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Décision

FI.2016.0082

CDAP - FI.2016.0082 - 2016-11-16 - A._____, B._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

16 novembre 2016Français12 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

B.________ est titulaire d'un diplôme d'historienne d'art de l'Ecole du

Louvre, à Paris, et d'un master en histoire de l'art de l'Université de Montréal.

Elle a débuté en octobre 2014 une formation à l'Ecole d'études sociales et

pédagogiques de Lausanne (éésp) visant à l'obtention d'un certificat de

médiatrice culturelle (CAS).

B.

Le 17 mai 2015, les époux A.________ et B.________ ont déposé leur déclaration

d'impôt pour la période fiscale 2014. Ils ont annoncé un revenu imposable de 125'600

fr., ainsi qu'une fortune imposable de 508'000 francs. Ils ont revendiqué en

particulier la déduction, au titre de frais de perfectionnement professionnel

de l'épouse, de la finance d'inscription de la formation suivie à l'éésp, soit

un montant de 2'872 francs.

C.

Par décision de taxation définitive du 17 novembre 2015, l'Office

d'impôt du district du Jura-Nord vaudois (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté

le revenu imposable des intéressés à 128'900 fr. (116'000 en matière d'impôt

fédéral direct) au taux de 39'000 fr. (quotient 3.3) et leur fortune imposable

à 508'000 francs. Il n'a pas admis la déduction des frais du CAS en médiation

culturelle revendiquée.

D.

Le 26 novembre 2015, les époux A.________ et B.________ ont formé une

réclamation contre cette décision. Ils ont expliqué que Madame avait débuté en

2014 une activité rémunérée dans le domaine de la médiation culturelle, raison

pour laquelle elle s'était inscrite au cours dispensé par l'éésp, qui était en

relation étroite avec sa profession d'historienne de l'art. Pour eux, le

caractère de perfectionnement professionnel de la formation suivie ne faisait

ainsi aucun doute.

Dans sa proposition de règlement du 18 janvier 2016,

l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision de taxation,

relevant:

"Seuls les frais d'acquisition d'un revenu peuvent être

portés en déduction fiscalement. Les dépenses engagées en vue d'exercer une activité

sont considérées comme des frais de formation non déductibles."

Lors d'un entretien téléphonique du 18 février 2016,

les contribuables ont informé l'office d'impôt qu'ils n'étaient pas d'accord

avec les arguments avancés et qu'ils maintenaient leur réclamation.

Par lettre du 18 mars 2016, l'Administration

cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier avait été transmis comme objet de

sa compétence, a invité les époux A.________ et B.________ à prendre contact

avec elle afin de convenir d'un rendez-vous.

Lors d'un entretien téléphonique du 8 avril 2016,

les intéressés ont indiqué qu'ils n'avaient pas la possibilité de se déplacer

les jours suivants en raison de leurs obligations professionnelles. L'ACI a

renoncé dans ces conditions à les convoquer.

Par décision du 20 mai 2016, l'ACI a rejeté la

réclamation des contribuables et confirmé la décision de taxation du 17

novembre 2015.

E.

a) Par acte du 16 juin 2016 (date du cachet postal), les époux A.________

et B.________ ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à ce que la finance d'inscription

de la formation suivie à l'éésp soit admis en déduction de leur revenu en 2014.

Ils ont repris en substance les arguments soulevés dans le cadre de leur

réclamation.

Dans sa réponse du 5 septembre 2016, l'ACI a conclu

au rejet du recours.

Les parties ont maintenu leurs conclusions

respectives dans des écritures complémentaires des 23 septembre et 7 octobre

2016.

b) Il ressort encore des pièces du dossier les éléments

suivants:

- la recourante a été conseillère communale à ********

de 2001 à 2013;

- hormis un revenu de 100 fr. versé au titre de

jetons de présence pour sa participation à des séances du conseil communal et

de commissions ad hoc ou extra-parlementaires, la recourante n'a perçu et

déclaré aucune rémunération en 2014, que ce soit dans le cadre d'une activité

salariée ou indépendante;

- la recourante a obtenu en 2014 un mandat de la

part du Musée ******** pour coordonner la journée internationale des musées du

17 mai 2015; une première séance de travail a eu lieu le 9 septembre 2014; la

recourante a été rémunérée pour cette activité en 2015; elle a reçu un montant

forfaitaire de 500 francs.

c) La cour a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – et art. 95 de la

loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV

173.36

–, applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux

– LI; RSV 642.11), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions

formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1

LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il

y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur la question de savoir si c'est à juste titre que

l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable des recourants les

frais engagés pour le CAS en médiation culturelle accompli par l'épouse.

3.

a) L'entrée en vigueur, le 1er janvier 2016, de la loi

fédérale du 27 septembre 2013 sur l'imposition des frais de formation et de

perfectionnement à des fins professionnels (RO 2014 1105) a entraîné une

modification de la réglementation en la matière. Les art. 26 al. 1 let. d et 34

let. b LIFD et les art. 30 al. 1 let. d et 38 let. b LI, dispositions

cantonales correspondantes, ont été abrogés en faveur d'une déduction plafonnée

tant des frais de formation que des frais de perfectionnement (voir FF 2011

2429). En l'absence de disposition de droit transitoire prévoyant une solution

différente, ces dispositions restent néanmoins applicables au présent litige qui

porte sur la période fiscale 2014 (cf. TF 2C_588/2015 du 1er février

2016.

consid. 4.1).

b) Selon la règlementation en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015, les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels

en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits à titre de frais

d'acquisition du revenu (art. 26 al. 1 let. d LIFD et 30 al. 1 let. d LI, dans

leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2015; cf. ég. l'art. 9 al. 1 de la

loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

du 14 décembre 1990 [LHID; RS 642.14] dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31

décembre 2015). En revanche, les frais de formation proprement dits ne sont pas

déductibles (art. 34 let. b LIFD et art. 38 let. b LI, dans leur teneur en

vigueur jusqu'au 31 décembre 2015).

La distinction entre frais de perfectionnement

("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation

("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate (cf.

Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, édité par D.

Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, [cité ci-après: CR LIFD], n. 46 ss ad art. 26).

Selon la jurisprudence, sont déductibles tous les frais qui sont objectivement

en rapport avec la profession et qui permettent au contribuable de maintenir

ses chances, de rester à la page et de conserver son poste en satisfaisant aux

exigences nouvelles de sa profession, même s'ils n'apparaissent pas absolument

indispensables (ATF 124 II 29 consid.

3.

p. 32 ss; 113 Ib 114 consid. 2

p. 118 s.; ég. TF 2C_666/2014 et 2C_667/2014 du 16 février 2015 consid. 2.1.2;

2C_1073/2013 et 2C_1074/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2;2C_1001/2012 et

2C_1002/2012 du 1er mai 2013 consid. 2.1). Par "frais objectivement en

rapport avec la profession", il faut entendre les frais en lien avec

la profession apprise et exercée, par opposition aux frais de formation engagés

pour une première activité professionnelle, pour une activité nouvelle ou

encore supplémentaire. Il n'est toutefois pas nécessaire que le contribuable ne

puisse pas conserver son poste s'il ne consent pas à de telles dépenses; il

suffit qu'il les estime adéquates pour maintenir ses chances sur le plan

professionnel et que le perfectionnement s'avère utile tout en restant dans le

cadre usuel et généralement admis de l'amélioration des connaissances servant à

l'exercice de la même profession (cf.2C_1073/2013 précité, consid. 2.2).

En revanche, ne sont pas déductibles les frais d'une

formation continue consentis afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se distingue clairement de la profession

actuelle ("frais d'ascension professionnelle") ou d'accéder à

une autre profession. Dans ce sens, les frais d'une formation continue engagée

en vue d'une ascension professionnelle ou qui ont permis ou favorisé un tel

élan sont assimilés à ceux consentis dans le cadre d'une nouvelle formation. Un

tel avancement se traduit généralement par l'obtention d'un poste hiérarchique

supérieur, comprenant des responsabilités plus étendues et une rémunération plus

élevée. Dans ce cas, contrairement au cas de figure évoqué au paragraphe

précédent, la formation suivie par l'intéressé ne sert pas de simple mise à

niveau ou d'actualisation de connaissances (cf. TF 2C_1001/2012 précité,

consid. 2.2).

c) Ces principes valent en particulier pour les

diplômes après études. Selon la jurisprudence, il convient d'examiner dans

chaque cas particulier quelle était la nature de l'activité professionnelle

avant la fréquentation de la formation litigieuse et de la comparer avec celle,

le cas échéant, exercée ultérieurement, à moyen terme, après l'obtention du

titre de formation visé. La qualification de frais de perfectionnement

déductibles dépend donc de l'examen concret de la situation personnelle du

contribuable, de sa formation initiale, de l'état de ses connaissances, de son

cursus professionnel, de son activité professionnelle actuelle, du contenu de

la formation en cause ainsi que de la position professionnelle postérieure à la

formation (cf. TF 2C_1073/2013 précité, consid. 2.2.3; 2C_1001 précité, consid.

2.3

;2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1;2C_750/2009 du 26 mai 2010

consid. 2.2.3).

4.

En l'espèce, la recourante n'a déclaré en 2014 qu'un revenu de 100 fr.,

correspondant à des jetons de présence pour sa participation à des des séances

du conseil communal et de commissions ad hoc ou extra-parlementaires. A

l'évidence, la formation en médiation culturelle suivie à l'éésp n'a pas de

lien avec cette activité.

Certes, la recourante se prévaut du mandat obtenu de

la part du Musée d'Yverdon-les-Bains pour coordonner la journée internationale

des musées du 17 mai 2015. Elle n'a toutefois été rémunérée pour cette

activité qu'en 2015. Peu importe qu'une première réunion de travail ait eu lieu

en septembre 2014. Par ailleurs, compte tenu de son caractère occasionnel et de

l'apparente absence de rapport de subordination, l'activité en question semble

plutôt s'inscrire – en dépit de la terminologie utilisée – dans le cadre d'un

contrat de mandat que d'un contrat de travail, si bien que les art. 26 al. 1

let. LIFD et 30 al. 1 let. d LI ne seraient pas applicables.

En définitive, la recourante n'a perçu en 2014

aucune rémunération pour une activité salariée ayant un rapport direct et

objectif avec la formation en médiation culturelle suivie à l'éésp. Dans ces conditions,

l'autorité intimée ne pouvait que rejeter la déduction revendiquée, étant

rappelé que les déductions prévues aux art. 26 al. 1 let. LIFD et 30 al. 1 let.

d LI s'inscrivent dans le cadre des frais d'acquisition du revenu et qu'elles

doivent donc avoir un lien de causalité directe avec l'acquisition du revenu

concerné (Yves Noël, CR LIFD, ad art. 25, nos 5, 10 et 11). La décision

attaquée échappe dès lors à la critique.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la

confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent,

supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu

d'allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 56 al. 3 LPA-VD).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du

20.

mai 2016 est confirmée.

III.

Les frais de justice, par 300 (trois cents) francs, sont mis à la charge

d'A.________ et B.________, solidairement entre eux.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 novembre 2016

La présidente: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.