaine confiance chez les contribuables)

en ce sens que l'exonération du demi-droit est possible pour autant - mais

cette condition serait suffisante - que le nommable soit désigné expressément

dans l'acte (sous réserve d'éventuels abus, où la clause désignerait de trop

nombreuses personnes; la cession à un nommable dont l'identité ne serait pas

révélée donnerait en revanche lieu à la perception du droit) ou qu'un mandat

préalable en faveur du nommable soit établi autrement de manière irréfutable

(FI.1997.0015 précité consid. 1c/cc/aaa).

Sur ce dernier point, la circulaire de l'ACI pose

une règle de preuve d'ordre purement formel; celle-ci n'a d'autre but que de

rendre plus aisée la perception par l'autorité fiscale de la distinction posée

par le législateur, souvent délicate, entre le promettant-acquéreur,

représentant indirect ou non. Dès lors, le contribuable ayant négligé

d'annoncer à l'autorité fiscale qu'il agissait bien en qualité de mandataire ne

saurait être privé, même s'il était en mesure de donner suite à cette

incombance lors de la passation de l'acte générateur d'impôt, du droit

d'apporter a posteriori la preuve que les conditions de l'exonération

étaient, à ce moment-là, bel et bien réalisées. Le tribunal a à ce propos

considéré que le principe de la libre appréciation des preuves, applicable en

droit public ne serait du reste pas respecté si l'on écartait d'emblée toute

preuve apportée postérieurement à la signature de la promesse de vente ou du

pacte d'emption (FI.1997.0015 précité consid. 1c/cc/bbb).

ee) Dans les trois situations suivantes, le tribunal

a estimé que les "cédants" avaient rapporté la preuve qu'ils

agissaient, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataires

des futurs acquéreurs:

- Dans le

cadre d’une promesse de vente aux termes de laquelle la recourante promettait

d'acquérir "pour elle et/ou son nommable" un immeuble, le

tribunal a retenu qu’il était clair qu'au moment où la recourante s'était

engagée vis-à-vis de la promettante-venderesse, que c’était X SA, alors en

formation, qui devait finalement devenir propriétaire de l'immeuble. Le

tribunal a souligné que la promesse d'acquérir pour soi ou son nommable pouvait

impliquer quelque incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final. La

question essentielle à résoudre consistait plutôt à savoir si, à la signature

de l'acte, la recourante disposait déjà d'un mandat d'agir pour l'acquéreur

final (FI.1996.0026 précité consid. 2).

- Dans le

cadre d'un contrat de vente à terme avec droit d'emption, à teneur duquel le

recourant avait déclaré acheter cet immeuble "(...) pour lui et/ou ses

nommables, savoir la X. SA et/ou Y. (...)", le tribunal a considéré

que l'emploi de cette formule ne saurait exclure l'acte en cause du

bénéfice de l'exonération, ce dans la mesure où le recourant avait surtout

manifesté par là qu'il agissait principalement en qualité de représentant

indirect. Du reste, les nommables, parmi lesquels figurait la société qui avait

finalement acquis l'immeuble, avaient été expressément désignés dans chacun des

deux actes. Peu importait, dans ces conditions, que le recourant se soit

également vu conférer le droit d'acquérir cet immeuble, puisque cette

conséquence était inhérente à la nature du rapport particulier de

représentation (FI.1997.0015 précité consid. 2).

- Dans le

cadre d’une promesse de vente aux termes de laquelle le recourant avait désigné

quatorze personnes et leurs conjoints en qualité de nommables, "pour

acquérir avec lui ou à sa place" une parcelle, le tribunal a estimé

que la liberté que s'octroyait le recourant d'attribuer les lots de PPE et de

choisir lui-même les acquéreurs finaux n'était pas incompatible avec le but du

mandat. Peu importait même que treize des quatorze nommables désignés dans

l'acte n'aient finalement pas acquis les lots à constituer et que le recourant

ait finalement cédé son droit à sept personnes non expressément désignées dans

cet acte. Il aurait été excessif de retenir que cette condition excluait

l'existence d'un mandat vu que le cédant avait apporté la preuve qu'il agissait

en vertu d'un mandat oral que le cessionnaire lui avait confié, avant de

conclure la promesse de vente, et dans l'intérêt de celui-ci (FI.2001.0001 du

23.

avril 2001 consid. 2).

De cette jurisprudence, on retire en substance que

le contribuable doit, pour échapper à l'imposition, démontrer, sans ambiguïté

aucune, qu'il agissait, lors de la conclusion de la promesse de vente, non pas

en son nom propre mais bien en vertu d'un mandat confié par le futur acquéreur.

On rappelle à cet égard que le mandat ne requiert pas la forme écrite et peut

être formé oralement, par actes concluants (cf., parmi la nombreuse

littérature, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448). Cette

situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la

perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont

convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable

n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à

changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (ibidem,

p. 451). A défaut, on présumera que le contribuable a bel et bien cédé à un

tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la

perception du demi-droit.

2.

En l'occurrence, l'autorité refuse au recourant l'exonération du droit

de mutation au motif que l’identité précise du véritable acquéreur auquel

seraient cédés les droits découlant du pacte d’emption ne lui avait pas été

communiquée avant la signature du pacte d’emption. Il n'est en effet pas

contestable que l'acte du 10 janvier 2013 se limite à prévoir la constitution

d’un "droit d’emption incessible, excepté en faveur d’un ou plusieurs

descendants de l’acquéreur", sans nommer expressément les descendants

de l'acquéreur. Certes, l'acquéreur, soit le recourant, n'est le père que de

deux filles et ses descendants paraissent ainsi facilement identifiables. Il

n'en demeure pas moins que lors de la constitution de l'acte en octobre 2014, le

terme de descendants aurait aussi pu se rapporter à d'autres personnes, à

savoir aux descendants (même futurs) de l'une ou l'autre de ses filles. Ce

terme pouvait ainsi recouvrir des configurations diverses. Il n'est dès lors

pas possible de soutenir que le nommable a été désigné expressément dans l'acte

du 10 janvier 2013. Or la jurisprudence a souligné qu'en situation d'incertitude

sur l'identité exacte de l'acquéreur final, l'exonération ne peut être accordée

que si le cédant (en l'occurrence le recourant) apporte la preuve qu'il

agissait en vertu d'un mandat oral que le cessionnaire (en l'occurrence sa

fille) lui avait confié, ce qui n'a été ni allégué ni établi dans la présente

procédure. Le recourant se limite à relever que si on considère l'ensemble des

opérations réalisées par la venderesse, soit B.________, le seul contrat ayant

un droit d'emption cessible est celui qu'il a signé car il entendait

manifestement céder le droit d'acquérir le lot en question à un descendant. Ces

allégations ne font cependant pas état d'un mandat confié par l'un ou l'autre

de ces derniers en faveur du recourant. Les conditions permettant l'exonération

du droit ne sont dès lors pas réunies en l'espèce.

3.

Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter le

recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un

émolument d’arrêt sera mis à sa charge (art. 49, 55, 91 et 99 LPA-VD). Pour les

mêmes motifs, il n'a pas droit à des dépens (art. art, 55, 91 et 99 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

29.

février 2016 est confirmée.

III.

Les frais d'arrêt par 1'000 (mille) francs sont mis à la charge du

recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 septembre 2016

La présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.